Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n 319 del 24 dicembre le Entrate chiariscono il perimetro del rimborso IVA per non residenti, vediamo i dettagli.

Rimborso IVA per non residente: quando è possibile

Viene chiarito che, per un soggetto passivo IVA non residente, è possibile chiedere il rimborso dell’IVA con la procedura web nel caso in cui questi svolga in Italia due attività, di cui una mediante la propria identificazione diretta.

A tal fine è necessario che le attività siano contabilmente tenute distinte, optando per il regime di separazione.

Il caso di specie riguarda una ditta spagnola, operante nel settore immobiliare, che ha acquistato in Italia:

• un fabbricato industriale in categoria D/7, da affittare a soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia esercitando l’opzione per l’applicazione dell’IVA:
• un immobile di civile abitazione in categoria A/3 da affittare a persone fisiche.

Viene specificato che dato che i beni immobili si trovano in Italia, sia gli acquisti degli stessi che le prestazioni di servizi di locazione sono rilevanti nel territorio dello Stato.

L'istante è a credito per l’attività avente a oggetto l’immobile strumentale dato che non è possibile compensare verticalmente l’imposta assolta all’atto dell’acquisto del bene con l’IVA da applicare in via di rivalsa alle prestazioni di servizi.

Per l’immobile abitativo è, invece esente da IVA

Il soggetto spagnolo ha provveduto a identificarsi direttamente, ex art. 35-ter del DPR 633/72 e, mediante tale posizione IVA, procederà a emettere fatture nei confronti dei privati consumatori e ad adempiere agli obblighi IVA connessi. 

Tutto ciò premesso, l’istante chiede se sia possibile ottenere il rimborso dell’IVA assolta sul bene immobile strumentale con la procedura di cui all’art. 38-bis2 del DPR 633/72, dato che la restituzione non può essere chiesta da soggetti non stabiliti in Italia che ivi abbiano effettuato operazioni diverse da quelle soggette a inversione contabile, da quelle non imponibili relative a servizi di trasporto o accessorie ai trasporti, Si chiede se lo svolgimento di altra attività ossia la locazione dell’immobile abitativo, esente da IVA, non soggetta a reverse charge e priva del diritto alla detrazione, faccia decadere la ditta spagnola dal diritto di beneficiare del rimborso mediante portale elettronico.

L’Agenzia delle Entrate conferma che la procedura è ammessa anche nel caso il richiedente Ue si identificato in Italia o abbia un rappresentante fiscale “purché ne ricorrano le condizioni ed in assenza di cause ostative”. 

Inoltre, le fatture di acquisto recanti l’imposta oggetto di rimborso:

• devono essere intestate alla partita IVA estera del soggetto non residente e non a quella italiana;
• per conseguenza, non devono confluire nelle liquidazioni IVA e nelle dichiarazioni IVA della posizione IVA locale.

Nel caso di specie, le fatture dell’acquisto dell’immobile strumentale sono intestate alla partita IVA spagnola della ditta e le stesse non rientrano né nelle liquidazioni IVA, né tra le operazioni dichiarate con partita IVA italiana, “Per rendere evidente la distinzione delle due attività” e il fatto che il rimborso tramite il portale elettronico sia pertinente a solo una di queste, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il soggetto spagnolo possa optare per la separazione delle attività ai sensi dell'articolo 36 comma 3 del DPR 633/72.

Il Documento n 6/2025 dell'AIDC Associazione dei commercialisti, evidenzia che non è condivisibile la posizione delll’Agenzia delle Entrate in relazione alla preclusione della facoltà di presentare una dichiarazione integrativa, nel caso di tardiva registrazione delle fatture passive. 

Dichiarazione tardiva: il documento della AIDC contraddice l’Ade

Il tema della detrazione IVA e della possibilità di recuperarla tramite dichiarazione integrativa è attuale e genera disaccordo tra professionisti e Agenzia delle Entrate.

Due risposte ad interpello dell’Agenzia delle Entrate la  n. 479/2023 e la recente n. 115/2025 hanno mostrato un’interpretazione molto restrittiva che ha suscitato la netta reazione dei commercialisti.

La questione riguarda un punto cruciale per imprese e professionisti: la tempestiva registrazione delle fatture. 

Ci si domanda se basti aver ricevuto e posseduto la fattura per esercitare la detrazione oppure se la mancata annotazione nei termini comporta la perdita definitiva del diritto. 

Il dibattito tra Agenzia delle Entrate e commercialisti non è solo tecnico, ma tocca la quotidianità di imprese e professionisti.

In attesa di ulteriori chiarimenti, i contribuenti devono valutare attentamente come comportarsi, considerando che la dichiarazione integrativa IVA è uno strumento controverso e centrale per la gestione del diritto alla detrazione.

Dichiarazione tardiva per il ritardo nelle fatture: la posizione delle Entrate

Come specifica anche il documento, secondo l’Agenzia, il diritto alla detrazione IVA può essere esercitato solo se la fattura passiva è stata ricevuta e registrata entro i termini di legge. In caso contrario, non è ammesso il recupero tramite dichiarazione integrativa.

La logica è quella di garantire:

• certezza documentale,
• tracciabilità dei controlli,
• rispetto formale degli adempimenti.

Per le Entrate, quindi, la tardiva registrazione equivale alla decadenza definitiva del diritto, anche se il contribuente possiede la fattura e l’operazione è inerente all’attività.

Dichiarazione tardiva per il ritardo nelle fatture: la posizione dei Commercialisti

I professionisti dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) hanno pubblicato il Documento critico n. 6/2025 sostenendo che l’interpretazione delle Entrate è in contrasto con la normativa IVA e con la giurisprudenza europea.

Le loro principali argomentazioni:

• i requisiti sostanziali (soggettività passiva, inerenza degli acquisti e afferenza con operazioni imponibili) prevalgono sugli adempimenti formali;
• la registrazione tardiva è solo una violazione formale, sanzionabile ma non idonea a far perdere il diritto;
• il principio di neutralità IVA richiede che la detrazione sia garantita quando gli obblighi sostanziali sono rispettati.

AIDC, a supporto della propria posizione, richiama numerose pronunce della Corte di Giustizia UE (cause Ecotrade, Equoland, Idexx, Astone, Unitel) che confermano la detrazione non può essere negata per omissioni formali, salvo casi di frode o evasione.

Anche la Corte di Cassazione si è espressa in più occasioni nello stesso senso statuendo che la tardiva registrazione non annulla il diritto, pur restando sanzionabile come violazione contabile.

Inoltre, la stessa Agenzia, con la circolare 1/E del 2018, non aveva mai subordinato il diritto alla detrazione alla registrazione tempestiva della fattura, ma solo al possesso del documento.

Si attendono chiarimenti ufficiali per risolvere la "controversia" da parte delle Entrate.

In base al comma 7 dell’articolo 2 del DPR 322/1998 una dichiarazione presentata entro il termine di 90 giorni dalla data di scadenza si considera valida, pur essendo sanzionabile per il ritardo; una dichiarazione trasmessa oltre tale termine di 90 giorni si considera invece omessa, ma costituisce comunque “titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta”.

Chiarito, quindi, che anche in caso di dichiarazione cosiddetta ultratardiva le imposte da essa scaturenti sono comunque liquidate, la domanda che si pone è cosa succede nell’opposto caso in cui dalla dichiarazione emerge una imposta a credito.

Il contribuente ha il diritto di chiedere il rimborso di queste imposte, anche quando la dichiarazione fiscale da cui scaturiscono è stata trasmessa oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza (e quindi si considera omessa)?

La prassi è intervenuta sulla questione con la Risoluzione numero 82 del 24 dicembre 2020: qui, l’Agenzia delle Entrate sostiene che “per il riconoscimento del credito emergente dalla dichiarazione omessa, il contribuente è comunque tenuto a presentare istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 602”.

Ciò vuol dire che, secondo l’Agenzia, trasmettere una dichiarazione fiscale oltre il termine della scadenza dei 90 giorni, con la quale si richiede il rimborso dell’imposta attraverso la compilazione a rimborso del quadro RX (o del quadro VX in caso di dichiarazione annuale IVA), non è sufficiente per chiedere e ottenere il rimborso; diversamente, secondo la prassi, dovrebbe essere trasmessa una separata richiesta di rimborso all’ente, ex articolo 38 del DPR 602/1973.

Il diverso parere della Corte di Cassazione

Di ben diverso avviso la Corte di Cassazione, la quale, con l’ordinanza numero 18715, pubblicata il 9 luglio 2025, afferma che la richiesta di rimborso effettuata attraverso la dichiarazione fiscale (compilando a rimborso i quadri RX o VX, rispettivamente per i redditi e l’IVA), presentata oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza della trasmissione della stessa, è da considerarsi comunque valida, anche se la dichiarazione con cui viene trasmessa è omessa; o, per meglio dire, usando le parole della Corte, “la dichiarazione ultratardiva, in quanto inesistente, non fa sorgere il diritto al rimborso risultante dalla stessa, salvo che nella stessa dichiarazione non sia stata formulata una esplicita richiesta in tal senso”, per cui il contribuente ha “l'onere di formulare una espressa istanza al riguardo”, ma “detta istanza […] può ritenersi validamente rappresentata anche dalla dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, ove in essa egli non si sia limitato ad esporre il credito d'imposta, ma ne abbia specificamente domandato il rimborso”.

In sostanza, presentando una dichiarazione dei redditi o dell’IVA oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza, richiedendo a rimborso l’eventuale imposta a credito compilando il quadro RX o VX, comporta la legittimità della trasmissione dell’istanza di rimborso, anche se questa è contenuta all’interno di una dichiarazione che si considera omessa.

Quindi il ritardo comporta l’omissione della dichiarazione, ma non della richiesta di rimborso in questa contenuta.

Ciò presumibilmente perché, ai fini della validità della domanda di rimborso, le norme non prevedono uno specifico vincolo temporale o formale, per cui, nel momento in cui la richiesta è a conoscenza dell’amministrazione fiscale, anche trasmessa attraverso una dichiarazione fiscale che per diverse motivazioni si considera omessa, l’istanza acquisisce comunque validità.

Con Risposta a interpello n 83 del 28 marzo le Entrate chiariscono l'ambito della modifica delle garanzie per i rimborsi IVA.

La società istante ha chiesto rimborsi IVA per gli anni 2021, 2022 e 2023 con specifiche istanze per una parte del credito IVA maturato in ciascuna di queste annualità, e tali rimborsi sono stati erogati dall'Ufficio competente.

Le garanzie per i rimborsi IVA richiesti dalla società sono state prestate dalla società controllante sotto forma di "diretta assunzione dell'obbligo di pagamento" in conformità con l'articolo 38-bis, comma 5, del decreto IVA.

A causa di una operazione di fusione i cui effetti sono partiti dal 1° gennaio, la controllante è venuta meno e i due patrimoni si sono fusi.

La società istante controllata domanda se può presentare una dichiarazione integrativa ai fini IVA per gli anni 2021, 2022 e 2023, per essere esonerata dall'obbligo di sostituire le garanzie già rilasciate dalla società controllante che verrà incorporata. Le Entrate negano la possibilità vediamo il perché.

Garanzia rimborsi IVA: sono ammesse modifiche?

L'Agenzia delle Entrate risponde che, poiché i rimborsi IVA sono già stati erogati e la fase istruttoria è conclusa, la società [ALFA] non può più presentare una dichiarazione integrativa per modificare il tipo di garanzia scelto inizialmente.

Pertanto, [ALFA] non può essere esonerata dall'obbligo di sostituire le garanzie già rilasciate dalla società controllante [BETA].

L'Agenzia chiarisce che, essendo venuta meno la società controllante a causa della fusione, l'unica forma di garanzia alternativa che [ALFA] può fornire è quella prestata con titoli di Stato, fideiussione bancaria, o polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.

Tali garanzie sostitutive devono decorrere dal momento dell'erogazione del rimborso e avere una durata pari a tre anni dallo stesso, o fino al termine di decadenza dell'accertamento se inferiore.

Riepiloghiamo i chiarimenti utili proposti dall'ADE.

Le Entrate ricordano che l'articolo 38 bis, comma 3, del decreto IVA stabilisce che i rimborsi IVA di ammontare superiore a 30.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al comma 4 del medesimo articolo, sono eseguiti senza prestazione della garanzia, purché sia presentata la dichiarazione annuale, o l'istanza di rimborso infrannuale (da cui emerge il credito), recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa di cui all'articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, del decretolegge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, corredata, altresì, di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, resa a norma dell'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza in capo al soggetto richiedente dei requisiti concernenti la solidità patrimoniale, la continuità aziendale e la regolarità dei versamenti contributivi.
In mancanza dei requisiti citati, per i rimborsi IVA di ammontare superiore a 30.000 euro ricorre l'obbligo di prestare la garanzia secondo le modalità previste dal successivo comma 5 del medesimo articolo, ossia, «[…] per una durata pari a tre anni dall'esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione […]».
Il medesimo articolo 38 bis, comma 5, del decreto IVA, al terzo periodo, dispone una semplificazione per i gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, prevedendo che «[…] la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria, anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata […]».
Per effetto di tale previsione normativa, la società capogruppo o controllante (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile) può assumere per conto della società del gruppo che ha presentato istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 38 bis del decreto IVA, l'obbligazione di integrale restituzione delle somme che possono risultare indebitamente rimborsate, ovvero degli altri crediti del medesimo periodo cui si riferisce il rimborso e di quelli precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia, divenendo, per così dire, ''fideiussore'' della controllata. 

In tal caso, in luogo delle forme di garanzia ''tradizionali'' (polizza fideiussoria, fideiussione, ecc.), l'interesse erariale è garantito dal patrimonio della controllante oltre che da quello della controllata.
Le diverse tipologie di garanzia previste dall'articolo 38 bis, comma 5, del decreto IVA sono tra loro alternative, con la conseguenza che il richiedente può liberamente scegliere tra esse quella che intende prestare.
Tanto premesso, con riferimento al caso di specie in cui l'istante chiede, per i rimborsi IVA già erogati, di sostituire l'assunzione diretta dell'obbligo di pagamento prestata dalla propria controllante [che, secondo quanto affermato nell'istanza, dovrebbe già essere stata sostituita con delle garanzie fideiussorie, stante l'operazione di fusione con la propria controllante e la conseguente ''scomparsa'' della società garante] con una dichiarazione integrativa recante il visto di conformità nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la solidità della propria situazione patrimoniale e finanziaria, torna utile quanto detto con la Circolare n. 35/E del 27 ottobre 2015, ove, al punto 2, è stato chiarito che, «a differenza di quanto avveniva ai fini della presentazione dell'attestazione di ''virtuosità'' ai sensi della previgente normativa, non si ritiene possibile la presentazione di detta dichiarazione sostitutiva in un momento successivo alla dichiarazione/istanza. La dichiarazione sostitutiva potrà essere prodotta successivamente, secondo le modalità previste dai modelli dichiarativi, solo qualora venga presentata una dichiarazione correttiva/integrativa».
Con la circolare innanzi richiamata è stato, dunque, ammesso il ricorso all'istituto dell'integrazione per dotare la dichiarazione annuale del visto di conformità e della dichiarazione sostitutiva originariamente omesso; tuttavia, viene precisato che è consentito correggere ed integrare «anche le indicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso, nonché alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia […], non eseguite o eseguite non correttamente […]», purché siano rispettate le modalità e i limiti temporali declinati dalla risoluzione n. 99/E del 11 novembre 2014, ove è stata ammessa la possibilità di variare la scelta operata in dichiarazione compensazione in luogo del rimborso dell'eccedenza a credito IVA solo laddove non sia già stata conclusa la fase istruttoria e non sia stata validata la disposizione di pagamento.
Ne deriva che, la presentazione della dichiarazione integrativa per modificare il tipo di garanzia già scelto [nel caso specifico, attestazione di possedere i requisiti per essere considerato ''virtuoso'' in luogo della garanzia fideiussoria], può essere presentata fino a quando non sia stata conclusa da parte dell'Ufficio territorialmente competente la fase istruttoria e non sia stata validata la disposizione di pagamento. 

Avendo l'Ufficio già liquidato i rimborsi IVA, l'istante non ha più la possibilità di integrare le proprie dichiarazioni IVA al fine di scegliere la forma di garanzia alternativa di cui si è detto.
Pertanto, essendo venuta meno la società controllante, originaria garante delle somme ricevute a rimborso, l'unica forma di garanzia alternativa che l'istante può fornire all'Ufficio è quella prestata con titoli di Stato, o con fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale, ovvero con polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.
Si rammenta che la garanzia sostitutiva deve decorrere dal momento dell'erogazione del rimborso e non già dal momento della sostituzione e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento.

Dal 1° febbraio e fino al 30 aprile 2025 è possibile inviare la Dichiarazione IVA 2025 anno di imposta 2024.

Leggi anche: Dichiarazione IVA 2025: regole per adempiere entro il 30.04             

Relativamente ai soggetti che hanno aderito al CPB e che in base alle risultanze del modello IVA abbiano maturato un credito, possono avere interesse a presentare il prima possibile la dichiarazione in quanto, in tema di rimborsi è stato attribuito, ai sensi dell’art. 19 comma 3 del DLgs. 13/2024, un benificio per le annualità di adesione al patto con il fisco.

Il comma in quesitone recita testualmente "per i periodi d'imposta oggetto di concordato, ai contribuenti che aderiscono alla proposta formulata dall'Agenzia delle entrate sono riconosciuti i benefici previsti dall'articolo 9-bis, comma 11, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96"

Attenzione al fatto che le Entrate in data 24 febbraio hanno anche pubblicato una faq in merito replicando ad un caso specifico, di seguito i dettagli.

Rimborso IVA con beneficio premiale per chi ha aderito al CPB

Dettagliatamente i soggetti aderenti al CPB e beneficiari di un credito IVA, per i periodi oggetto di concordato, possono fruire:

• di un limite più elevato per chiedere a rimborso l’eccedenza di credito IVA, 
• nonché per compensarla “orizzontalmente”, 

senza l’obbligo del visto di conformità.

Nelle istruzioni al Modello IVA 2025, relative alla “Firma della dichiarazione” del Frontespizio, è stato precisato che sono tenuti a barrare la casella “Esonero dall’apposizione del visto di conformità” anche i soggetti passivi che hanno aderito al concordato preventivo biennale, in quanto beneficiari dell'esonero ex art. 19 comma 3 del DLgs. 13/2024:

Occorre evidenziare che la disposizione agevolativa si riferisce al regime premiale ISA (art. 9-bis comma 11 lett. a) e b) del DL 50/2017) e a seguito del DLgs. 1/2024 la soglia, in base alla quale i soggetti che conseguono un determinato punteggio ISA sono esonerati dall’apposizione del visto, è stata innalzata a 70.000 euro annui, in luogo dei precedenti 50.000.

Ricordiamo che con la Circolare n. 18/2024, le Entrate hanno chiarito che per chi ha aderito al concordato, il limite per l’esclusione dal visto è sempre quello più elevato di 70.000 euro annui.

Per i soggetti estranei al concordato preventivo biennale, a seconda del diverso livello di affidabilità ISA ottenuto, l’esonero dal visto di conformità è graduato, in relazione al vecchio limite di 50.000 ovvero al nuovo limite pari a 70.000 euro annui.

La circolare recita testualmente che: "Va rilevato, altresì, che per i soggetti ISA sono riconosciuti tutti i benefici premiali propri di tale strumento di compliance, come elencati dal decreto ISA:

a) l’esonero dall'apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 70.000 euro annui relativamente all'imposta sul valore aggiunto e per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente alle imposte dirette e all'imposta regionale sulle attività produttive;
b) l’esonero dall'apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi dell'imposta sul valore aggiunto per un importo non superiore a 70.000 euro annui".

Rimborso IVA 2025 e aderenti al CPB: chiarimenti ADE

Ieri si è tenuta una nuova edizione del convegno annuale Telefisco 2025, sulle principali tematiche fiscali e del lavoro, organizzato dal Sole24ore.

Come di consueto, oltre ai rappresentanti del Governo e degli addetti ai lavori, al convegno è intervenuta l'Agenzia delle Entrate che fornisce chiarimenti in risposta ai quesiti degli esperti ma anche dei contribuenti.

Relativamente alla sospensione dei rimborsi e delle compensazioni viene chiarito il perimetro dell'art 23 del Dlgs n 472/97.

Vediamo i dettagli.

Rimborsi sospesi anche in presenza di PVC

Il citato articolo n 23 prevede che: nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido (1) vantano un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorche' non definitivi (2).  La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all'atto o alla (3) decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido (1) sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, è ammessa azione avanti al tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione.

L’Agenzia delle Entrate ha appunto chiarito che la ragione di credito fondante il provvedimento di sospensione dei rimborsi, può essere rappresentata altresì dal processo verbale di constatazione.

L’Agenzia ha ricordato che la Circoaolre n 19/1993 ha chiarito che tra  i "carichi pendenti" rientrano gli accertamenti, le rettifiche, l’irrogazione di sanzioni, i PVC notificati e ogni altra pendenza risultante dall'Anagrafe tributaria e per cui è prevista la sospensione del pagamento. 

Con Risoluzione n 22 del 2 maggio le Entrate hanno annunciato l'accordo di reciprocità tra la Repubblica italiana e il Regno Unito di Gran Bretagna e di Irlanda del Nord ai fini dei rimborsi IVA (articolo 38-ter del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) dopo la Brexit.

In particolare viene chiarito che, in base all'accordo esistono i presupposti di reciprocità dei due stati per richiedere i rimborsi IVA.

A tal proposito, occorre evidenziare che la scadenza per i rimborsi per le operazioni 2023 è fissata al 30 settembre prossimo, vediamo i contenuti della risoluzione.

Come richiedere i rimborsi IVA dopo la Brexit

Con l’uscita dall’Unione europea, dal 1° febbraio 2020 il Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del nord è considerato Paese terzo rispetto alla Ue, ma per un periodo di transizione che è terminato il 31 dicembre 2020, ai fini doganali, Iva e accise ha continuato a operare come Stato membro.
In particolare, durante il periodo di transizione, per i soggetti stabiliti nel Regno Unito trovava applicazione l’articolo 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, rubricato “Esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro della Comunità”, che detta i limiti e le modalità di rimborso IVA in ipotesi di soggetti stabiliti in uno Stato appartenente all’Unione europea e privi di stabile organizzazione in Italia.
A decorrere dal 1° gennaio 2021, il Regno Unito non fa più parte del territorio doganale e IVA dell’Unione europea.
In tale contesto, è stato stipulato un accordo di reciprocità tra l’Italia e il Regno Unito, mediante scambio di Note Verbali dei rappresentanti dei due Paesi, entrato appunto in vigore il 7 febbraio 2024 per regolare i rimborsi IVA tra i due paesi.
I Governi dei due Stati dichiarano di ritenere formalmente sussistenti i presupposti giuridici per il riconoscimento della condizione di reciprocità ai fini dell’erogazione del rimborso IVA:

• per gli acquisti effettuati dagli operatori italiani sul territorio britannico,
• e dagli operatori britannici sul territorio italiano,

nell’ambito delle loro attività, a partire dal 1° gennaio 2021, rilevato che il Regno Unito non ha mai interrotto l’erogazione dei rimborsi agli operatori italiani.
I rappresentanti dei due Stati precisano, poi, che l’accordo di reciprocità sarà attuato nel rispetto delle legislazioni britannica e italiana, nonché del diritto internazionale applicabile e, con riferimento alla posizione dello Stato italiano, degli obblighi derivanti dall’appartenenza all’Unione europea, non comportando oneri aggiuntivi a carico dei bilanci previsti dalla normativa vigente di entrambi i Paesi

Pertanto, relativamente alle operazioni effettuate dal 1° gennaio 2021 con il Regno Unito è applicabile l’articolo 38-ter del D.P.R. n.633/1972 ai fini dell’erogazione dei rimborsi IVA e pertanto:

• i soggetti stabiliti in Italia possono proporre istanza di rimborso IVA al Regno Unito in conformità alla normativa ivi vigente;
• i soggetti stabiliti nel Regno Unito possono avanzare richiesta di rimborso IVA al ricorrere dei presupposti di cui all’articolo 38-ter che, a sua volta, rinvia al primo comma dell’articolo 38-bis, comma 1 del D.P.R. n. 633/1972. 

L’istanza di rimborso deve essere presentata secondo le modalità stabilite dall'ADE con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 1° aprile 2010 con regole e modello.

E' bene evidenziare che, l’Agenzia delle Entrate non ha precisato, tuttavia, se entro il medesimo termine sia ancora possibile chiedere anche il rimborso dell’imposta riferita agli anni 2021 e 2022, trattandosi della prima scadenza successiva all’entrata in vigore dell’accordo con il quale è stata riconosciuta la reciprocità di rimborso IVA tra Italia e Regno Unito.

• Risoluzione AdE 22 del 02.05.2024 - codici rimborsi IVA post Brexit

La Cassazione specifica che spetta il rimborso dell’IVA dopo la dichiarazione 74-bis presentata dal Curatore.

Secondo l'Ordinanza n 18320 del 4 luglio la suprema Corte ha specificato che la dichiarazione con cui i curatori devono presentare una dichiarazione ai fini IVA relativa alle operazioni effettuate nella frazione dell’anno precedente alla dichiarazione di fallimento fa sorgere da quella data, come la dichiarazione di cessazione dell’attività, il diritto al rimborso dei versamenti d’imposta che risultano effettuati in eccedenza.

Vediamo i dettaglia del caso di specie.

Rimborso IVA e dichiarazione 74-bis: la Cassazione specifica quando spetta

Il caso di specie riguarda un ricorso da parte della curatela fallimentare per diniego di rimborso IVA da parte delle Entrate, giustificato dal presupposto della mancata cessazione dell’attività d’impresa.

L'agenzia specificava che la società contribuente non aveva provveduto alla chiusura della partita IVA.

La CTR, respingendo l’appello dell’Amministrazione finanziaria, ha evidenziato che il credito IVA maturato dalla società in epoca antecedente alla dichiarazione di fallimento è ricompreso tra i crediti che il curatore è tenuto a riscuotere nell’adempimento dei suoi compiti istituzionali volti alla liquidazione del patrimonio del fallito e alla soddisfazione dei creditori.

Oltre a ciò, la dichiarazione IVA presentata dal curatore fallimentare doveva essere equiparata alla cessazione dell’attività legittimando quindi il rimborso.

L'Agenzia ha proposto ricorso in Cassazione lamentando violazione o falsa applicazione degli artt. 30, secondo comma, 35 e 74 bis del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per avere la Commissione regionale, erroneamente ritenuto la dichiarazione ex art. 74 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 depositata dal curatore fallimentare come equiparabile alla cessazione dell’attività d’impresa.

La Corte di Cassazione ha respinto le motivazioni delle Entrate e ha rigettato il ricorso.

Viene specificato che la posizione IVA maturata in epoca precedente la dichiarazione di fallimento è differente da quella successiva, essendo quindi meramente occasionale la coincidenza della partita IVA per le operazioni prefallimentari e post fallimentari, cosa che non muta l’autonomia giuridica delle operazioni facenti capo al fallito, di cui il curatore è avente causa e amministratore del patrimonio, e quelle relative alla massa dei creditori, nel cui interesse opera il curatore quale gestore del patrimonio.

Da ciò consegue la necessità di redazione, ai sensi dell’art. 74-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, di due distinte dichiarazioni IVA, aventi ad oggetto le operazioni effettuate dal fallito anteriormente e successivamente al fallimento.

Distinguendo tra la posizione IVA ante fallimento e la posizione IVA post fallimento, si giustifica l’orientamento per il quale la dichiarazione, prevista dall’art. 74 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 del curatore, relativamente alle operazioni anteriori all’apertura o all’inizio della procedura concorsuale, è equiparabile alla dichiarazione di cessazione di attività.

Come la dichiarazione annuale, la dichiarazione di cui si tratta, chiudendo il rapporto tributario ante fallimento, fa sorgere, da quella data, ai sensi dell’art. 30 del d.P.R. 633 del 1972, il diritto al rimborso dei versamenti d’imposta che risultano effettuati in eccedenza.

L'interpello n 87 dell'8 aprile riguarda specificamente il diritto al rimborso IVA per una società inglese non residente che opera in Italia attraverso una stabile organizzazione, SO.

Si domanda in sintesi come tale società possa recuperare il credito IVA, considerando le modifiche normative e interpretative post Brexit.

Con la Brexit, il Regno Unito è diventato un paese terzo rispetto all'UE, e questo ha comportato l'applicazione di regole diverse per quanto riguarda l'IVA e i rimborsi. 

Le aziende britanniche, comprese quelle con stabili organizzazioni in Italia, hanno dovuto adeguarsi a queste nuove regole, che includono, ad esempio, la non partecipazione ai meccanismi di rimborso IVA previsti per i soggetti UE.

Vediamo i dettagli dell'interpello.

Rimborso IVA non residenti: negato alla casa madre inglese

La stabile organizzazione, che opera in Italia, svolge attività di consulenza e supporto per la casa madre inglese.

In particolare, la stabile organizzazione:

• acquista beni e servizi da un fornitore italiano, il quale addebita l’IVA in rivalsa ad aliquota ordinaria;
• rende esclusivamente servizi nei confronti della casa madre.

Il soggetto non residente si domandava quale fosse la corretta procedura per il recupero dell’eccedenza IVA, a decorrere dall’annualità 2023 dopo la Brexit.

In particolare, l'istante chiede chiarimenti sulle seguenti questioni interpretative e domanda:

1. Se (…) abbia il diritto di recuperare il credito IVA maturato in Italia a partire dall'anno d'imposta 2024 secondo la procedura prevista dall'art. 38ter del DPR 633/72, ossia attraverso una richiesta di rimborso IVA presentata direttamente dalla Casa Madre in quanto soggetto stabilito al di fuori dell'UE (nel Regno Unito). 
2. Nel caso in cui (…) non fosse possibile per la Casa Madre ottenere il rimborso del credito mediante l'istanza di rimborso IVA presentata ai sensi dell'art. 38ter del DPR 633/72, se (…) possa recuperare il credito IVA maturato in Italia chiedendone il rimborso attraverso la dichiarazione IVA annuale secondo la condizione prevista dall'art. 30, comma 2, lett. e) del DPR 633/72 (…). 
3.  Se, relativamente all'anno 2023, (…) possa chiedere il rimborso del credito IVA attraverso la dichiarazione IVA annuale da presentare entro aprile 2024  secondo il presupposto previsto dall'art. 30, comma 2, lettera d) del DPR 633/72, come già avvenuto per le annualità precedenti. 

L'Agenzia delle Entrate spiega che il rimborso del credito IVA non può essere richiesto nei termini proposti dall'istante per vari motivi, in particolare:

1. Nel caso descritto, il richiamo all'articolo 38ter del decreto IVA risulta inconferente tenuto conto che le operazioni passive (servizi di deposito, manutenzione e training del macchinario) sono direttamente imputabili all'istante stabile organizzazione del soggetto non residente  che, conseguentemente, deve richiedere il rimborso dell'eccedenza a credito IVA applicando le disposizioni ordinarie contenute nel precedente articolo 38bis, al verificarsi di uno dei presupposti elencati dall'articolo 30 o 34, comma 9, del decreto IVA.
2. L'articolo 30, comma 2, del decreto IVA contiene un'elencazione tassativa dei presupposti che consentono la richiesta di rimborso dell'eccedenza del credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale (cui si aggiunge quello di cui all'articolo 34, comma 9, del medesimo decreto), al di fuori dei quali lo stesso deve necessariamente essere riportato in detrazione e/o in compensazione nel periodo d'imposta successivo. In particolare, il presupposto di cui alla lett. e) del citato articolo 30 opera qualora il contribuente si trovi «nelle condizioni previste dal terzo comma dell'articolo 17» del medesimo decreto IVA. Quest'ultimo articolo fa riferimento, a sua volta, ai «soggetti non residenti e senza stabile organizzazione» che, per assolvere gli obblighi o esercitare i diritti derivanti dall'applicazione delle norme in materia di IVA, si sono identificati direttamente (ai sensi dell'articolo 35ter del decreto IVA) o, in alternativa, hanno nominato un rappresentante fiscale residente nel territorio dello Stato, nelle forme previste dall'articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 441. Per espressa previsione normativa, dunque, un soggetto con una stabile organizzazione non può invocare il presupposto di cui alla lett. e) per ottenere il rimborso del credito IVA.
3. L'articolo 30, comma 2, lett. d), del decreto IVA prevede la possibilità di chiedere «il rimborso dell'eccedenza detraibile, …. all'atto della presentazione della dichiarazione», quando il contribuente «effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta per effetto degli articoli da 7 a 7septies». Al riguardo, con riferimento alle prestazioni di servizi effettuate dall'istante (Stabile Organizzazione in Italia) nei confronti della Casa Madre (stabilita nel Regno Unito), con la risposta ad interpello n. 314, pubblicata l'8 maggio 2023 sul sito internet della scrivente  nota all'istante e a cui si rinvia per ogni approfondimento è stato chiarito che, dal 1° gennaio 2021, a seguito della fuoriuscita del Regno Unito dall'Unione Europea (''Brexit''), le predette prestazioni di servizi sono escluse dal campo di applicazione dell'IVA, non essendo il Gruppo IVA istituito in un Paese terzo (Regno Unito) equiparabile ad un Gruppo IVA istituito in un Paese membro dell'Unione Europea. Ne deriva che, nel caso di specie, l'istante non può recuperare il credito IVA maturato nel periodo d'imposta 2023 invocando il presupposto di cui all'articolo 30, comma 2, lett. d), del decreto IVA. 

Stante quanto rappresentato dall'istante, l'eccedenza del credito IVA potrà essere chiesta a rimborso ove ricorra il presupposto di cui all'articolo 30, comma 3, del decreto IVA  minor eccedenza del triennio (al netto dell'importo già chiesto a rimborso in passato o compensato nel modello F24).

• Risposta ADE n 87 dell'8.03.2024 Interpello

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza numero 22996 pubblicata il 28 luglio 2023, prende in esame la situazione in cui, a fronte di un anticipo ricevuto per una futura fornitura, una società emette una fattura di acconto sottoposta a IVA.

In una fase successiva, nel momento in cui tale operazione effettivamente non si realizza, la medesima società rimborsa all’acquirente il corrispettivo versato e recupera l’imposta emettendo una nota di credito.

L’Agenzia delle Entrate contesta l’emissione della nota di credito con recupero dell’imposta, in quanto, ad avviso del contestatore, la fattispecie realizzava una operazione finanziaria esclusa dal perimetro dell’imposta, invece che una operazione imponibile.

La Corte di Cassazione spiega che il versamento di un acconto sul prezzo pattuito su una operazione soggetta a IVA, costituisce una operazione imponibile ai sensi dell’articolo 6 comma 4 del DPR 633/1972.

In conseguenza di ciò, al venir meno dell’operazione, in una fase successiva, il soggetto passivo, contestualmente alla restituzione dell’importo versato alla controparte, potrà emettere una nota di credito e recuperare l’imposta, al realizzarsi dei requisiti previsti dall’articolo 26 del DPR 633/1972.

Del resto anche l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta a interpello numero 488 del 5 ottobre 2022, spiegava che la fattura di acconto doveva essere emessa con la medesima aliquota prevista per la fattura dell’operazione principale, prevedendo la possibilità di stornare l’eventuale eccedenza di imposta con una nota di credito.

Il punto essenziale, spiega la Corte, è la qualificazione dell’operazione sottostante, quale imponile IVA oppure fuori campo IVA.

Se infatti, nel primo caso, il recupero dell’imposta avviene di norma attraverso l’emissione di una nota di credito recuperante l’imposta, sempre che siano realizzati i requisiti richiesti dall’articolo 26 del DPR 633/1972; nel secondo caso, invece, il contribuente avrà il diritto di chiedere l’imposta a rimborso, ma non in ogni caso, bensì entro il termine decadenziale di due anni (dalla data del pagamento o, se posteriore, dalla data in cui si è realizzato il presupposto per la restituzione, come previsto dall’articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo nero 546/1992.

A definizione di tutto ciò, la Corte di Cassazione ha emesso il seguente Principio di diritto: “in tema di detrazione IVA in caso di variazioni dell’imponibile o dell’imposta ai fini della nota di credito e dei presupposti per ottenere il rimborso dell’imposta, è rilevante la qualificazione dell’operazione economica sottostante, se imponibile o se fuori campo IVA, dal momento che, nel primo caso, dev’essere verificata l’esistenza dei presupposti di cui all’articolo 26 DPR numero 633 del 1972 ai fini del rimborso, mentre nel secondo l'Amministrazione finanziaria è tenuta al rimborso ma non in ogni caso, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo numero 546 del 1992, salvo l’effettivo rimborso dell'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo”.