Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n 319 del 24 dicembre le Entrate chiariscono il perimetro del rimborso IVA per non residenti, vediamo i dettagli.

Rimborso IVA per non residente: quando è possibile

Viene chiarito che, per un soggetto passivo IVA non residente, è possibile chiedere il rimborso dell’IVA con la procedura web nel caso in cui questi svolga in Italia due attività, di cui una mediante la propria identificazione diretta.

A tal fine è necessario che le attività siano contabilmente tenute distinte, optando per il regime di separazione.

Il caso di specie riguarda una ditta spagnola, operante nel settore immobiliare, che ha acquistato in Italia:

• un fabbricato industriale in categoria D/7, da affittare a soggetti passivi d’imposta stabiliti in Italia esercitando l’opzione per l’applicazione dell’IVA:
• un immobile di civile abitazione in categoria A/3 da affittare a persone fisiche.

Viene specificato che dato che i beni immobili si trovano in Italia, sia gli acquisti degli stessi che le prestazioni di servizi di locazione sono rilevanti nel territorio dello Stato.

L'istante è a credito per l’attività avente a oggetto l’immobile strumentale dato che non è possibile compensare verticalmente l’imposta assolta all’atto dell’acquisto del bene con l’IVA da applicare in via di rivalsa alle prestazioni di servizi.

Per l’immobile abitativo è, invece esente da IVA

Il soggetto spagnolo ha provveduto a identificarsi direttamente, ex art. 35-ter del DPR 633/72 e, mediante tale posizione IVA, procederà a emettere fatture nei confronti dei privati consumatori e ad adempiere agli obblighi IVA connessi. 

Tutto ciò premesso, l’istante chiede se sia possibile ottenere il rimborso dell’IVA assolta sul bene immobile strumentale con la procedura di cui all’art. 38-bis2 del DPR 633/72, dato che la restituzione non può essere chiesta da soggetti non stabiliti in Italia che ivi abbiano effettuato operazioni diverse da quelle soggette a inversione contabile, da quelle non imponibili relative a servizi di trasporto o accessorie ai trasporti, Si chiede se lo svolgimento di altra attività ossia la locazione dell’immobile abitativo, esente da IVA, non soggetta a reverse charge e priva del diritto alla detrazione, faccia decadere la ditta spagnola dal diritto di beneficiare del rimborso mediante portale elettronico.

L’Agenzia delle Entrate conferma che la procedura è ammessa anche nel caso il richiedente Ue si identificato in Italia o abbia un rappresentante fiscale “purché ne ricorrano le condizioni ed in assenza di cause ostative”. 

Inoltre, le fatture di acquisto recanti l’imposta oggetto di rimborso:

• devono essere intestate alla partita IVA estera del soggetto non residente e non a quella italiana;
• per conseguenza, non devono confluire nelle liquidazioni IVA e nelle dichiarazioni IVA della posizione IVA locale.

Nel caso di specie, le fatture dell’acquisto dell’immobile strumentale sono intestate alla partita IVA spagnola della ditta e le stesse non rientrano né nelle liquidazioni IVA, né tra le operazioni dichiarate con partita IVA italiana, “Per rendere evidente la distinzione delle due attività” e il fatto che il rimborso tramite il portale elettronico sia pertinente a solo una di queste, l’Agenzia delle Entrate ritiene che il soggetto spagnolo possa optare per la separazione delle attività ai sensi dell'articolo 36 comma 3 del DPR 633/72.

Il Documento n 6/2025 dell'AIDC Associazione dei commercialisti, evidenzia che non è condivisibile la posizione delll’Agenzia delle Entrate in relazione alla preclusione della facoltà di presentare una dichiarazione integrativa, nel caso di tardiva registrazione delle fatture passive. 

Dichiarazione tardiva: il documento della AIDC contraddice l’Ade

Il tema della detrazione IVA e della possibilità di recuperarla tramite dichiarazione integrativa è attuale e genera disaccordo tra professionisti e Agenzia delle Entrate.

Due risposte ad interpello dell’Agenzia delle Entrate la  n. 479/2023 e la recente n. 115/2025 hanno mostrato un’interpretazione molto restrittiva che ha suscitato la netta reazione dei commercialisti.

La questione riguarda un punto cruciale per imprese e professionisti: la tempestiva registrazione delle fatture. 

Ci si domanda se basti aver ricevuto e posseduto la fattura per esercitare la detrazione oppure se la mancata annotazione nei termini comporta la perdita definitiva del diritto. 

Il dibattito tra Agenzia delle Entrate e commercialisti non è solo tecnico, ma tocca la quotidianità di imprese e professionisti.

In attesa di ulteriori chiarimenti, i contribuenti devono valutare attentamente come comportarsi, considerando che la dichiarazione integrativa IVA è uno strumento controverso e centrale per la gestione del diritto alla detrazione.

Dichiarazione tardiva per il ritardo nelle fatture: la posizione delle Entrate

Come specifica anche il documento, secondo l’Agenzia, il diritto alla detrazione IVA può essere esercitato solo se la fattura passiva è stata ricevuta e registrata entro i termini di legge. In caso contrario, non è ammesso il recupero tramite dichiarazione integrativa.

La logica è quella di garantire:

• certezza documentale,
• tracciabilità dei controlli,
• rispetto formale degli adempimenti.

Per le Entrate, quindi, la tardiva registrazione equivale alla decadenza definitiva del diritto, anche se il contribuente possiede la fattura e l’operazione è inerente all’attività.

Dichiarazione tardiva per il ritardo nelle fatture: la posizione dei Commercialisti

I professionisti dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) hanno pubblicato il Documento critico n. 6/2025 sostenendo che l’interpretazione delle Entrate è in contrasto con la normativa IVA e con la giurisprudenza europea.

Le loro principali argomentazioni:

• i requisiti sostanziali (soggettività passiva, inerenza degli acquisti e afferenza con operazioni imponibili) prevalgono sugli adempimenti formali;
• la registrazione tardiva è solo una violazione formale, sanzionabile ma non idonea a far perdere il diritto;
• il principio di neutralità IVA richiede che la detrazione sia garantita quando gli obblighi sostanziali sono rispettati.

AIDC, a supporto della propria posizione, richiama numerose pronunce della Corte di Giustizia UE (cause Ecotrade, Equoland, Idexx, Astone, Unitel) che confermano la detrazione non può essere negata per omissioni formali, salvo casi di frode o evasione.

Anche la Corte di Cassazione si è espressa in più occasioni nello stesso senso statuendo che la tardiva registrazione non annulla il diritto, pur restando sanzionabile come violazione contabile.

Inoltre, la stessa Agenzia, con la circolare 1/E del 2018, non aveva mai subordinato il diritto alla detrazione alla registrazione tempestiva della fattura, ma solo al possesso del documento.

Si attendono chiarimenti ufficiali per risolvere la "controversia" da parte delle Entrate.

In base al comma 7 dell’articolo 2 del DPR 322/1998 una dichiarazione presentata entro il termine di 90 giorni dalla data di scadenza si considera valida, pur essendo sanzionabile per il ritardo; una dichiarazione trasmessa oltre tale termine di 90 giorni si considera invece omessa, ma costituisce comunque “titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in esse indicati e delle ritenute indicate dai sostituti d'imposta”.

Chiarito, quindi, che anche in caso di dichiarazione cosiddetta ultratardiva le imposte da essa scaturenti sono comunque liquidate, la domanda che si pone è cosa succede nell’opposto caso in cui dalla dichiarazione emerge una imposta a credito.

Il contribuente ha il diritto di chiedere il rimborso di queste imposte, anche quando la dichiarazione fiscale da cui scaturiscono è stata trasmessa oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza (e quindi si considera omessa)?

La prassi è intervenuta sulla questione con la Risoluzione numero 82 del 24 dicembre 2020: qui, l’Agenzia delle Entrate sostiene che “per il riconoscimento del credito emergente dalla dichiarazione omessa, il contribuente è comunque tenuto a presentare istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, numero 602”.

Ciò vuol dire che, secondo l’Agenzia, trasmettere una dichiarazione fiscale oltre il termine della scadenza dei 90 giorni, con la quale si richiede il rimborso dell’imposta attraverso la compilazione a rimborso del quadro RX (o del quadro VX in caso di dichiarazione annuale IVA), non è sufficiente per chiedere e ottenere il rimborso; diversamente, secondo la prassi, dovrebbe essere trasmessa una separata richiesta di rimborso all’ente, ex articolo 38 del DPR 602/1973.

Il diverso parere della Corte di Cassazione

Di ben diverso avviso la Corte di Cassazione, la quale, con l’ordinanza numero 18715, pubblicata il 9 luglio 2025, afferma che la richiesta di rimborso effettuata attraverso la dichiarazione fiscale (compilando a rimborso i quadri RX o VX, rispettivamente per i redditi e l’IVA), presentata oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza della trasmissione della stessa, è da considerarsi comunque valida, anche se la dichiarazione con cui viene trasmessa è omessa; o, per meglio dire, usando le parole della Corte, “la dichiarazione ultratardiva, in quanto inesistente, non fa sorgere il diritto al rimborso risultante dalla stessa, salvo che nella stessa dichiarazione non sia stata formulata una esplicita richiesta in tal senso”, per cui il contribuente ha “l'onere di formulare una espressa istanza al riguardo”, ma “detta istanza […] può ritenersi validamente rappresentata anche dalla dichiarazione dei redditi tardivamente presentata, ove in essa egli non si sia limitato ad esporre il credito d'imposta, ma ne abbia specificamente domandato il rimborso”.

In sostanza, presentando una dichiarazione dei redditi o dell’IVA oltre il termine dei 90 giorni dalla scadenza, richiedendo a rimborso l’eventuale imposta a credito compilando il quadro RX o VX, comporta la legittimità della trasmissione dell’istanza di rimborso, anche se questa è contenuta all’interno di una dichiarazione che si considera omessa.

Quindi il ritardo comporta l’omissione della dichiarazione, ma non della richiesta di rimborso in questa contenuta.

Ciò presumibilmente perché, ai fini della validità della domanda di rimborso, le norme non prevedono uno specifico vincolo temporale o formale, per cui, nel momento in cui la richiesta è a conoscenza dell’amministrazione fiscale, anche trasmessa attraverso una dichiarazione fiscale che per diverse motivazioni si considera omessa, l’istanza acquisisce comunque validità.

Entro il 30 aprile 2025 occorre presentare il Modello IVA TR per il credito IVA trimestrale per il primo trimestre.

In dettaglio, il modello deve essere utilizzato dai contribuenti che hanno realizzato nel trimestre un’eccedenza di imposta detraibile di importo superiore a 2.582,28 euro e che intendono chiedere in tutto o in parte il rimborso di tale eccedenza ovvero intendono utilizzarla in compensazione anche con altri tributi, contributi e premi, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241. 

Ai sensi dell’art. 38-bis, secondo comma, il credito IVA infrannuale può essere richiesto a rimborso unicamente dai contribuenti in possesso dei requisiti previsti dalle lett. a), b) ed e) del secondo comma dell’art. 30, nonché dai soggetti che si trovano nelle condizioni stabilite dalle lett. c) e d) dello stesso articolo, con alcune limitazioni rispetto alle ipotesi di rimborso annuale.
In alternativa, come previsto dall’art. 8 del d.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542, lo stesso credito può essere utilizzato in compensazione nel modello F24.
Attenzione al fatto che gli importi devono essere indicati in centesimi di euro arrotondando l’ammontare alla seconda cifra decimale per eccesso se la terza cifra è uguale o superiore a 5, per difetto se la stessa è inferiore a 5.

Modello IVA TR: entro il 30 aprile

Ricordiamo che, in data 21 marzo l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato il modello nonché le relative istruzioni e specifiche tecniche, scarica qui: Modello IVA TR e istruzioni.

Inotre ricordiamo che a partire dal 1° aprile 2025, entra in vigore la nuova classificazione delle attività economiche ATECO 2025, che sostituirà la ATECO 2007. 

Tanto per il Modello IVA TR, quanto per l'IVA 2025, occorre fare riferimento alla nuova tabella ATECO importante anche per determinare chi può ottenere il rimborso prioritario previsto dalla legge.

Il Modello IVA TR può essere inviato direttamente dal contribuente o tramite intermediari abilitati e qualora venga scartato, può essere ripresentato entro 5 giorni venendo considerato tempestivo.

Il modello è costituito da:

• il frontespizio composto di due facciate;
• il modulo, composto dai quadri TA, TB, TC e TD, che va compilato da tutti i soggetti per l’indicazione dei dati contabili;
• il prospetto riepilogativo, composto dal quadro TE, riservato all’ente o società controllante per la richiesta di rimborso o l’utilizzo in compensazione del credito IVA trimestrale della procedura dell’IVA di gruppo.

Modello IVA TR 2025: il visto di conformità

Come specificato anche dalle istruzioni al Modello IVA TR 2025, per quanto riguarda le modalità di erogazione dei rimborsi l’art. 38-bis del decreto IVA prevede:

• l’innalzamento a 30.000 euro dell’ammontare dei rimborsi eseguibili senza prestazione di garanzia e senza altri adempimenti;
• la possibilità di ottenere i rimborsi di importo superiore a 30.000 euro senza prestazione della garanzia, presentando l’istanza munita di visto di conformità o sottoscrizione alternativa da parte dell’organo di controllo e una dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà attestante la sussistenza di determinati requisiti patrimoniali;
• l’obbligo di prestare la garanzia per i rimborsi superiori a 30.000 euro solo nelle ipotesi di situazioni di rischio e cioè quando il rimborso è richiesto:
  • a) da soggetti che esercitano un’attività di impresa da meno di due anni ad esclusione delle imprese start-up innovative di cui all’art. 25 del D.L. 18 ottobre 2012, n. 179;
  • b) da soggetti ai quali, nei due anni precedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell’imposta dovuta o del credito dichiarato superiore:
    • 1) al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;
    • 2) al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non
      superano 1.500.000 euro;
    • 3) all’1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro;
  • c) da soggetti che presentano l’istanza priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa o non presentano la dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà;
  • d) da soggetti passivi che richiedono il rimborso dell’eccedenza detraibile risultante all’atto della cessazione dell’attività.

Con Risposta a interpello n 83 del 28 marzo le Entrate chiariscono l'ambito della modifica delle garanzie per i rimborsi IVA.

La società istante ha chiesto rimborsi IVA per gli anni 2021, 2022 e 2023 con specifiche istanze per una parte del credito IVA maturato in ciascuna di queste annualità, e tali rimborsi sono stati erogati dall'Ufficio competente.

Le garanzie per i rimborsi IVA richiesti dalla società sono state prestate dalla società controllante sotto forma di "diretta assunzione dell'obbligo di pagamento" in conformità con l'articolo 38-bis, comma 5, del decreto IVA.

A causa di una operazione di fusione i cui effetti sono partiti dal 1° gennaio, la controllante è venuta meno e i due patrimoni si sono fusi.

La società istante controllata domanda se può presentare una dichiarazione integrativa ai fini IVA per gli anni 2021, 2022 e 2023, per essere esonerata dall'obbligo di sostituire le garanzie già rilasciate dalla società controllante che verrà incorporata. Le Entrate negano la possibilità vediamo il perché.

Garanzia rimborsi IVA: sono ammesse modifiche?

L'Agenzia delle Entrate risponde che, poiché i rimborsi IVA sono già stati erogati e la fase istruttoria è conclusa, la società [ALFA] non può più presentare una dichiarazione integrativa per modificare il tipo di garanzia scelto inizialmente.

Pertanto, [ALFA] non può essere esonerata dall'obbligo di sostituire le garanzie già rilasciate dalla società controllante [BETA].

L'Agenzia chiarisce che, essendo venuta meno la società controllante a causa della fusione, l'unica forma di garanzia alternativa che [ALFA] può fornire è quella prestata con titoli di Stato, fideiussione bancaria, o polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.

Tali garanzie sostitutive devono decorrere dal momento dell'erogazione del rimborso e avere una durata pari a tre anni dallo stesso, o fino al termine di decadenza dell'accertamento se inferiore.

Riepiloghiamo i chiarimenti utili proposti dall'ADE.

Le Entrate ricordano che l'articolo 38 bis, comma 3, del decreto IVA stabilisce che i rimborsi IVA di ammontare superiore a 30.000 euro, richiesti da soggetti che non rientrano nelle ipotesi di rischio di cui al comma 4 del medesimo articolo, sono eseguiti senza prestazione della garanzia, purché sia presentata la dichiarazione annuale, o l'istanza di rimborso infrannuale (da cui emerge il credito), recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa di cui all'articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, del decretolegge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, corredata, altresì, di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, resa a norma dell'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza in capo al soggetto richiedente dei requisiti concernenti la solidità patrimoniale, la continuità aziendale e la regolarità dei versamenti contributivi.
In mancanza dei requisiti citati, per i rimborsi IVA di ammontare superiore a 30.000 euro ricorre l'obbligo di prestare la garanzia secondo le modalità previste dal successivo comma 5 del medesimo articolo, ossia, «[…] per una durata pari a tre anni dall'esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento, sotto forma di cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa, ovvero di fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale che a giudizio dell'Amministrazione finanziaria offra adeguate garanzie di solvibilità ovvero di polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione […]».
Il medesimo articolo 38 bis, comma 5, del decreto IVA, al terzo periodo, dispone una semplificazione per i gruppi di società con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 250 milioni di euro, prevedendo che «[…] la garanzia può essere prestata mediante la diretta assunzione da parte della società capogruppo o controllante di cui all'articolo 2359 del codice civile della obbligazione di integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi, all'Amministrazione finanziaria, anche in caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata […]».
Per effetto di tale previsione normativa, la società capogruppo o controllante (ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile) può assumere per conto della società del gruppo che ha presentato istanza di rimborso ai sensi dell'articolo 38 bis del decreto IVA, l'obbligazione di integrale restituzione delle somme che possono risultare indebitamente rimborsate, ovvero degli altri crediti del medesimo periodo cui si riferisce il rimborso e di quelli precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia, divenendo, per così dire, ''fideiussore'' della controllata. 

In tal caso, in luogo delle forme di garanzia ''tradizionali'' (polizza fideiussoria, fideiussione, ecc.), l'interesse erariale è garantito dal patrimonio della controllante oltre che da quello della controllata.
Le diverse tipologie di garanzia previste dall'articolo 38 bis, comma 5, del decreto IVA sono tra loro alternative, con la conseguenza che il richiedente può liberamente scegliere tra esse quella che intende prestare.
Tanto premesso, con riferimento al caso di specie in cui l'istante chiede, per i rimborsi IVA già erogati, di sostituire l'assunzione diretta dell'obbligo di pagamento prestata dalla propria controllante [che, secondo quanto affermato nell'istanza, dovrebbe già essere stata sostituita con delle garanzie fideiussorie, stante l'operazione di fusione con la propria controllante e la conseguente ''scomparsa'' della società garante] con una dichiarazione integrativa recante il visto di conformità nonché la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà attestante la solidità della propria situazione patrimoniale e finanziaria, torna utile quanto detto con la Circolare n. 35/E del 27 ottobre 2015, ove, al punto 2, è stato chiarito che, «a differenza di quanto avveniva ai fini della presentazione dell'attestazione di ''virtuosità'' ai sensi della previgente normativa, non si ritiene possibile la presentazione di detta dichiarazione sostitutiva in un momento successivo alla dichiarazione/istanza. La dichiarazione sostitutiva potrà essere prodotta successivamente, secondo le modalità previste dai modelli dichiarativi, solo qualora venga presentata una dichiarazione correttiva/integrativa».
Con la circolare innanzi richiamata è stato, dunque, ammesso il ricorso all'istituto dell'integrazione per dotare la dichiarazione annuale del visto di conformità e della dichiarazione sostitutiva originariamente omesso; tuttavia, viene precisato che è consentito correggere ed integrare «anche le indicazioni rese con riguardo al presupposto per ottenere il rimborso, nonché alla richiesta di esonero dalla presentazione della garanzia […], non eseguite o eseguite non correttamente […]», purché siano rispettate le modalità e i limiti temporali declinati dalla risoluzione n. 99/E del 11 novembre 2014, ove è stata ammessa la possibilità di variare la scelta operata in dichiarazione compensazione in luogo del rimborso dell'eccedenza a credito IVA solo laddove non sia già stata conclusa la fase istruttoria e non sia stata validata la disposizione di pagamento.
Ne deriva che, la presentazione della dichiarazione integrativa per modificare il tipo di garanzia già scelto [nel caso specifico, attestazione di possedere i requisiti per essere considerato ''virtuoso'' in luogo della garanzia fideiussoria], può essere presentata fino a quando non sia stata conclusa da parte dell'Ufficio territorialmente competente la fase istruttoria e non sia stata validata la disposizione di pagamento. 

Avendo l'Ufficio già liquidato i rimborsi IVA, l'istante non ha più la possibilità di integrare le proprie dichiarazioni IVA al fine di scegliere la forma di garanzia alternativa di cui si è detto.
Pertanto, essendo venuta meno la società controllante, originaria garante delle somme ricevute a rimborso, l'unica forma di garanzia alternativa che l'istante può fornire all'Ufficio è quella prestata con titoli di Stato, o con fideiussione rilasciata da una banca o da una impresa commerciale, ovvero con polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione.
Si rammenta che la garanzia sostitutiva deve decorrere dal momento dell'erogazione del rimborso e non già dal momento della sostituzione e per una durata pari a tre anni dallo stesso, ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell'accertamento.

L'Agenzia delle Entrate ha  pubblicato la Risoluzione n 20 del 26 marzo in replica a dubbi sul rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile in caso di “realizzazione di opere su beni di terzi”.

Si risponde in particolare a richieste di chiarimenti in merito all’interpretazione dell’articolo 30, comma 2, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (di seguito, “d.P.R. n. 633 del 1972”) con riferimento alla rimborsabilità dell’eccedenza IVA detraibile “per opere realizzate su beni di terzi” a seguito della sentenza della Corte di cassazione – Sezioni Unite Civili – del 14 maggio 2024, n. 13162

Relativamente al rimborso dell’IVA assolta da un soggetto passivo per interventi su beni di terzi di cui il soggetto abbia il possesso, l’Agenzia ha precisato che la nozione di “beni ammortizzabili”, deve essere estesa ai beni che, “pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali investimenti (beni strumentali)”.

Rimborsi IVA beni di terzi: chiarimenti su beni ammortizzabili

La Risoluzione in oggetto ricorda nel dettaglio che le Sezioni Unite, recependo l’indirizzo maggioritario della Sezione
Tributaria, hanno ribadito «l’equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell’IVA.»
I giudici di legittimità hanno parificato sul piano sostanziale “detrazione” e “rimborso” e hanno chiarito che, all’espressione «acquisto … di beni ammortizzabili», utilizzata dal legislatore IVA interno (articolo 30, comma 2 , lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972), «va attribuito il significato – lato – di disponibilità di tali beni in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo (quale appunto è, di norma, non solo quello derivante dall’acquisizione della proprietà ovvero di un diritto reale, ma anche da un contratto di locazione/comodato), ferma in ogni caso la necessaria “strumentalità” dei beni stessi all’esercizio dell’impresa (che comunque è presupposto generale della detraibilità dell’IVA ex art. 19, comma 1, DPR n. 633/1972)» e che «l’applicazione della disposizione legislativa de qua va necessariamente estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo mediolungo, appunto quali ‘investimenti’ (beni strumentali)», ovvero con «riferimento alla nozione -ampia e sostanzialmente economica- di ‘beni di investimento.’»
Più specificamente, le Sezioni Unite hanno rimarcato che «il concetto di ‘bene ammortizzabile’ non può essere correttamente inteso nel contesto giuridico dell’IVA con riferimento alle previsioni normative in materia di imposte dirette
(artt. 102, 103, dPR 917/1986) e nemmeno risultano ermeneuticamente dirimenti le disposizioni sul bilancio contenute nel codice civile ovvero i principi contabili. Piuttosto bisogna fare riferimento alla nozione – ampia e sostanzialmente economica – di “beni di investimento” che è quella utilizzata nella direttiva ‘rifusa’ (artt. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE) e che quindi risulta essere l’unico parametro al quale un’interpretazione ‘conforme’ deve affidarsi.»
Così definiti i beni ammortizzabili nel perimetro dell’articolo 30, comma 2, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972 e in relazione al diritto al rimborso dell’IVA assolta dal soggetto passivo per “l’esecuzione di opere” su beni di terzi di cui abbia la detenzione, appare chiaro che l’applicazione della suddetta disposizione legislativa nazionale «deve necessariamente essere estesa ai beni che, pur stricto sensu non ammortizzabili, sono comunque destinati all’esercizio dell’impresa per un periodo di tempo medio-lungo, appunto quali ‘investimenti’ (beni strumentali).»

Ieri si è tenuta una nuova edizione del convegno annuale Telefisco 2025, sulle principali tematiche fiscali e del lavoro, organizzato dal Sole24ore.

Come di consueto, oltre ai rappresentanti del Governo e degli addetti ai lavori, al convegno è intervenuta l'Agenzia delle Entrate che fornisce chiarimenti in risposta ai quesiti degli esperti ma anche dei contribuenti.

Relativamente alla sospensione dei rimborsi e delle compensazioni viene chiarito il perimetro dell'art 23 del Dlgs n 472/97.

Vediamo i dettagli.

Rimborsi sospesi anche in presenza di PVC

Il citato articolo n 23 prevede che: nei casi in cui l’autore della violazione o i soggetti obbligati in solido (1) vantano un credito nei confronti dell’amministrazione finanziaria, il pagamento può essere sospeso se è stato notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione o provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, ancorche' non definitivi (2).  La sospensione opera nei limiti di tutti gli importi dovuti in base all'atto o alla (3) decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo. In presenza di provvedimento definitivo, l’ufficio competente per il rimborso pronuncia la compensazione del debito. I provvedimenti di cui ai commi 1 e 2, che devono essere notificati all’autore della violazione e ai soggetti obbligati in solido (1) sono impugnabili avanti alla commissione tributaria, che può disporne la sospensione ai sensi dell’articolo 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Se non sussiste giurisdizione delle commissioni tributarie, è ammessa azione avanti al tribunale, cui è rimesso il potere di sospensione.

L’Agenzia delle Entrate ha appunto chiarito che la ragione di credito fondante il provvedimento di sospensione dei rimborsi, può essere rappresentata altresì dal processo verbale di constatazione.

L’Agenzia ha ricordato che la Circoaolre n 19/1993 ha chiarito che tra  i "carichi pendenti" rientrano gli accertamenti, le rettifiche, l’irrogazione di sanzioni, i PVC notificati e ogni altra pendenza risultante dall'Anagrafe tributaria e per cui è prevista la sospensione del pagamento. 

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza numero 22996 pubblicata il 28 luglio 2023, prende in esame la situazione in cui, a fronte di un anticipo ricevuto per una futura fornitura, una società emette una fattura di acconto sottoposta a IVA.

In una fase successiva, nel momento in cui tale operazione effettivamente non si realizza, la medesima società rimborsa all’acquirente il corrispettivo versato e recupera l’imposta emettendo una nota di credito.

L’Agenzia delle Entrate contesta l’emissione della nota di credito con recupero dell’imposta, in quanto, ad avviso del contestatore, la fattispecie realizzava una operazione finanziaria esclusa dal perimetro dell’imposta, invece che una operazione imponibile.

La Corte di Cassazione spiega che il versamento di un acconto sul prezzo pattuito su una operazione soggetta a IVA, costituisce una operazione imponibile ai sensi dell’articolo 6 comma 4 del DPR 633/1972.

In conseguenza di ciò, al venir meno dell’operazione, in una fase successiva, il soggetto passivo, contestualmente alla restituzione dell’importo versato alla controparte, potrà emettere una nota di credito e recuperare l’imposta, al realizzarsi dei requisiti previsti dall’articolo 26 del DPR 633/1972.

Del resto anche l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta a interpello numero 488 del 5 ottobre 2022, spiegava che la fattura di acconto doveva essere emessa con la medesima aliquota prevista per la fattura dell’operazione principale, prevedendo la possibilità di stornare l’eventuale eccedenza di imposta con una nota di credito.

Il punto essenziale, spiega la Corte, è la qualificazione dell’operazione sottostante, quale imponile IVA oppure fuori campo IVA.

Se infatti, nel primo caso, il recupero dell’imposta avviene di norma attraverso l’emissione di una nota di credito recuperante l’imposta, sempre che siano realizzati i requisiti richiesti dall’articolo 26 del DPR 633/1972; nel secondo caso, invece, il contribuente avrà il diritto di chiedere l’imposta a rimborso, ma non in ogni caso, bensì entro il termine decadenziale di due anni (dalla data del pagamento o, se posteriore, dalla data in cui si è realizzato il presupposto per la restituzione, come previsto dall’articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo nero 546/1992.

A definizione di tutto ciò, la Corte di Cassazione ha emesso il seguente Principio di diritto: “in tema di detrazione IVA in caso di variazioni dell’imponibile o dell’imposta ai fini della nota di credito e dei presupposti per ottenere il rimborso dell’imposta, è rilevante la qualificazione dell’operazione economica sottostante, se imponibile o se fuori campo IVA, dal momento che, nel primo caso, dev’essere verificata l’esistenza dei presupposti di cui all’articolo 26 DPR numero 633 del 1972 ai fini del rimborso, mentre nel secondo l'Amministrazione finanziaria è tenuta al rimborso ma non in ogni caso, bensì solo entro il termine di decadenza previsto dall'articolo 21, comma 2, del Decreto Legislativo numero 546 del 1992, salvo l’effettivo rimborso dell'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo”.

Entro il 30 settembre è possibile presentare le istanze di rimborso dell'IVA versata all'estero, relativa al periodo d'imposta 2022.

Ricordiamo che, a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 1 del decreto legislativo 11 febbraio 2010, n. 18, all’art. 38-ter del decreto del Presidente della Repubblica del 26 ottobre 1972, n. 633, il modello iva 79, utile ai fini del rimborso, deve essere utilizzato esclusivamente dai soggetti passivi non residenti stabiliti in Stati non appartenenti all’Unione Europea con cui esistono accordi di reciprocità.

Attenzione al fatto che, l’importo chiesto a rimborso non può essere inferiore a: 

• 400 € (euro) se l’istanza è trimestrale; 
• 50 € (euro) se l’istanza è annuale.

Rimborso IVA estero 2023: i soggetti interessati

I soggetti esercenti un’attività di impresa, arte o professione, stabiliti in Stati non appartenenti all’Unione Europea possono richiedere, entro il 30 settembre dell’anno solare successivo al periodo di riferimento, il rimborso dell’imposta assolta nello Stato italiano in relazione agli acquisti ed alle importazioni di beni mobili e servizi inerenti la loro attività, secondo le modalità previste dal decreto ministeriale 20 maggio 1982, n. 2672.

Rimborso IVA estero 2023: presenta la domanda

La richiesta di rimborso (modello Iva 79) deve essere indirizzata a:

• Centro Operativo di Pescara – via Rio Sparto, 21 – 65129 Pescara

ed essere effettuata tramite:

• consegna diretta
• servizio postale
• "corriere espresso".

Negli ultimi due casi farà fede la data di spedizione.

Non saranno ritenute valide le istanze pervenute via fax o per posta elettronica.

Il modello Iva 79 è stato aggiornato con provvedimento del 29/04/2010 e sostituisce la precedente versione (provvedimento del 31/01/02).

La struttura del modello prevede la possibilità per il richiedente di indicare:

• il numero di telefono, fax
•  e l'indirizzo e-mail  per essere contattati dall'Amministrazione finanziaria 
• e un nuovo campo per l'indicazione dell'esistenza o meno del pro-rata 
• e i dati relativi al codice Iban e Bic per il pagamento delle somme richieste a rimborso. 

Rimborso IVA estero 2023: allegati all'istanza

E' bene precisare che all’istanza deve essere allegata la seguente documentazione:

• originali delle fatture;
• documentazione da cui si evinca il pagamento delle fatture medesime; 
• attestazione rilasciata dall’Amministrazione dello Stato di stabilimento del richiedente, dalla quale risulti la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto, nonché la data di decorrenza di tale iscrizione. Il certificato ha validità annuale dalla data del rilascio e può essere utilizzato per tutte le istanze presentate in detto periodo.

Con Risposta a interpello n 347 del 14 giugno le Entrate chiariscono che, ai fini di ottenere il rimborso IVA per importi superiori a 30.000 se il patrimonio netto è negativo è necessaria la garanzia bancaria. Vediamo nel dettaglio le motivazioni dell'Agenzia.

La società istante con sede legale in Svizzera, assolve i propri obblighi fiscali in Italia tramite rappresentante fiscale nominato ai sensi dell'articolo  17,  comma  3, del decreto IVA.

Cedendo i beni acquistati dai fornitori italiani prevalentemente a clienti stranieri, quindi, in regime di non imponibilità,  si trova strutturalmente a credito IVA e può usufruire del «[…] rimborso del credito IVA stesso secondo quanto disposto dall'art.30, comma 2, lett. e) del DPR 633/72». 

Dal periodo  d'imposta 2023, tuttavia,  «[…]  ha  iniziato  ad  avvalersi  del meccanismo del plafond al fine di evitare la maturazione di un credito IVA».

Tanto premesso, l'istante riferisce che, tra il  periodo d'imposta 2019 e quello relativo al 2022 ha maturato un credito IVA molto più elevato di euro 30.000,00 (ossia della soglia a concorrenza della quale non è richiesta alcuna garanzia bancaria per ottenere il rimborso dell'IVA). 

Vorrebbe ora chiedere il rimborso del suddetto credito IVA avvalendosi della facoltà, prevista dall'Art. 38­bis, comma 3, del DPR 633772, di ottenere il rilascio del visto di conformità da un professionista abilitato, in alternativa alla presentazione di una garanzia bancaria, come previsto dal comma 5 dello stesso articolo A tal  fine dovrebbe, altresì, produrre la prescritta dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà per attestare i requisiti patrimoniali e di regolarità contributiva richiesta dalla normativa.

Tuttavia, tenuto conto che il bilancio societario chiuso al 30 giugno 2022 mostra un patrimonio netto negativo l'istante chiede di chiarire se può ugualmente avvalersi della possibilità di ottenere il visto di conformità da un professionista abilitato.

Le entrate ricordano che l'articolo 38­bis del decreto IVA, al comma 3, dispone che «Fatto salvo quanto previsto dal comma 4, i rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro sono eseguiti previa presentazione della relativa dichiarazione o istanza da cui emerge il credito richiesto a rimborso recante il visto di conformità o la sottoscrizione alternativa di cui all'articolo 10, comma 7, primo e secondo periodo, del decreto ­legge 1° luglio 2009,  n.  78,  convertito,  con  modificazioni,  dalla  legge  3  agosto  2009,  n.  102.  Alla dichiarazione o istanza è allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a  norma dell'articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che attesti la sussistenza delle seguenti condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente: 

a) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40 per cento; la consistenza degli immobili non si è ridotta, rispetto alle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta, di oltre il 40 per cento per cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata; l'attività stessa non è cessata né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende o rami di aziende compresi nelle suddette risultanze contabili; 

b) non risultano cedute, se la richiesta di rimborso è presentata da società di capitali non quotate nei mercati regolamentati, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un ammontare superiore al 50 per cento del capitale sociale; 

c) sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali e assicurativi». 

Ai sensi del successivo comma 4, invece, 

«Sono eseguiti previa prestazione della garanzia di cui al comma 5 i rimborsi di ammontare superiore a 30.000 euro quando richiesti: 

• a) da soggetti passivi che esercitano un'attività d'impresa da meno di due anni diversi dalle imprese start­up innovative di cui all'articolo 25 del decreto ­legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221; 
• b) da soggetti passivi ai quali, nei due anni antecedenti la richiesta di rimborso, sono stati notificati avvisi di accertamento o di rettifica da cui risulti, per ciascun  anno, una differenza tra gli importi accertati e quelli dell'imposta dovuta o del credito dichiarato superiore: 
  • 1) al 10 per cento degli importi dichiarati se questi non superano 150.000 euro;
  • 2) al 5 per cento degli importi dichiarati se questi superano 150.000 euro ma non superano 1.500.000 euro; 
  • 3) all'1 per cento degli importi dichiarati, o comunque a 150.000 euro, se gli importi dichiarati superano 1.500.000 euro; 
• c) da soggetti passivi che nelle ipotesi di cui al comma 3, presentano la dichiarazione o istanza da cui emerge il credito richiesto a rimborso priva del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa, o non presentano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà; 
• d)  da  soggetti  passivi  che  richiedono  il  rimborso  dell'eccedenza  detraibile risultante all'atto della cessazione dell'attività». 

L'attuale impianto  normativo,  dunque,  esenta i contribuenti  dall'obbligo di garantire i crediti IVA superiori a 30.000 euro chiesti a rimborso, solo in presenza dei presupposti  previsti  dal  comma  3  dell'articolo  38­bis, e  a condizione che  non  si verifichino le cause di esclusione declinate dal successivo comma 4; diversamente, il rimborso è sempre subordinato al rilascio della garanzia.

Viene anche ricordato che con  la  circolare  n.  32/E  del  30  dicembre  2014,  nell'illustrare  il  contenuto della  dichiarazione sostitutiva è stato chiarito  che:

«In sintesi, le condizioni da attestare nella dichiarazione sostitutiva riguardano la solidità patrimoniale,  la  continuità aziendale  e  la  regolarità  dei  versamenti  dei  contributi previdenziali e assistenziali. Con  riferimento  alle caratteristiche  soggettive  di natura  patrimoniale di  cui alla lettera a), si precisa che le informazioni richieste sono rilevate dalle risultanze contabili dell'ultimo periodo d'imposta chiuso anteriormente alla presentazione della dichiarazione o istanza di rimborso. A differenza di quanto previsto nel previgente articolo  38­bis,  settimo  comma,  lettera  c),  n.  1),  che ai  fini dell'individuazione del ''contribuente virtuoso'' faceva riferimento all'ultimo bilancio approvato, il controllo sulla solidità patrimoniale è ora effettuato prendendo a riferimento i dati contabili dell'ultimo periodo di imposta, anche nei casi in cui il bilancio non sia stato ancora approvato.» (enfasi aggiunta). Il rimborso resta, dunque, subordinato alla presentazione della garanzia laddove manchino i requisiti di ''solidità'' e ''virtuosità'' necessari per tutelare le ragioni erariali ­ al pari di quanto già previsto in passato dal previgente settimo comma del citato articolo 38­bis,  che  esonerava  dall'obbligo  di prestare la  garanzia le  sole imprese  «solvibili  e virtuose». 

L'agenzia spiega che il legislatore non ha rinunciato alla tutela dell'interesse erariale, ma ha ammesso che il credito rimborsato in via accelerata possa considerarsi garantito direttamente dal richiedente ''virtuoso'' con il proprio ''stabile'' patrimonio, ove lo stesso dichiari ­ assumendo la responsabilità civile e penale di eventuali dichiarazioni mendaci  di rispettare i requisiti di solidità e virtuosità elencati dalle lettere a), b) e c) del comma 3 del citato articolo 38­bis, e ove, altresì, un professionista apponga il visto che attesta la corretta applicazione delle norme tributarie. 

Ne deriva che, il requisito di cui alla lettera a)­ un patrimonio che, nel corso del periodo di osservazione, non si è ridotto oltre il limite ivi fissato ­ non può essere valutato tenendo conto del suo ''valore assoluto'', ossia senza considerare il segno algebrico (nel caso di specie negativo) che lo precede, al fine di affermare, comunque, l'esistenza di un patrimonio ''stabile''. 

Il requisito della ''solidità'' patrimoniale può dirsi, infatti, rispettato solo ove esista in  concreto  un  patrimonio (e  quindi  un  valore  con il segno algebrico che lo precede positivo), e che lo stesso non sia diminuito rispetto al periodo d'imposta precedente di oltre il 40 per cento.  Tale interpretazione è, peraltro, coerente con le ipotesi in cui è richiesta in ogni caso la  garanzia  (comma  4  dell'articolo  38­bis del decreto IVA), anche laddove siano potenzialmente rispettati i requisiti di cui al citato comma 3, ritenuti, in tal caso, insufficienti a tutelare il credito rimborsato. 

Trattasi di ipotesi ­ contribuente in attività da poco tempo o cessato  ­ove il patrimonio non può considerarsi  ''stabile'', ovvero ­ contribuente che ha  ricevuto  atti  di accertamento  ­in  cui la virtuosità non  può  dirsi esistente. 

In conclusione, spiega l'agenzia, così come il credito rimborsato non può considerarsi ''garantito'' da un patrimonio presuntivamente instabile o aggredibile (cfr comma 4), ugualmente lo  stesso  non può  considerarsi  ''garantito''  da  un patrimonio  ''negativo".

• Risposta AdE n 347 del 14.06.2023 Interpello