Studio Caruso

L'interpello n 87 dell'8 aprile riguarda specificamente il diritto al rimborso IVA per una società inglese non residente che opera in Italia attraverso una stabile organizzazione, SO.

Si domanda in sintesi come tale società possa recuperare il credito IVA, considerando le modifiche normative e interpretative post Brexit.

Con la Brexit, il Regno Unito è diventato un paese terzo rispetto all'UE, e questo ha comportato l'applicazione di regole diverse per quanto riguarda l'IVA e i rimborsi. 

Le aziende britanniche, comprese quelle con stabili organizzazioni in Italia, hanno dovuto adeguarsi a queste nuove regole, che includono, ad esempio, la non partecipazione ai meccanismi di rimborso IVA previsti per i soggetti UE.

Vediamo i dettagli dell'interpello.

Rimborso IVA non residenti: negato alla casa madre inglese

La stabile organizzazione, che opera in Italia, svolge attività di consulenza e supporto per la casa madre inglese.

In particolare, la stabile organizzazione:

• acquista beni e servizi da un fornitore italiano, il quale addebita l’IVA in rivalsa ad aliquota ordinaria;
• rende esclusivamente servizi nei confronti della casa madre.

Il soggetto non residente si domandava quale fosse la corretta procedura per il recupero dell’eccedenza IVA, a decorrere dall’annualità 2023 dopo la Brexit.

In particolare, l'istante chiede chiarimenti sulle seguenti questioni interpretative e domanda:

1. Se (…) abbia il diritto di recuperare il credito IVA maturato in Italia a partire dall'anno d'imposta 2024 secondo la procedura prevista dall'art. 38ter del DPR 633/72, ossia attraverso una richiesta di rimborso IVA presentata direttamente dalla Casa Madre in quanto soggetto stabilito al di fuori dell'UE (nel Regno Unito). 
2. Nel caso in cui (…) non fosse possibile per la Casa Madre ottenere il rimborso del credito mediante l'istanza di rimborso IVA presentata ai sensi dell'art. 38ter del DPR 633/72, se (…) possa recuperare il credito IVA maturato in Italia chiedendone il rimborso attraverso la dichiarazione IVA annuale secondo la condizione prevista dall'art. 30, comma 2, lett. e) del DPR 633/72 (…). 
3.  Se, relativamente all'anno 2023, (…) possa chiedere il rimborso del credito IVA attraverso la dichiarazione IVA annuale da presentare entro aprile 2024  secondo il presupposto previsto dall'art. 30, comma 2, lettera d) del DPR 633/72, come già avvenuto per le annualità precedenti. 

L'Agenzia delle Entrate spiega che il rimborso del credito IVA non può essere richiesto nei termini proposti dall'istante per vari motivi, in particolare:

1. Nel caso descritto, il richiamo all'articolo 38ter del decreto IVA risulta inconferente tenuto conto che le operazioni passive (servizi di deposito, manutenzione e training del macchinario) sono direttamente imputabili all'istante stabile organizzazione del soggetto non residente  che, conseguentemente, deve richiedere il rimborso dell'eccedenza a credito IVA applicando le disposizioni ordinarie contenute nel precedente articolo 38bis, al verificarsi di uno dei presupposti elencati dall'articolo 30 o 34, comma 9, del decreto IVA.
2. L'articolo 30, comma 2, del decreto IVA contiene un'elencazione tassativa dei presupposti che consentono la richiesta di rimborso dell'eccedenza del credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale (cui si aggiunge quello di cui all'articolo 34, comma 9, del medesimo decreto), al di fuori dei quali lo stesso deve necessariamente essere riportato in detrazione e/o in compensazione nel periodo d'imposta successivo. In particolare, il presupposto di cui alla lett. e) del citato articolo 30 opera qualora il contribuente si trovi «nelle condizioni previste dal terzo comma dell'articolo 17» del medesimo decreto IVA. Quest'ultimo articolo fa riferimento, a sua volta, ai «soggetti non residenti e senza stabile organizzazione» che, per assolvere gli obblighi o esercitare i diritti derivanti dall'applicazione delle norme in materia di IVA, si sono identificati direttamente (ai sensi dell'articolo 35ter del decreto IVA) o, in alternativa, hanno nominato un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato, nelle forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Per espressa previsione normativa, dunque, un soggetto con una stabile organizzazione non può invocare il presupposto di cui alla lett. e) per ottenere il rimborso del credito IVA.
3. L'articolo 30, comma 2, lett. d), del decreto IVA prevede la possibilità di chiedere «il rimborso dell'eccedenza detraibile, …. all'atto della presentazione della dichiarazione», quando il contribuente «effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta per effetto degli articoli da 7 a 7septies». Al riguardo, con riferimento alle prestazioni di servizi effettuate dall'istante (Stabile Organizzazione in Italia) nei confronti della Casa Madre (stabilita nel Regno Unito), con la risposta ad interpello n. 314, pubblicata l'8 maggio 2023 sul sito internet della scrivente  nota all'istante e a cui si rinvia per ogni approfondimento è stato chiarito che, dal 1° gennaio 2021, a seguito della fuoriuscita del Regno Unito dall'Unione Europea (''Brexit''), le predette prestazioni di servizi sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA, non essendo il Gruppo IVA istituito in un Paese terzo (Regno Unito) equiparabile ad un Gruppo IVA istituito in un Paese membro dell'Unione Europea. Ne deriva che, nel caso di specie, l'istante non può recuperare il credito IVA maturato nel periodo d'imposta 2023 invocando il presupposto di cui all'articolo 30, comma 2, lett. d), del decreto IVA. 

Stante quanto rappresentato dall'istante, l'eccedenza del credito IVA potrà essere chiesta a rimborso ove ricorra il presupposto di cui all'articolo 30, comma 3, del decreto IVA  minor eccedenza del triennio (al netto dell'importo già chiesto a rimborso in passato o compensato nel modello F24).

• Risposta ADE n 87 dell'8.03.2024 Interpello

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza numero 22996 pubblicata il 28 luglio 2023, prende in esame la situazione in cui, a fronte di un anticipo ricevuto per una futura fornitura, una società emette una fattura di acconto sottoposta a IVA.

In una fase successiva, nel momento in cui tale operazione effettivamente non si realizza, la medesima società rimborsa all’acquirente il corrispettivo versato e recupera l’imposta emettendo una nota di credito.

L’Agenzia delle Entrate contesta l’emissione della nota di credito con recupero dell’imposta, in quanto, ad avviso del contestatore, la fattispecie realizzava una operazione finanziaria esclusa dal perimetro dell’imposta, invece che una operazione imponibile.

La Corte di Cassazione spiega che il versamento di un acconto sul prezzo pattuito su una operazione soggetta a IVA, costituisce una operazione imponibile ai sensi dell’articolo 6 comma 4 del DPR 633/1972.

In conseguenza di ciò, al venir meno dell’operazione, in una fase successiva, il soggetto passivo, contestualmente alla restituzione dell’importo versato alla controparte, potrà emettere una nota di credito e recuperare l’imposta, al realizzarsi dei requisiti previsti dall’articolo 26 del DPR 633/1972.

Del resto anche l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta a interpello numero 488 del 5 ottobre 2022, spiegava che la fattura di acconto doveva essere emessa con la medesima aliquota prevista per la fattura dell’operazione principale, prevedendo la possibilità di stornare l’eventuale eccedenza di imposta con una nota di credito.

Il punto essenziale, spiega la Corte, è la qualificazione dell’operazione sottostante, quale imponile IVA oppure fuori campo IVA.

Se infatti, nel primo caso, il recupero dell’imposta avviene di norma attraverso l’emissione di una nota di credito recuperante l’imposta, sempre che siano realizzati i requisiti richiesti dall’articolo 26 del DPR 633/1972; nel secondo caso, invece, il contribuente avrà il diritto di chiedere l’imposta a rimborso, ma non in ogni caso, bensì entro il termine decadenziale di due anni (dalla data del pagamento o, se posteriore, dalla data in cui si è realizzato il presupposto per la restituzione, come previsto dall’articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo nero 546/1992.

A definizione di tutto ciò, la Corte di Cassazione ha emesso il seguente Principio di diritto: “in tema di detrazione IVA in caso di variazioni dell’imponibile o dell’imposta ai fini della nota di credito e dei presupposti per ottenere il rimborso dell’imposta, è rilevante la qualificazione dell’operazione economica sottostante, se imponibile o se fuori campo IVA, dal momento che, nel primo caso, dev’essere verificata l’esistenza dei presupposti di cui all’articolo 26 DPR numero 633 del 1972 ai fini del rimborso, mentre nel secondo l'Amministrazione finanziaria è tenuta al rimborso ma non in ogni caso, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo numero 546 del 1992, salvo l’effettivo rimborso dell'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo”.

Con Ordinanza n. 26502/2023 la Corte di Cassazione si è pronunciata negativamente sul rimborso dell’IVA da parte del Curatore di una società cedente fallita, perchè anteriormente all’apertura della procedura, lo stesso curatore non ha versato l’IVA esposta in fatture rimaste insolute.

Secondo la Cassazione il credito IVA è inesistente, in quanto relativo a un’imposta non versata, mentre il rimborso è concesso solo se l’IVA a monte è stata versata.

Vediamo sinteticamente i fatti causa.

BETA s.a.s. ha emesso alcune fatture nei confronti del proprio cliente GAMMA per un totale di euro 298.709,50, oltre IVA per euro 59.741,90. 

Dette fatture rimangono insolute, BETA non versa all'Erario l'IVA risultante dalle fatture e, conseguentemente, l'agenzia delle entrate iscrive a ruolo il debito ex art. 54 bis del DPR n. 633 del 1972.

Falliscono sia BETA che GAMMA. 

Il curatore di BETA si insinua al fallimento di GAMMA e chiede il pagamento del debito, ottenendolo solo per l'importo del 4,29% in sede di liquidazione fallimentare.

Detto curatore, pertanto, emette nota di variazione ai sensi dell'art. 26 del DPR n. 633 del 1972, espone nella dichiarazione per l'anno 2015 della procedura il corrispondente credito IVA di euro 58.723,00 e lo cede a ALFA, che ha chiesto il rimborso all'Erario.

Diversamente da quanto ritenuto dalla C.T. Regionale, la Cassazione afferma che il credito IVA chiesto al rimborso è inesistente perché attinente ad un'IVA che, come accertato dalla sentenza impugnata, non è stata mai versata da BETA.

Ed è pacifico che il rimborso è dato solo se l'IVA a monte sia stata effettivamente versata e sia stato eliminato qualsiasi pericolo di danno per l'Erario (cfr. Cass. n. 26515 del 30.9.2021; Cass. n. 20843 del 30.9.2020; Cass. n. 7080 del 12.3.2020).

Con Risposta a interpello n 347 del 14 giugno le Entrate chiariscono che, ai fini di ottenere il rimborso IVA per importi superiori a 30.000 se il patrimonio netto è negativo è necessaria la garanzia bancaria. Vediamo nel dettaglio le motivazioni dell'Agenzia.

La società istante con sede legale in Svizzera, assolve i propri obblighi fiscali in Italia tramite rappresentante fiscale nominato ai sensi dell'articolo  17,  comma  3, del decreto IVA.

Cedendo i beni acquistati dai fornitori italiani prevalentemente a clienti stranieri, quindi, in regime di non imponibilità,  si trova strutturalmente a credito IVA e può usufruire del «[…] rimborso del credito IVA stesso secondo quanto disposto dall'art.30, comma 2, lett. e) del DPR 633/72». 

Dal periodo  d'imposta 2023, tuttavia,  «[…]  ha  iniziato  ad  avvalersi  del meccanismo del plafond al fine di evitare la maturazione di un credito IVA».

Tanto premesso, l'istante riferisce che, tra il  periodo d'imposta 2019 e quello relativo al 2022 ha maturato un credito IVA molto più elevato di euro 30.000,00 (ossia della soglia a concorrenza della quale non è richiesta alcuna garanzia bancaria per ottenere il rimborso dell'IVA). 

Vorrebbe ora chiedere il rimborso del suddetto credito IVA avvalendosi della facoltà, prevista dall'Art. 38­bis, comma 3, del DPR 633772, di ottenere il rilascio del visto di conformità da un professionista abilitato, in alternativa alla presentazione di una garanzia bancaria, come previsto dal comma 5 dello stesso articolo A tal  fine dovrebbe, altresì, produrre la prescritta dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà per attestare i requisiti patrimoniali e di regolarità contributiva richiesta dalla normativa.

Tuttavia, tenuto conto che il bilancio societario chiuso al 30 giugno 2022 mostra un patrimonio netto negativo l'istante chiede di chiarire se può ugualmente avvalersi della possibilità di ottenere il visto di conformità da un professionista abilitato.

Le entrate ricordano che l'articolo 38­bis del decreto IVA, al comma 3, dispone che «Fatto salvo quanto previsto dal comma 4, i rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro sono eseguiti previa presentazione della relativa dichiarazione o istanza da cui emerge il credito richiesto a rimborso recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa di cui all'articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, del decreto ­legge 1° luglio 2009,  n.  78,  convertito,  con  modificazioni,  dalla  legge  3  agosto  2009,  n.  102.  Alla dichiarazione o istanza è allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a  norma dell'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza delle seguenti condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente: 

a) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40 per cento; la consistenza degli immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40 per cento per cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata; l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili; 

b) non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale; 

c) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi». 

Ai sensi del successivo comma 4, invece, 

«Sono eseguiti previa prestazione della garanzia di cui al comma 5 i rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro quando richiesti: 

• a) da soggetti passivi che esercitano un'attività d'impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start­up innovative di cui all'articolo 25 del decreto ­legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; 
• b) da soggetti passivi ai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun  anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore: 
  • 1) al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;
  • 2) al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; 
  • 3) all'1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro; 
• c) da soggetti passivi che nelle ipotesi di cui al comma 3, presentano la dichiarazione o istanza da cui emerge il credito richiesto a rimborso priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà; 
• d)  da  soggetti  passivi  che  richiedono  il  rimborso  dell'eccedenza  detraibile risultante all'atto della cessazione dell'attività». 

L'attuale impianto  normativo,  dunque,  esenta i contribuenti  dall'obbligo di garantire i crediti IVA superiori a 30.000 euro chiesti a rimborso, solo in presenza dei presupposti  previsti  dal  comma  3  dell'articolo  38­bis, e  a condizione che  non  si verifichino le cause di esclusione declinate dal successivo comma 4; diversamente, il rimborso è sempre subordinato al rilascio della garanzia.

Viene anche ricordato che con  la  circolare  n.  32/E  del  30  dicembre  2014,  nell'illustrare  il  contenuto della  dichiarazione sostitutiva è stato chiarito  che:

«In sintesi, le condizioni da attestare nella dichiarazione sostitutiva riguardano la solidità patrimoniale,  la  continuità aziendale  e  la  regolarità  dei  versamenti  dei  contributi previdenziali e assistenziali. Con  riferimento  alle caratteristiche  soggettive  di natura  patrimoniale di  cui alla lettera a), si precisa che le informazioni richieste sono rilevate dalle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso. A differenza di quanto previsto nel previgente articolo  38­bis,  settimo  comma,  lettera  c),  n.  1),  che ai  fini dell'individuazione del ''contribuente virtuoso'' faceva riferimento all'ultimo bilancio approvato, il controllo sulla solidità patrimoniale è ora effettuato prendendo a riferimento i dati contabili dell'ultimo periodo di imposta, anche nei casi in cui il bilancio non sia stato ancora approvato.» (enfasi aggiunta). Il rimborso resta, dunque, subordinato alla presentazione della garanzia laddove manchino i requisiti di ''solidità'' e ''virtuosità'' necessari per tutelare le ragioni erariali ­ al pari di quanto già previsto in passato dal previgente settimo comma del citato articolo 38­bis,  che  esonerava  dall'obbligo  di prestare la  garanzia le  sole imprese  «solvibili  e virtuose». 

L'agenzia spiega che il legislatore non ha rinunciato alla tutela dell'interesse erariale, ma ha ammesso che il credito rimborsato in via accelerata possa considerarsi garantito direttamente dal richiedente ''virtuoso'' con il proprio ''stabile'' patrimonio, ove lo stesso dichiari ­ assumendo la responsabilità civile e penale di eventuali dichiarazioni mendaci  di rispettare i requisiti di solidità e virtuosità elencati dalle lettere a), b) e c) del comma 3 del citato articolo 38­bis, e ove, altresì, un professionista apponga il visto che attesta la corretta applicazione delle norme tributarie. 

Ne deriva che, il requisito di cui alla lettera a)­ un patrimonio che, nel corso del periodo di osservazione, non si è ridotto oltre il limite ivi fissato ­ non può essere valutato tenendo conto del suo ''valore assoluto'', ossia senza considerare il segno algebrico (nel caso di specie negativo) che lo precede, al fine di affermare, comunque, l'esistenza di un patrimonio ''stabile''. 

Il requisito della ''solidità'' patrimoniale può dirsi, infatti, rispettato solo ove esista in  concreto  un  patrimonio (e  quindi  un  valore  con il segno algebrico che lo precede positivo), e che lo stesso non sia diminuito rispetto al periodo d'imposta precedente di oltre il 40 per cento.  Tale interpretazione è, peraltro, coerente con le ipotesi in cui è richiesta in ogni caso la  garanzia  (comma  4  dell'articolo  38­bis del decreto IVA), anche laddove siano potenzialmente rispettati i requisiti di cui al citato comma 3, ritenuti, in tal caso, insufficienti a tutelare il credito rimborsato. 

Trattasi di ipotesi ­ contribuente in attività da poco tempo o cessato  ­ove il patrimonio non può considerarsi  ''stabile'', ovvero ­ contribuente che ha  ricevuto  atti  di accertamento  ­in  cui la virtuosità non  può  dirsi esistente. 

In conclusione, spiega l'agenzia, così come il credito rimborsato non può considerarsi ''garantito'' da un patrimonio presuntivamente instabile o aggredibile (cfr comma 4), ugualmente lo  stesso  non può  considerarsi  ''garantito''  da  un patrimonio  ''negativo".

• Risposta AdE n 347 del 14.06.2023 Interpello