Studio Caruso

Con Sentenza n. 29943/2025 la Cassazione ha stabilito che configurano il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (ex articolo 11 Dlgs n. 74/2000), anche i comportamenti che appaiono formalmente leciti ma che complessivamente rappresentano uno stratagemma finalizzato a sottrarre garanzie patrimoniali all'esecuzione del debito da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Vediamo i dettagli della causa.

Cessione quote societarie ai figli: quando è reato perchè evita il recupero debiti fiscali

Un soggetto veniva condannato dal Tribunale penale perché ritenuto responsabile del reato di cui all'articolo 11 Dlgs n. 74/2000, per avere compiuto atti fraudolenti idonei a rendere inefficace la procedura di riscossione delle imposte mediante la cessione al figlio convivente delle proprie quote di una società semplice.

La Corte d’Appello confermava la sentenza di primo grado, di qui il ricorso in Cassazione.

L'imputato eccepiva l'errata applicazione dell' articolo 11 citatoda parte del giudice di seconde cure, che aveva ritenuto che la cessione al figlio di una percentuale delle proprie quote di partecipazione nella società avesse natura fraudolenta per essere stata posta in essere per occultare i propri beni ipregiudicando l'attività di recupero dell'Amministrazione finanziaria.

La Cassazione ha ritenuto il ricorso inammissibile premettendo che l’articolo 11 Dlgs n. 74/2000 sanziona alternativamente, la condotta di chi, allo scopo di sottrarsi al pagamento di imposte, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni, idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. 

Come evidenziato da precedente pronuncia (Cassazione n 36290/2011) Il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell'erario.

Secondo la giurisprudenza di legittimità la natura di reato di pericolo concreto della fattispecie in esame èstata più volte evidenzaita.

A tale proposito, la suprema Corte ha chiarito che il reato in questione è integrato dall'uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare l'attività di recupero della amministrazione finanziaria.

Nel novero di “altri atti fraudolenti” sono compresi sia atti materiali di occultamento e sottrazione dei propri beni sia anche atti giuridici diretti, secondo una valutazione concreta, a sottrarre beni al pagamento delle imposte.

La Cassazione ha specificato che la nozione di atto fraudolento è da evidenziarsi come:   

• “ogni comportamento che, formalmente lecito (analogamente, del resto, alla vendita di un bene), sia tuttavia caratterizzato da una componente di artifizio o di inganno” (cfr Cassazione n. 25677/2012), ovvero
• ogni atto che sia idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero (per la verità con una sovrapposizione rispetto alla simulazione)” ovvero
• “qualunque stratagemma artificioso tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali alla riscossione” (cfr Cassazione n. 3011/2016).

Con riferimento all'alienazione di beni, l’orientamento consolidato prevede che in tema di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, gli atti dispositivi compiuti dall'obbligato, oggettivamente idonei a eludere l'esecuzione esattoriale, hanno natura fraudolenta, ai sensi dell'articolo 11 Dlgs n. 74/2000, allorquando, pur determinando un trasferimento effettivo del bene, siano connotati da elementi di inganno o di artificio, cioè da uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione.

Infine la Cassazione ha chiarito che la nozione di "atti fraudolenti" comprende tutti quei comportamenti che, quand'anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l’esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione, rilevando, tra i possibili indicatori della fraudolenza, la prova dell'eventuale compiacenza degli acquirenti, la congruità del prezzo pagato (cfr Cassazione n. 25677/2012).

Pertanto è corretta la pronuncia della Corte d’Appello che aveva rilevato l’esistenza di un comportamento fraudolento finalizzato a rendere difficoltosa la procedura di riscossione coattiva del debito.

In un mondo sempre più dematerializzato e in un processo sempre più telematico, si pone il problema delle legittime modalità di svolgimento delle udienze da remoto, quelle udienze che si svolgono senza la presenza fisica dei partecipanti.

Della questione si è occupata la Corte di Cassazione con l’ordinanza numero 20836, depositata il 23 luglio 2025, con la quale il ricorrente contestava le modalità di svolgimento dell’udienza di appello nell’ambito del processo tributario: infatti, nel caso in esame, un membro del collegio giudicante, a sua volta composto da tre membri, era collegato solo telefonicamente.

Secondo la Corte di cassazione, in una udienza che si svolga da remoto, è necessario che le modalità di collegamento dei partecipanti abbiano caratteristiche tali da assicurare le fondamentali garanzie del processo: a questo fine è necessario che il collegamento dei partecipanti avvenga in videoconferenza, con collegamento sia video che audio, non essendo sufficiente il solo collegamento telefonico.

La mancanza del collegamento audiovisivo da parte di tutti partecipanti costituisce una irregolare modalità di partecipazione, tale da compromettere il processo per irregolare costituzione del collegio e, di conseguenza, rendere nulla la sentenza in modo insanabile.

Le motivazioni della decisione

Secondo i giudici della Corte di Cassazione, infatti, il collegamento con sistema audio-visivo costituisce l’unica modalità di partecipazione capace di garantire:

• il contraddittorio tra le parti;
• la pubblicità dell’udienza;
• la parità di condizioni tra tutti i partecipanti.

Secondo quanto disposto con l’ordinanza numero 80836/2025, il collegamento con modalità telefonica non può soddisfare tutti questi requisiti, in quanto la partecipazione di uno dei giudici con collegamento solo audio non garantisce che questi abbia visto e sentito correttamente la discussione e non assicura la partecipazione paritaria rispetto agli altri membri del collegio.

Secondo quanto disposto dall’articolo 2, comma 5, del Decreto Legislativo numero 545/1992, nell’ambito del processo tributario i collegi giudicanti sono composti da tre membri effettivi e invariabili, se uno di questi partecipa con modalità che non si possono considerare conformi, secondo la Carte di Cassazione è inevitabile che l’intero collegio debba essere considerato irregolarmente formato.

Di conseguenza la sentenza è inevitabilmente nulla, affetta da nullità insanabile, ai sensi dell’articolo 158 del Codice di procedura civile, norme che si applicano anche al processo tributario ai sensi dell’articolo 1, comma 2, del Decreto Legislativo 546/1992.

Un emendamento del presidente della Commissione Finanze, Marco Osnato, al recente Decreto Fiscale cerca di aprire la strada a una riedizione del Ravvedimento speciale, che interesserebbe i contribuenti che aderiscono al Concordato Preventivo Biennale.

Lo scorso anno, per i contribuenti che hanno aderito al CPB, c’è stata la possibilità di sanare eventuali violazioni tributarie avvenute negli anni  precedenti in modo semplificato, pagando delle sanzioni forfettizzate, evitando così di incorrere in un accertamento tributario.

La nuova proposta di Ravvedimento speciale da un punto di vista strutturale dovrebbe ricalcare quello dello scorso anno, configurando il medesimo sistema di scudo fiscale sulle annualità precedenti, con il medesimo obiettivo di stimolare l’accettazione della proposta di CPB; con maggiore precisione, sembrerebbe che per quest’anno sarà possibile scudare:

• le annualità dal 2019 al 2023, per chi aderisce quest’anno al CPB;
• anche il 2023, per chi ha aderito lo scorso anno.

Potranno accedere al Ravvedimento speciale solo coloro che hanno aderito al CPB, versando una imposta sostitutiva sui redditi già dichiarati, con un’aliquota che cresce al decrescere dell’affidabilità fiscale del contribuente:

• aliquota del 10%, per chi ottiene un punteggio ISA pari o superiore al 9;
• aliquota del tributarie 12%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 6 e 8;
• aliquota del  15%, per chi ottiene un punteggio ISA inferiore a 6.

La base imponibile su cui applicare l’imposta sostitutiva è costituita dai redditi già dichiarati in ogni annualità, incrementati di una quota che varia in base al punteggio ISA del contribuente; ottenuta applicando ai redditi dichiarati una aliquota:

• del 5%, per chi ottiene un punteggio ISA pari a 10;
• del 10%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 8 e 10;
• del 20%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 6 e 8;
• del 30%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 4 e 6;
• del 40%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 3 e 4;
• del 50%, per chi ottiene un punteggio ISA inferiore a 3.

Per accedere al Ravvedimento speciale il contribuente dovrebbe corrispondere una imposta minima di mille euro per ogni annualità, che sostituisce l’IRPEF o l’IRES, da versare (l’unica rata o la prima rata) entro il 31 marzo 2026.

Le reazioni

Come detto, l’obiettivo dell’emendamento, è quello di aumentare l’appeal di uno strumento, il Concordato Preventivo Biennale, fortemente voluto da questo governo, ma che non riesce a sfondare tra i contribuenti, con una adesione ancora molto limitata.

Non si sono registrate particolari dichiarazioni da parte del governo, che tira dritto verso l’iter di approvazione; ma al contrario si è registrata la reazione dell’opposizione: Maria Cecilia Guerra, responsabile lavoro del PD, parla infatti di “condono” e dell’ennesimo tentativo di “piegare la leva fiscale a una concezione profondamente clientelare: provvedimenti di favore per gruppi ben identificati di contribuenti, con l’obiettivo evidente di ottenerne il sostegno elettorale”.

Da un punto di vista di politico, uno strumento pensato come il Ravvedimento speciale può essere facile da approvare o da criticare a seconda delle diverse visioni delle cose; quel che però esula da queste differenze di vedute è il fatto che, così come il CPB, anche il Ravvedimento speciale non ha avuto larga diffusione presso il grande pubblico delle partite IVA.

Il fatto ineludibile è che, in un paese con una pressione fiscale come quella che c’è in Italia, è difficile che un contribuente che non ha nulla da nascondere, decida di versare ancora ulteriori imposte solo per accertarsi di non subire controlli da parte del fisco.

Con Ordinanza n 3703 del 2025 la Cassazione hanno fissato un utile principio per le notifica via PEC. 

In particolare viene statuito che “In caso di notifica a mezzo pec di cui all’art. 60, d.p.r. n. 600/1973, ove l’indirizzo risulti non valido o inattivo, le formalità di completamento della notifica, costituite dal deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito internet della società (OMISSIS) e dalla pubblicazione, entro il secondo giorno successivo al deposito, dell’avviso nello stesso sito per quindici giorni, oltre all’invio di raccomandata, non devono essere precedute da un secondo invio dell’atto via pec decorsi almeno sette giorni, formalità riservata al solo caso in cui la notifica non si sia potuta eseguire perché la relativa casella risultava satura ai primo tentativo;”. 

Notifiche via PEC: principio della Cassazione per PEC inattiva o non valida, cosa fare

Il caso di specie nasceva dall’impugnazione da parte di una società contribuente di un’intimazione di pagamento basata su cartelle di pagamento che secondo la ricorrente, non erano state regolarmente notificate, con conseguente estinzione della pretesa impositiva per prescrizione e decadenza.

La CTP accoglieva il ricorso della società ed anche la Commissione tributaria regionale lo confermava.

L'Agenzia delle Entrate presentava ricorso per Cassazione, affidandosi a due motivi di impugnazione: 

• il primo denunciava la violazione degli articoli 60 Dpr n. 600/1973, 26 Dpr n. 602/1973, e 2697 codice civile, poichè la notifica delle cartelle di pagamento in contestazione era valida pur in assenza del secondo invio nel termine dilatorio di sette giorni,
• il secondo si opponeva alla sentenza impugnata laddove aveva erroneamente ritenuto decaduta la pretesa fiscale ai sensi dell’articolo 25, Dpr n. 602/1973.

La Corte suprema ha esaminato i due motivi, ritenendoli entrambi fondati chiarendo quanto segue:

• in caso di notifica a mezzo Pec, ai sensi dell’articolo 60, Dpr n. 600/1973, nei confronti di un’impresa, all’indirizzo risultante dall’indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (Ini-Pec), qualora l’indirizzo del destinatario risulti non valido o inattivo, per il completamento della notifica (deposito telematico dell’atto nell’area riservata del sito InfoCamere e pubblicazione dell’avviso) non occorre prima effettuare un secondo tentativo di consegna dell’atto via Posta elettronica certificata decorsi almeno sette giorni dal primo invio. Tale obbligo sussiste solo nel caso in cui la casella Pec del destinatario risulti satura al primo tentativo di notifica.

Secondo interpretazione letterale dell’articolo 60, Dpr n. 600/1973, si distinguono due ipotesi alternative: 

• casella Pec satura, che richiede un secondo invio dopo almeno sette giorni, 
• e indirizzo non valido o inattivo, per il quale la norma prevede direttamente il deposito telematico presso InfoCamere e la successiva pubblicazione dell’avviso; nonché a seguito di un ragionamento logico-sistematico, secondo cui non avrebbe senso imporre un secondo invio a un indirizzo Pec certificato come non valido o inattivo, poiché ciò costituirebbe un adempimento privo di utilità pratica.

Pertanto i giudici hanno affermato che la notifica delle cartelle di pagamento deve considerarsi, nel caso di specie, valida e pertanto non si è verificata alcuna decadenza, in quanto il termine di cui all’articolo 25, Dpr n. 602/1973, non era ancora scaduto al momento della notifica.

Secondo la Sentenza nn 1254 del 18 gennaio 2025 della Cassazione i messaggi di WhatsApp nel processo tributario hanno una valenza probatoria.

Vediamo il caso di specie e la pronuncia della Suprema corte.

Processo tributario: i messaggi whats app sono prove

La Corte di Cassazione con la sentenza n 1254/2025 ha stabilito che i messaggi WhatsApp e gli sms conservati nella memoria di un telefono cellulare possono essere utilizzati come prova documentale nel processo civile, salvo contestazione di autenticità.

Anche se la giurisprudenza passata aveva dato esito opposto, ora la Cassazione evidenzia che la messaggistica istantanea ha valore di piena prova dei fatti e delle cose rappresentate, se colui contro il quale sono prodotte non ne disconosca la conformità ai fatti o alle cose.

L’assunzione della prova dipende essenzialmente da due elementi: 

1. l’autenticità della provenienza, ovvero che il messaggio deve provenire da un dispositivo identificabile e la trasmissione e la conservazione non ne abbiano alterato il contenuto; 
2. l’affidabilità e integrità del contenuto e quindi la prova deve essere supportata da strumenti tecnici che dimostrino che il contenuto non è alterato.

La controparte non ne deve contestare l’autenticità.

E' comunque fondamentale, un certo rigore nella valutazione dell’attendibilità, poiché si tratta di prove che coinvolgono la riservatezza dei soggetti coinvolti.

Secondo la Suprema corte,i messaggi WhatsApp rientrano nella categoria delle riproduzioni informatiche e delle rappresentazioni meccaniche disciplinate dall'art 2712 c.c. 

Di rilievo appare anche che la Corte ha precisato che i messaggi possono essere acquisiti nel processo anche mediante la mera riproduzione fotografica, quali ad esempio gli screenshot estratti da una chat.

 Infine, la Cassazione ha chiarito che,benchè i messaggi WhatsApp non possano essere equiparati a una scrittura privata firmata ai sensi dell'art 2702 c.c., costituiscono comunque una prova documentale pienamente utilizzabile, salvo che la parte contro cui vengono prodotti non ne contesti espressamente l'autenticità.

La sentenza numero 30051 delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, pubblicata il 21 novembre 2024, legittima la possibilità per l’ufficio, anche durante il contenzioso, di sostituire un accertamento già emesso con uno diverso, più gravoso per il contribuente.

Tecnicamente il procedimento prende il nome di autotutela sostitutiva peggiorativa.

Nel caso esaminato dalla Corte un primo accertamento veniva emesso a fronte di indagini finanziarie; ma poi, durante il giudizio sul primo accertamento, l’atto veniva annullato in autotutela e al suo posto ne veniva emesso uno più gravoso per il contribuente.

Fondamentalmente l’ufficio annullava la precedente contestazione e ne emetteva una nuova, basandosi semplicemente su una nuova valutazione del medesimo fatto.

La sentenza 30051/2024 della Corte di Cassazione a Sezioni Unite

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, ci spiegano che l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva da parte dell’ufficio è legittima a fronte di vizi del precedente atto, sia di natura formale che sostanziale.

Il punto essenziale è l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, in rispetto del quale, appunto, l’Agenzia delle Entrate può, in qualsiasi momento annullare in autotutela un atto di contestazione, gravato da vizi di natura formale o sostanziale, ed emetterne uno nuovo anche più sfavorevole per il contribuente.

Gli unici veri limiti all’esercizio di tale potere di autotutela, ci spiega la Corte, sono:

• il decorso del termine per l’accertamento previsto per il singolo tributo, in base alle disposizioni dettate dall’articolo 43 del DPR 600/1973 e dall’articolo 57 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA;
• la necessità che sull’atto oggetto di autotutela non sia stata  pronunciata una sentenza passata in giudicato.

Un tale potere, attribuito all’ufficio, di cambiare la propria posizione nei confronti del contribuente, anche con una pretesa più gravosa, anche nel corso di un giudizio pendente, con una arbitrarietà scandita dall’assenza di limitazioni all’esercizio di questa facoltà, pur se legittimo in base al diritto, lascia comunque perplessi in termini di equità intrinseca, in quanto costituisce un principio che attribuisce all’ufficio uno squilibrato potere coercitivo nei confronti del contribuente, anche dentro il processo.  

Differenze con l’accertamento integrativo

Nel corso della medesima sentenza numero 30051, pubblicata il 21 novembre 2024, la Corte di Cassazione precisa anche le differenze che intercorrono tra tale autotutela sostitutiva e l’istituto dell’accertamento integrativo, ex articolo 43 comma 3 del DPR 600/1973 e articolo 57 comma 4 del DPR 633/1972, rispettivamente per imposte sui redditi e IVA.

Grazie all’autotutela sostitutiva l’atto originario, gravato da vizi formali o sostanziali, viene sostituito da un nuovo accertamento basato sugli stessi elementi già considerati nel precedente atto di contestazione; diversamente, con l’accertamento integrativo il precedente atto di contestazione resta valido, ma, al sopraggiungere di ulteriori e nuovi elementi, viene emesso un nuovo atto di contestazione, che configura una pretesa aggiuntiva, per il medesimo tributo e il medesimo periodo d’imposta.

Quindi, fondamentalmente con l’autotutela sostitutiva gli elementi di fatto e di diritto su cui si fondava il primo accertamento, vengono rivalutati ex novo in un momento successivo e in una maniera completamente diversa da quella originaria.

Diversamente, con l’accertamento integrativo non avviene nessuna rivalutazione di quanto già contestato con il primo atto, che resta valido, ma al quale segue poi una integrazione di pretesa, basata su nuovi elementi sopraggiunti successivamente.

In definitiva, quindi, è la mancanza o la presenza di nuovi elementi che legittima una autotutela sostitutiva peggiorativa o un accertamento integrativo. Tuttavia il confine tra le due situazioni resta abbastanza labile e astratto in una moltitudine di situazioni concrete.

I principi di diritto

Sulla sentenza numero 30051/2024 le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno  pubblicato quindi i seguenti tre principi di diritto sulla questione prima commentata:

1. in tema di accertamento tributario, il potere di autotutela tributaria, le cui forme e modalità sono disciplinate dall’articolo 2-quater, comma 1, DL numero 564 del 1994, convertito dalla Legge numero 656 del 1994 e dal successivo DM numero 37 del 1997, di attuazione, e, con decorrenza dal 18 gennaio 2024, dagli articoli 10-quater e 10-quinquies, Legge numero 212 del 2000, trae fondamento, al pari della potestà impositiva, dai principi costituzionali di cui agli articoli 2, 23, 53 e 97 Costituzione in vista del perseguimento dell’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi legalmente accertati; di conseguenza, l’Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l’accertamento previsto per il singolo tributo e sull’atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l’atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa.
2. In tema di accertamento tributario, l’autotutela sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, si differenzia, strutturalmente e funzionalmente, dall’accertamento integrativo, previsto dagli articoli 43, quarto comma (ora terzo), DPR numero 600 del 1973 e 57, quarto comma, DPR numero 633 del 1972, che pure comporta l’emissione di un nuovo atto per una ulteriore pretesa in aggiunta a quella originaria, posto che, nel primo caso, la valutazione investe l’atto originario che, in quanto viziato, viene annullato e sostituito sulla base degli stessi elementi già considerati, mentre, nel secondo, il precedente atto è valido e ad esso ne viene affiancato un altro, contenente una pretesa aggiuntiva per il medesimo tributo e periodo d’imposta, non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza di una rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali il primo atto è stato emesso; ne consegue che il requisito della “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi” non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione.
3. In caso di autotutela tributaria sostitutiva in malam partem, con adozione di un nuovo atto per una maggiore pretesa in sostituzione di quello annullato, il legittimo affidamento del contribuente non è integrato dalla mera esistenza del precedente atto viziato ovvero dall’errata valutazione delle circostanze poste a suo fondamento, ostandovi il generale dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva in forza degli articoli 2 e 53 Costituzione; può, per contro, assumere rilievo, ai fini della configurabilità del legittimo affidamento, l’esistenza di specifiche indicazioni erronee o di condotte intrinsecamente contraddittorie da parte dell’agenzia fiscale anteriormente all’adozione dell’atto illegittimo qualora le somme pretese siano state compiutamente versate e ricorrano ragioni di certezza e stabilità.

L’articolo 12 comma 4-bis del DPR 602/1973, come modificato dall’articolo 3-bis del DL 146/2021, prevede dei ben definiti limiti alla possibilità di impugnare l’estratto di ruolo da parte del contribuente.

L’estratto di ruolo non costituisce documento formale, ma è uno strumento attraverso il quale il contribuente viene a conoscenza dell’iscrizione di carichi a suo nome: quelli considerati non legittimi potrebbero essere impugnati davanti al giudice, portando appunto l’estratto di ruolo a dimostrazione dell’iscrizione del ruolo contestato.

Tale situazione fino a qualche anno fa era piuttosto comune, ma con la nuova versione del comma 4-bis dell’articolo 12 del DPR 602/1973 l’estratto di ruolo diviene impugnabile solo nei casi in cui il contribuente che agisce in giudizio possa dimostrare che dall’iscrizione a ruolo di un debito illegittimo a suo carico possa derivargli pregiudizio:

• per la partecipazione a una procedura d’appalto;
• per la riscossione di somme dovute dai soggetti pubblici;
• per la perdita di un beneficio nei confronti della pubblica amministrazione.

Quindi il legislatore identifica tre specifiche situazioni in cui il contribuente può impugnare un debito iscritto a ruolo portando dinanzi al giudice il solo estratto di ruolo, sempre che da queste situazioni gli possa derivare un pregiudizio.

Tale norma, limitando i casi di contestazione, costituisce chiaramente una contrazione del diritto di difesa del contribuente, contrazione dichiarata legittima dalla Corte Costituzionale con le sentenze 190/2023 e 81/2024.

L’ordinanza 17606/2024 della Corte di Cassazione

Recentemente è stata pubblicata l’ordinanza numero 17606 del 26 giugno 2024 con la quale la Corte di Cassazione delinea una ulteriore contrazione del diritto di difesa del contribuente, rispetto all’interpretazione fin qui assunta della norma.

L’interpretazione finora effettuata, infatti, considerava un ruolo contestabile, attraverso l’estratto di ruolo, in tutti i casi in cui al contribuente potesse derivare un pregiudizio per una procedura d’appalto, per la riscossione di somme dovute da soggetti pubblici, per la perdita di un beneficio nel confronti della pubblica amministrazione, come già detto.

Tuttavia il pregiudizio si riteneva dovesse essere solo potenziale: in questo modo il contribuente che avesse avuto un interesse da difendere, in una delle situazioni prima indicate, avrebbe potuto contestare l’estratto di ruolo per tempo, evitando che tale pregiudizio divenisse concreto.

Con l’ordinanza 17606/2024, invece, la Corte di Cassazione dichiara il seguente principio di diritto: “ai fini dell’ammissibilità della diretta impugnazione dell’estratto ruolo ai sensi dell’articolo 3-bis del DL 146/2021 il debitore che agisce in giudizio deve dimostrare la sussistenza di un interesse ad agire come delineato nella menzionata disposizione, con riferimento alla ricorrenza di un pregiudizio determinato dall’iscrizione a ruolo per la partecipazione a una procedura di appalto in forza delle previsioni del codice dei contratti pubblici, o per la riscossione di somme dovute da soggetti pubblici o per la perdita di un beneficio nei rapporti con la pubblica amministrazione, la cui esistenza dev’essere valutata al momento della pronuncia”.

In questo modo, ai fini dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo, il pregiudizio per il contribuente non può essere più potenziale, ma attuale ed effettivo, da valutare al momento del giudizio, e quindi già avvenuto.

Con questa interpretazione il contribuente quindi non potrà più agire anticipatamente per evitare di avere un pregiudizio dall’iscrizione a ruolo di un debito illegittimo, contestando l’estratto di ruolo, ma dovrà attendere di aver subìto il pregiudizio, senza avere strumenti per evitarlo.

Questa interpretazione costituisce a tutti gli effetti una ulteriore contrazione di un già molto limitato diritto alla difesa del contribuente, che ormai difficilmente potrà difendersi dall’iscrizione d’ufficio di un debito a ruolo, anche quando non dovuto.

Il MEF con un avviso del 27 giugno informa del fatto che è attivo il servizio di ricerca e consultazione della Banca Dati della Giurisprudenza Tributaria di merito del Ministero dell’economia e delle finanze.

La banca dati, che conta ad oggi 329.316 sentenze pubblicate, si basa su una piattaforma digitale innovativa che offre libero accesso alla consultazione delle sentenze tributarie di primo e secondo grado, native digitali e pseudoanonimizzate depositate dal 2021 al 2023. 

Il servizio di consultazione sarà progressivamente e costantemente aggiornato con le sentenze native digitali pubblicate dal 2024 e con quelle analogiche depositate dal 2021.

Viene inoltre precisato che sono in corso, implementazioni finalizzate non solo a consentire la ricerca delle ordinanze emesse dagli organi della giustizia tributaria di rinvio alle Corti superiori (Corte costituzionale, Corte di Cassazione e Corte di giustizia dell’Unione Europea), ma anche alla possibilità, previo accordo con la Suprema Corte di Cassazione, di verificare l’eventuale presenza del ricorso di legittimità e della relativa decisione con riguardo alla sentenza di merito oggetto di consultazione.

Con una nota del 9 aprile il Ministero della Giustizia informa di aver terminato il primo ciclo degli interventi sul proprio sistema informatico del contenziono tributario.

Vediamo quali funzionalità del Nuovo Processo Telematico sono ora disponibili.

Nuovo Processo Telematico: implementate le funzionalità

La nota ministeriale informa del fatto che sono stati aggiornati gli applicativi informatici dedicati al processo tributario telematico, al fine di agevolare e supportare le attività di magistrati, giudici tributari, enti impositori, difensori e cittadini.

Con le novità introdotte, il Dipartimento della giustizia tributaria ha adeguato gli applicativi presenti nel PTT e quelli in uso ai magistrati e giudici tributari e al personale amministrativo delle Corti, in conseguenza dell’attuazione della riforma del contenzioso tributario realizzata con il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220.

In particolare, risultano implementate le funzionalità relative ai nuovi istituti entrati in vigore dal 4 gennaio scorso, quali:

• L’impugnazione delle ordinanze che accolgono o respingono le istanze di sospensione dell'esecuzione degli atti oggetto del ricorso in primo grado;
• La sentenza in forma semplificata (quando il giudice, nel corso del giudizio cautelare, rileva la manifesta fondatezza, inammissibilità, improcedibilità o l’infondatezza del ricorso);
• La redazione del dispositivo della sentenza, da comunicare alle parti in causa, per garantire la conoscenza tempestiva dell’esito del giudizio;
• Le procedure delle richieste e di autorizzazione della prova testimoniale.

La sentenza della Corte di Cassazione numero 2752, pubblicata il 30 gennaio 2024, aggiunge un ulteriore tassello alla difficile questione della “ristretta base partecipativa” delle società di capitali.

Quella della ristrettezza della base societaria costituisce una presunzione di legge, che non trova fondamento nel diritto, ma solo nella giurisprudenza e nella prassi, secondo la quale eventuali maggiori redditi contestati alla società di capitali con un numero esiguo di soci possono essere considerati come distribuiti ai soci stessi, con tutte le conseguenze fiscali derivanti da ciò.

Nella legge delega sulla riforma fiscale era previsto un intervento normativo sul tema, per definire chiaramente un perimetro e dare dei limiti a una presunzione che oggi, nella concretezza del contenzioso tributario, riesce persino a vincere i principi dettati dal Legislatore con norme di diritto positivo.

Vediamo il contenuto della Sentenza n 2752/2024 della Cassazione.

Società di capitali a ristretta base partecipativa equiparate a società di persone

Secondo la sentenza 2752/2024, “l’utile extrabilancio, non rispettoso delle disposizioni di cui all’articolo 81 e seguenti TUIR, diviene allora un utile equiparato, anche nella dosimetria della imposizione che lo colpisce, a quello ottenuto per trasparenza da società di cui all’articolo 5 TUIR e di cui agli articoli 115 e 116 TUIR”, ciò in quanto nella situazione esaminata “la società risulta, nel concreto, trasparente come una società di persone poiché i soci, come avviene in tali entità, hanno agito come tali ripartendosi l’utile societario presuntivamente accertato in capo alla società”.

Con altre parole, secondo la Corte, nel momento in cui viene accertato in capo alla società di capitali a ristretta base partecipativa un utile extracontabile, questo deve essere imputato ai soci pro quota e per trasparenza, come avviene nelle società di persone, anche quando, a tutti gli effetti, la società a cui il maggior reddito viene contestato non è niente affatto una società trasparente.

Non è facile comprendere il perché, in una situazione del genere, il maggior reddito non dovrebbe essere attribuito alla società di capitali, che è un soggetto giuridico, e di conseguenza essere assoggettato a IRES.

Fermo restando le annose perplessità sulla legittimità di una presunzione legale che non trova fondamento nel diritto, né fiscale né civile, ci si chiede però se tale presunzione non dovrebbe trovare almeno un limite nel rispetto delle norme che governano il diritto tributario.

La sentenza in discussione rappresenta un ulteriore giro di vite in sfavore delle società di capitali a ristretta base partecipativa, che costituisce un evidente ostacolo all’aggregazione societaria.