Studio Caruso

Il DDL di conversione del Decreto Milleproghe è in dirittura di arrivo, approvato dalla Camera deve terminare il suo iter con l'approvazione in Senato e poi apporodare in GU.

Tra le proroghe quella relativa alle assemblee da remoto. Vediamo il riepilogo di questa scadenza più volte prorogata.

Approvazione Bilancio 2025: modalità a distanza nel Milleproroghe

In particolare il comma in oggetto del DDL di conversione del Decreto Milleproroghe 2026 estende l’applicabilità delle norme disposte dall’articolo 106 del decreto-legge n. 18 del 2020 relative allo svolgimento – con modalità telematiche – delle assemblee ordinarie delle
società di capitali (società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata), delle società cooperative e delle mutue assicuratrici, nonché delle associazioni e delle fondazioni (commi 2 e 3).
La medesima norma dispone che le società con azioni quotate, le società ammesse alla negoziazione su un sistema multilaterale di
negoziazione e le società con azioni diffuse fra il pubblico in misura rilevante nonché possono per le assemblee ordinarie o straordinarie un
rappresentante, anche ove lo statuto disponga diversamente. 

Le medesime società possono altresì prevedere nell'avviso di convocazione che l'intervento in assemblea si svolga esclusivamente tramite il rappresentante designato al quale possono essere conferite anche deleghe o subdeleghe (commi 4 e 5).
Una disciplina sostanzialmente analoga è prevista per le banche popolari, le banche di credito cooperativo, le società cooperative e le mutue assicuratrici (comma 6).
Si ricorda che il termine di applicazione di tali norme sullo svolgimento delle assemblee ordinarie, stabilito al comma 7 dell’articolo 106 del decreto-legge n. 18 del 2020, è stato più volte prorogato rispetto al termine originario del 31 dicembre 2020.
In particolare, l’ultima proroga è stata disposta dall’articolo 3, comma 14- sexies del decreto-legge n. 202 del 2024, come da modifica apportata in sede di conversione in legge n. 15 del 2025. 

Ai sensi di tale disposizione, il termine di applicazione delle norme sullo svolgimento delle assemblee ordinarie è stato spostato al 31 dicembre 2025, ora rinviato ulteriormente al 30 settembre 2026.
Per completezza, si ricorda che l’applicabilità di tali norme era stata già estesa dal 31 dicembre 2020 al 31 luglio 2021 per effetto dell'articolo 3, comma 6, lettera b) del decreto-legge n. 183 del 2020, quindi al 31 dicembre 2021 dall’articolo 6, comma 1, del decreto-legge n. 105 del 2021, poi al 31 luglio 2022 dall’articolo 3, comma 1, del decreto-legge n. 228 del 2021, in seguito, dall’articolo 3, comma 10-undecies, del decreto legge 198 del 2022, al 31 luglio 2023; successivamente, al 30 aprile 2024 dall’articolo 3, comma 12-duodecies, del decreto-legge n. 215 del 2023 e quindi al 31 dicembre 2024, dall’articolo 11, comma 2 a legge n. 21 del 2024 (legge sulla competitività dei capitali).
Per effetto della disposizione in esame, il termine di applicabilità delle norme sullo svolgimento delle assemblee ordinarie disposte dall’articolo 106 del decreto legge n. 18 del 2020 viene ulteriormente prorogato al 30 settembre 2026.

Con la Risposta a interpello n 9/2026 le Entrate replicano ad un quesito sulla applicazione dell'articolo 177 comma 2 del tuir.

L'istante domandava se il citato articolo 177, comma 2, del TUIR «ricomprenda anche gli apporti a patrimonio netto non modificativi del capitale sociale, fermo restando che a seguito dell'apporto la società assegnataria deve acquisire, ai fini della neutralità o del realizzo controllato il controllo della società la cui partecipazione è stata oggetto di apporto»

L'agenzia fornisce una risposta affermativa, ma vediamo il dettaglio del chiarimento.

Realizzo controllato: chiarimenti ADE su quando è applicabile

Secondo le Entrate si può avere il realizzo controllato anche senza aumento di capitale sociale.

In dettaglio, l’imputazione della partecipazione interamente a riserva non preclude l’applicazione dell’art. 177 comma 2 del TUIR

Con la risposta a interpello n. 9/2026 l’Agenzia delle Entrate ha affrontato la questione della possibilità di fruire del regime del realizzo controllato ex art. 177 comma 2 del TUIR nel caso in cui l’apporto delle partecipazioni sia imputato solamente a patrimonio della società conferitaria, senza incrementare il capitale sociale.

L'assenza di aumento del capitale sociale e la mancata emissione di partecipazioni nei confronti del soggetto conferente “non appaiono ostativi” all’applicazione della disciplina di cui all’art. 177 comma 2 del TUIR, con la conseguenza che si considera valore di realizzo, ai fini della determinazione del reddito del conferente, quello corrispondente alla quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria per effetto del conferimento.

Sulla norma è intervenuto il chiarimento della circolare n. 33/E del 17 giugno 2010 (emanata in vigenza della precedente formulazione dell'articolo 177, comma 2, del TUIR), con la quale è stato precisato che la disposizione in commento non delinea un regime di neutralità fiscale delle operazioni di conferimento ivi regolate, ma definisce un criterio di valutazione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento (che rimane realizzativo) ai fini della determinazione del reddito del soggetto conferente (cd. ''regime a realizzo controllato'').

In applicazione di tale criterio, le quote ricevute in cambio dal soggetto conferente sono valutate, ai fini della determinazione del suo reddito, in base alla corrispondente quota delle voci di patrimonio netto formato dalla società conferitaria.

Diversamente da quanto avverrebbe attraverso il ricorso al criterio del ''valore normale'' di cui all'articolo 9 del TUIR, può non emergere una plusvalenza imponibile qualora il valore di iscrizione della partecipazione e, pertanto, l'incremento di patrimonio netto effettuato dalla società
conferitaria, riconducibile al singolo conferimento, risulti pari all'ultimo valore fiscale presso ciascun soggetto conferente della partecipazione conferita (cd. '' neutralità indotta'').
Le modifiche al comma 2 dell'articolo 177 del TUIR, come chiarito dalla relazione illustrativa sono state introdotte dall'articolo 17 del d.lgs. n. 192 del 2024 in attuazione dei principi e dei criteri direttivi recati dall'articolo 6, comma 1, lettera f), della legge 9 agosto 2023, n. 111 (cd. ''delega fiscale''), che «prevede la sistematizzazione e razionalizzazione della disciplina dei conferimenti di azienda e degli scambi di partecipazioni mediante conferimento, con particolare riferimento alle partecipazioni detenute nelle holding, nel rispetto dei princìpi vigenti di neutralità fiscale e di valutazione delle azioni o quote ricevute dal conferente in base all'ammontare delle voci di patrimonio netto iscritte dalla conferitaria per effetto del conferimento (cd. principio di ''realizzo controllato'').
Come si evince sempre dalla richiamata Relazione illustrativa, le modifiche al citato comma 2 sono funzionali, da un lato, all'ampliamento dell'ambito soggettivo della norma, e, da un altro lato, all'applicazione del regime in parola anche ai cc.dd. conferimenti minusvalenti e a quelli che solo incrementano la percentuale di controllo della società scambiata (senza che ciò avvenga in virtù di un obbligo legale o di un
vincolo statutario).
In linea di principio, dunque, anche a seguito delle modifiche operate dal d.lgs. n. 192 del 2024, la fruizione del regime fiscalein oggetto rimane subordinata al ricorrere di due circostanze:

• i soggetti scambianti/conferenti devono ricevere, a fronte dei conferimenti eseguiti, azioni o quote della società conferitaria
• mediante tali conferimenti, la società conferitaria deve acquisire il controllo della società scambiata, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile, ovvero incrementare la percentuale di controllo.

Per quanto qui di interesse, dal requisito sub 1) deriva che, in generale (anche alla luce delle modifiche del d.lgs. n. 192 del 2024), il regime a realizzo controllato trova applicazione nei confronti dei conferimenti che comportano un aumento del capitale sociale della società conferitaria ed eventualmente delle altre riserve del patrimonio netto.

Nel caso in esame, a fronte dell'Apporto prospettato, non si assiste ad alcun incremento del capitale sociale della società conferitaria ma solo a un aumento del suo patrimonio netto per effetto di un «apporto al patrimonio della società, senza corrispettivo alcuno e senza il sorgere di qualsivoglia obbligo di restituzione e/o destinazione in capo alla società stessa […]»

Al riguardo, l'assenza di un aumento del capitale sociale della società conferitaria e la mancata emissione di partecipazioni nei confronti del soggetto conferente non appaiono ostativi all'applicazione all'Apporto del regime a realizzo controllato ex articolo 177, comma 2, del TUIR. Ciò in quanto l'Apporto della partecipazione totalitaria di Alfa avviene a favore di una società conferitaria (Beta) di cui il soggetto conferente, una persona fisica non in regime d'impresa deteneva, già anteriormente alla sua esecuzione, la partecipazione totalitaria.

In tale particolare ipotesi, dunque, si ritiene sostanzialmente rispettato il requisito sub 1) in quanto l'eventuale imputazione a capitale sociale di una parte dell'Apporto non avrebbe risposto ad alcun interesse proprio del soggetto conferente ma sarebbe stata funzionale solo al formale rispetto delle condizioni poste per la fruizione del regime a realizzo controllato di cui al citato comma 2, visto come già sopra rilevato che sia ante che post Apporto, l'Istante è il socio unico della conferitaria: l'operazione rappresentata, infatti, ha come conseguenza che l'Istante trasforma semplicemente un controllo diretto su Alfa in uno indiretto sulla medesima società (tramite una seconda società, Beta, anch'essa totalmente controllata dall'Istante), attuando una mera riorganizzazione dei propri assetti di controllo societario 

Nel caso in esame e nei termini sopra indicati, si ritiene che l'Apporto prospettato nell'istanza possa fruire del regime del realizzo controllato di cui all'articolo 177, comma 2 di cui si è discusso.

Con interrogazione parlamentare n 5-04589 del 29.10) si chiarisce il trattamento fiscale dei contributi covid.

Questo tema ha sollevato dubbi soprattutto in relazione alla loro incidenza sul riporto delle perdite fiscali di periodo, come evidenziato dalla recente interrogazione parlamentare, vediamo il chiarimento.

Perdite fiscali e contributi covid: chiarimenti dal MEF

In particolare, ci si riferisce a comunicazioni inviate alle imprese dall’Agenzia delle entrate per contestazioni riguardanti non la mancanza dei requisiti richiesti per l’accesso agli aiuti, quanto il riporto delle perdite.

L’Agenzia ha adottato un approccio che qualifica i contributi concessi durante il periodo pandemico da Covid-19 come “proventi esenti”, influenzando in tal modo la possibilità di riportare le perdite fiscali maturate negli esercizi in cui sono stati percepiti i contributi.  

In sostanza, l’Agenzia ritiene che tali aiuti, qualificandosi come “proventi esenti”, debbano essere defalcati dal calcolo delle perdite fiscali riportabili da un anno all'altro, ai sensi del terzo periodo del comma 1 dell’articolo 84 del Tuir. 

Pertanto, le imprese che hanno incassato i contributi e che hanno chiuso i periodi d’imposta interessati in perdita fiscale, avrebbero dovuto depurare l’importo delle perdite (ai fini del riporto a nuovo) dagli aiuti ricevuti, qualificandoli quali proventi esenti in base all’articolo 84 del Tuir.

Questa qualificazione si basa sulla lettura dell'articolo 10-bis del decreto legge n. 137/2020 (decreto “Ristori”), che esclude i contributi Covid dalla formazione del reddito imponibile: “I contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

Come si evince anche dalla Risoluzione ADE n 12672005 la qualificazione di “provento esente”, è attribuibile a quei proventi che non concorrono a formare il reddito imponibile per disposizioni aventi natura meramente agevolativa.

Diversamente, la nozione di proventi “esclusi” riguarda più propriamente a quei componenti di reddito che non sono tassati per esigenze di carattere strutturale, in quanto già tassati o da tassare in futuro.

Per quanto riguarda, invece, il riporto delle perdite fiscali, il citato articolo 10-bis nulla prevede, richiamando espressamente solo le norme rilevanti ai fini della deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali.

Ciò diversamente da quanto previsto, ad esempio, dall’articolo 1, comma 310, della legge n. 244/2007, con il quale il legislatore, adottando una norma di interpretazione autentica, ha espressamente previsto l’irrilevanza, anche in relazione alle perdite fiscali riportabili, dei contributi erogati alle imprese di trasporto pubbliche, richiamando, in tal senso, espressamente l’articolo 84 del Tuir.

Dato che la detassazione dei contributi Covid prevista dall’articolo 10-bis costituisce una norma agevolativa, la stessa, in base ai principi generali, non è suscettibile di interpretazioni estensive o analogiche. 

Pertanto ne deriva che, se il legislatore avesse inteso escludere tali contributi dal meccanismo di riduzione delle perdite previsto dall’articolo 84 del Tuir, avrebbe dovuto prevederlo espressamente, come nel caso della determinazione del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del Tuir.

La risposta fornita alla Commissione Finanze della Camera dei deputati, all’interrogazione a risposta immediata del 29 ottobre, conferma l’interpretazione dell’Agenzia in merito al riporto delle perdite: l’assenza di una deroga esplicita è considerata indicativa della volontà normativa di ritenere i contributi Covid come proventi esenti e, quindi, rilevanti ai fini della disciplina del riporto delle perdite fiscali. 

Pubblicato in GU dell'11 luglio n 159 il Decreto 27 giugno 2025 del MEF concernente le modalità di attuazione dell'affrancamento delle riserve (articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192).

Il decreto attua il citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 con una serie di disposizioni volte a circoscrivere l’ambito applicativo dell’affrancamento disciplinandone il contenuto.

Affrancare vuole dire esercitare l'opzione  nella  dichiarazione dei redditi per il pagamento dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024,  n.  192  sull'ammontare dei saldi attivi di rivalutazione,  delle  riserve  e  dei  fondi  in sospensione di imposta,  esistenti  nel  bilancio dell'esercizio  in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2024, sulla base delle condizioni e  nei  limiti del presente decreto

Affrancamento riserve: i vantaggi

L’articolo 1 individua proprio la nozione di affrancamento, con l’articolo 2 si precisano le caratteristiche dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione di imposta – esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 – che possono essere oggetto di affrancamento, ai sensi del citato articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

Sono delineate le tipologie di riserve in sospensione d’imposta che possono essere affrancate con le regole contenute nel presente decreto. 

Per quanto concerne le riserve in sospensione d’imposta di cui alla lettera a), si tratta dei saldi attivi di rivalutazione iscritti in un’apposita riserva – o imputati a capitale sociale o fondo di dotazione – per effetto di una rivalutazione dei beni dell’impresa che ha assunto riconoscimento fiscale, anche in ipotesi in cui ciò sia avvenuto a seguito dell’esercizio di una facoltà del contribuente. Sono incluse nell’ambito oggettivo della disciplina, dunque, le ipotesi in cui la rivalutazione dei beni ha assunto rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi, anche nei casi in cui tale riconoscimento sia avvenuto senza che fosse previsto il versamento di un’imposta sostitutiva. Ovviamente sono escluse dalla possibilità di essere affrancate le riserve iscritte per effetto di rivalutazioni effettuate ai soli fini contabili poiché non si tratta di riserve in sospensione d’imposta.

Per quanto concerne, invece, le riserve in sospensione d’imposta indicate nella tipologia di cui alla lettera b), occorre fare riferimento a tutte quelle ipotesi in cui si è in presenza di riserve o fondi iscritti nello stato patrimoniale.

La disposizione, tuttavia, esclude espressamente, per i motivi che saranno più avanti riportati, le riserve derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo
109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244.

Diversamente da quanto appena rappresentato, non possono essere oggetto dell’affrancamento straordinario le riserve che non presentano le caratteristiche individuate nelle sopra citate lettere a) e b), nonché quelle derivanti dall’applicazione delle deduzioni extracontabili dell’articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla legge 24 dicembre 2007, n. 244, espressamente menzionate nella suddetta lettera b).

L’articolo 3 indica le modalità di determinazione degli importi affrancabili, ripetendo, innanzitutto, al comma 1, quanto già asserito con l’articolo 2 e dall’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024 in base al quale possono essere affrancate le riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31
dicembre 2024. Ne consegue che l’affrancamento opera, in ogni caso, in relazione al minore importo tra quello delle riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello relativo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.

Con l’articolo 4 sono chiarite le modalità di perfezionamento dell’affrancamento e la conseguente liquidazione dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 14 del d.lgs. n. 192 del 2024.

L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata in quattro rate annuali di pari importo di cui la prima con scadenza entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in cui l’affrancamento è effettuato, corrispondente in sostanza a quello in corso al 31 dicembre 2024, e le altre con scadenza entro il medesimo termine relativo ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, 2026 e 2027.

La circolare n. 16 del 3 luglio 2025, pubblicata da Assonime, torna a fare il punto sulla disciplina della correzione degli errori contabili con effetti fiscali, analizzando in particolare le indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 63/2025.
In pratica si vuole chiarire le regole applicative vigenti e sollecitare un intervento normativo di sistematizzazione.

Errori contabili e fisco: cosa chiarisce la circolare Assonime 16/2025

Nel commentare il contesto normativo (art. 83 TUIR, DL 73/2022) e la prassi recente, la circolare affronta in modo sistematico i seguenti quesiti interpretativi ancora aperti:

1. a quali tipologie di errore contabile si applica la disciplina: solo errori di competenza o anche quelli di qualificazione e quantificazione?
2. è sufficiente che sia revisionato il solo bilancio in cui avviene la correzione serve anche la revisione del bilancio dell’anno in cui l’errore è stato commesso? 
3. qual è l’effetto della correzione contabile sulle sanzioni per infedele dichiarazione?  Le esclude automaticamente?
4. come va trattata fiscalmente la posta correttiva: va ricondotta alle condizioni dell’anno dell’errore o dell’anno della correzione?
5. entro quale termine deve essere approvato il bilancio corretto per evitare rilievi fiscali: vale il termine per la dichiarazione dei redditi?

La risposta n. 63/2025 dell’Agenzia delle Entrate chiarisce un caso concreto in cui un’impresa ha:

• spesato erroneamente un bene strumentale come costo d’esercizio (anno N1),
• corretto l’errore a patrimonio netto nell’anno successivo (N2),
• redatto un bilancio N2 revisionato.

L’Agenzia ha stabilito che:

• la revisione è richiesta solo per l’anno della correzione (N2);
• la correzione esclude le sanzioni per infedeltà dichiarativa;
• la disciplina si applica anche ad errori di classificazione del componente reddituale.

 Ma la circolare Assonime fa un passo ulteriore, proponendo:

• estensione ufficiale della disciplina a tutti gli errori contabili, non solo quelli di competenza o classificazione;
• applicazione fiscale semplice e diretta nell’anno della correzione (N2), senza ricostruzioni ex post;
• scadenze certe: il bilancio revisionato con la correzione deve essere approvato entro la scadenza della dichiarazione (o entro i 90 giorni di tolleranza della dichiarazione tardiva).

La circolare Assonime valorizza i chiarimenti dell’Agenzia, ma segnala che senza un intervento normativo chiaro, restano zone grigie pericolose, specie:

• nei casi di errori "non di competenza";
• nella gestione delle quote deducibili (es. ammortamenti);
• nella tempistica di approvazione del bilancio corretto.

Concludendo, se davvero si vuole semplificare il sistema, va rafforzata normativamente l’idea di competenza fiscale allargata, legata al bilancio revisionato e non a ricostruzioni retroattive.

La campagna dei dichiarativi è entrata nel vivo e si concluderà con l'invio dei modelli con date diversificate.

Per quanto riguarda il Modello Redditi PF 2025, quest'anno ci sono diverse novità, per leggerne una sintesi ti consigliamo: Redditi PF 2025: novità di quest'anno.

Di seguito vediamo come indicare l'affrancamento delle riserve in sospensione di imposta nel Quadro RQ e precisamente al rigo RQ29.

Affrancamento riserve in sospensione: il rigo RQ29 del Quadro Q

Il quadro RQ del Modello Redditi 2025 al rigo RQ29 deve essere utilizzato dalla imprese che intenderanno avvalersi della facoltà di affrancare (totalmente o parzialmente) con imposta sostitutiva al 10% le riserve in sospensione d’imposta ancora presenti nel bilancio dell’esercizio in corso.

Il rigo in oggetto è nella sezione VII del quadro RQ

In particolare, nella Sezione VII – Affrancamento straordinario delle riserve (art. 14 del D.Lgs. 192/2024) i contribuenti possono affrancare, in tutto o in parte, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024.
L’affrancamento avviene con l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10 per cento.
L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi, relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024.
A tal fine, nel rigo RQ29, va indicato:

• in colonna 1, l’ammontare complessivo dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, in sospensione di imposta e,
• in colonna 2, l’importo corrispondente all’applicazione dell’aliquota dell’imposta sostitutiva, 10 per cento, all’importo di colonna 1; tale imposta è versata, con l’apposito codice tributo, obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima, da indicare in colonna 3, con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative
  ai periodi d’imposta successivi.

Le istruzioni al modello redditi evidenziano che con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze possono essere dettate le disposizioni di attuazione della disciplina di affrancamento ma è bene specificare che nella relazione illustrativa al decreto legislativo è indicato che "l’affrancamento si perfeziona con la presentazione della dichiarazione dei redditi contenente i dati e gli elementi per la determinazione del relativo tributo". 

Quindi, in presenza dell’indicazione in dichiarazione, ma in assenza di pagamento dell’imposta sostitutiva, quest’ultima dovrebbe essere riscossa mediante iscrizione a ruolo senza inficiare gli effetti dell’affrancamento. 

Leggi anche Affrancamento riserve in sospensione d'imposta: si paga una sostitutiva del 10%

Affrancamento riserve in sospensione: riserve escluse

Per la nozione di “riserva in sospensione di imposta” si può fare riferimento a quella fornita dalla Circolare MEF n 310/1995 secondo la quale "i fondi e le riserve in sospensione d’imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione"

Non sono in sospensione d’imposta e quindi non rientrano nella norma di affrancamento:

• le riserve di rivalutazione con effetto esclusivamente contabile;
• le riserve di rivalutazione con operazione effettuata quando l’impresa era in contabilità semplificata;
• le riserve di rivalutazione/riallineamento già affrancate al momento dell’operazione originaria;
• le riserve che sono semplicemente caratterizzate da un “blocco” civilistico alla distribuzione ma non a una particolare cautela fiscale (si pensi alla riserva per ammortamenti sospesi ex articolo 60, comma 7-bis, Dl 104/2020 o alla riserva per utili presunti su cambi ex articolo 2426 n. 8-bis, del Codice civile);
• le riserve da conferimento neutrale (ex articolo 4, Dlgs 358/1997, “antesignano” dell’attuale articolo 176 del Tuir: si vedano la risoluzione 82/E/2000 e la circolare 33/E/2005).

Affrancamento riserve: il DM MEF 27 giugno con tutte le regole

Con il DM 27 giugno 2025, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha dato attuazione all’art. 14 del D.lgs. 192/2024, disciplinando l’affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione e delle riserve in sospensione d’imposta.

L'agevolazione, prevista dalla riforma fiscale in attuazione della legge delega n. 111/2023, consente ai contribuenti di regolarizzare poste patrimoniali ancora vincolate al 31 dicembre 2024, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 10%, sia ai fini IRES che IRAP.

Questa riapertura straordinaria mira a incentivare la piena trasparenza tra valori civilistici e fiscali, migliorando la leggibilità e l’efficienza del sistema contabile e tributario.

Si rimanda al decreto per tutti gli approfondimenti.

Con la Risoluzione n 35 del 4 giugno viene istutuito il codice tributo per il versamento, mediante modello F24, dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive derivante dall’affrancamento straordinario delle riserve di cui all’articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192

Affrancamento riserve in sospensione: codice tributo per la sostitutiva

Si ricorda che l’articolo 14, comma 1, del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192 prevede che “I saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31dicembre 2024, possono essere affrancati, in tutto o in parte, con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive nella misura del 10 per cento”.
Il medesimo comma 1 dell’articolo 14 del d. lgs. n. 192 del 2024 dispone inoltre che “L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al medesimo periodo d’imposta e le altre con scadenza entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi”.
Per consentire il versamento, tramite modello F24, dell’imposta
sostitutiva in argomento, si istituisce il seguente codice tributo:

•  “1867” denominato “Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive derivante dall’affrancamento straordinario delle riserve – articolo 14 del decreto legislativo 13 dicembre 2024, n. 192”.

Si rimanda alla risoluzione in oggetto per le istruzioni di compilazione

La stagione Bilanci 2025 bilanci d'esercizio chiusi al 31 dicembre 2024 è nel vivo.

Unioncamere ha pubblicato la Guida 2025 con tutte le istruzioni utili alle società interessate dall'adempimento del deposito del bilancio, in proposito leggi anche: Campagna bilanci 2025: il calendario e le novità             

Il 27 maggio il CNDCEC ha pubblicato sul proprio sito una nota per informare della disponibilità di un nuovo documento, “La relazione del collegio sindacale all’assemblea dei soci in occasione dell’approvazione del bilancio di esercizio chiuso al 31 dicembre 2024 della società capogruppo”, vediamo il dettaglio.

Approvazione Bilanci d’esercizio: dal CNDCEC la relazione del collegio sindacale

Realizzato nell’ambito dell’area “Sistemi di controllo e revisione legale (financial e non financial)”  del CNDCEC, il documento, che rappresenta un ulteriore modello di relazione che si aggiunge a quelli già pubblicati lo scorso marzo, persegue i seguenti obiettivi: 

• supportare l’attività degli iscritti all’Albo che rivestono l’importante e delicato ruolo di sindaci nelle società di capitali poste al vertice di gruppi di imprese, così come individuati dalla normativa vigente; dall’altro, 
• promuovere una più ampia consapevolezza sulla rilevanza del controllo esercitato da un organo terzo e indipendente quale è il Collegio sindacale.

I Consiglieri Ancarani e Masini hanno commentato in proposito: “Nella consapevolezza delle accresciute responsabilità che gravano sull’organo di controllo a seguito dell’entrata in vigore dei più recenti provvedimenti normativi si ritiene opportuno perseguire standard elevati di qualità e competenza professionale tra gli iscritti, anche attraverso la diffusione di documenti aggiornati e ragionati, coerenti con il quadro normativo vigente e le best practice di riferimento”.

Questi strumenti, sottolinea il CNDCEC, vanno adattati alle specifiche caratteristiche della singola realtà aziendale, ma costituiscono un ausilio concreto per lo svolgimento dei compiti istituzionali dei sindaci ai fini del consolidamento del ruolo del Collegio sindacale quale presidio essenziale di legalità, trasparenza e sostenibilità nell’ambito dei gruppi societari.

Unioncamere ha pubblicato la Guida 2025 per il deposito dei bilanci delle società.

In particolare, tra le istruzioni vi sono anche quelle per le società benefit. Prima dei dettagli ricordiamo che le società benefit sono state inserite nel nostro ordinamento dal 2016 con la Legge di Stabilità.

Le società benefit esercitano attività economica allo scopo di suddividere gli utili ma anche per finalità di beneficio comune.

Deposito bilancio società benefit: regole da Unioncamere

Il termine di presentazione del bilancio delle società benefit è di 30 giorni dalla data del verbale di approvazione.

Per il deposito occorre corrispondere i seguenti importi:

• diritti di segreteria € 62,40;
• imposta di bollo € 65,00.

Unionacamere ricorda che le Società Benefit depositano il bilancio di esercizio secondo le disposizioni delle società per azioni. Le “Società Benefit”, introdotte dall’art. 1, commi 376 e ss. della legge 208/2015, sono società di capitali o cooperative che “nell'esercizio di una attività economica, oltre allo scopo di dividerne gli utili, perseguono una o più finalità di beneficio comune e operano in modo responsabile, sostenibile e trasparente nei confronti di persone, comunità, territori e ambiente, beni ed attività culturali e sociali, enti e associazioni ed altri portatori di interesse.”

Le finalità della Società Benefit sono indicate specificatamente nell’oggetto sociale e vengono perseguite attraverso una gestione che bilanci l’interesse dei soci con quello di coloro sui quali l’attività sociale possa avere un impatto. 

Si ricorda che un’impresa già esistente può diventare una Società Benefit, tramite l'inserimento nell'oggetto sociale delle finalità di beneficio comune.

La Società Benefit può introdurre, accanto alla denominazione sociale, la dicitura “Società benefit” oppure l’abbreviazione “SB” e utilizzare tale  nominazione nei titoli emessi, nella documentazione e nelle comunicazioni verso terzi.

Tali società sono tenute a redigere e ad allegare al bilancio una relazione annuale concernente il perseguimento del beneficio comune che include:

• la descrizione degli obiettivi specifici, delle modalità e delle azioni attuati dagli amministratori per il perseguimento delle finalità di beneficio comune e delle eventuali circostanze che lo hanno impedito o rallentato;
• la valutazione dell'impatto generato, utilizzando lo standard di valutazione esterno con le caratteristiche descritte dalla legge 208/2015 nell’allegato 4 e che comprende le aree di valutazione identificate nel successivo allegato 5;
• una sezione dedicata alla descrizione dei nuovi obiettivi che la società intende perseguire nell'esercizio successivo.

La relazione annuale concernente il perseguimento del beneficio comune sopra descritta deve essere allegata in formato PDF/A attribuendole codice documento R09.

Se l’azienda ha un sito Internet deve pubblicare questa relazione annuale, eventualmente omettendo alcuni dati finanziari a tutela dei beneficiari.

Dal punto di vista normativo l’obbligo di redazione dei bilanci di liquidazione discende dall’articolo 2490 del Codice civile.

Le modalità di redazione di questi bilanci, invece, dal punto di vista civilistico, sono regolamentati dal principio contabile numero 5, emanato dall’Organismo Italiano di Contabilità.

L’OIC recentemente ha apportato modifiche significative al principio contabile numero 5, in un’ottica di maggiore prudenza e maggiore semplicità.

Il nuovo principio contabile è stato pubblicato in una versione attualmente in bozza e si aspetta la pubblicazione della versione definitiva.

Il motivo per cui queste modifiche sono state necessarie è il fatto che la precedente versione del principio contabile spesso non trovava piena applicazione nella prassi contabile, a causa di una non trascurabile complessità e delle difficoltà ad applicare delle stime ai beni aziendali da liquidare basate sul valore di realizzo prospettico, un valore molto spesso difficile da determinare.

Le novità in tema di bilancio di liquidazione

Il nuovo bilancio di liquidazione, come disegnato dalla nuova versione del principio contabile OIC 5, prevede un significato cambiamento nell’impostazione di base: il nuovo bilancio di liquidazione assume l’obiettivo di fornire una rendicontazione dell’andamento della procedura di liquidazione, e non più una stima prospettica dei beni aziendali.

Tale nuovo obiettivo fa sì che il criterio di valutazione al valore di realizzo prospettico, di incerta determinazione, precedentemente adoperato, lascia il passo a criteri di valutazione più semplici, più prudenti, oltre che più facilmente determinabili e applicabili:

• le poste dell’attivo, come immobilizzazioni (materiali e immateriali), rimanenze, partecipazioni, titoli, eccetera, sono valutate al minore tra il costo e il presumibile valore di realizzo, desumibile dall’andamento del mercato;
• i crediti sono valutati al presumibile valore di realizzo;
• le poste del passivo, indipendentemente dalla natura commerciale o finanziaria del debito, sono stimate al valore di presumibile estinzione;
• ai fondi rischi e oneri sono adesso iscrivibili solo passività caratterizzate dai requisiti della certezza e dell’attendibilità, in quanto accantonamenti per oneri relativi a un’obbligazione non evitabile dalla società.

Proprio in relazione ai fondi per rischi e oneri, va segnalato che, con il nuovo principio contabile OIC 5, va in soffitta il Fondo per costi ed oneri di liquidazione, il quale indicava l’ammontare complessivo dei costi che la società riteneva di dover sostenere durante il periodo di liquidazione, al netto dei proventi che stimava di conseguire.

Tale fondo assumeva significato nel momento in cui il bilancio di liquidazione doveva costituire una rappresentazione prospettica del risultato della liquidazione, mentre perde di significato nel momento in cui lo stesso bilancio assume il più semplice ed efficace compito di rendicontare il processo liquidatorio, fino a quel momento effettuato.

Anche per questo quindi, il nuovo bilancio di liquidazione, oltre ad essere più semplice e facilmente redigibile, è anche più prudente e attendibile.

A tale fine il principio contabile OIC 5 prevede specifici schemi per il bilancio di per i periodi della liquidazione, dove la classificazione delle voci avviene per natura, senza distinzione tra ciò che era immobilizzato e ciò che era circolante, dato che, nel contesto di un processo di dismissione dei beni aziendali, questa distinzione perde di significato.

Tra le voci di bilancio, al Conto economico, si segnalano delle specifiche voci destinate a raccogliere i componenti di reddito, positivi e negativi, derivanti dalla dismissione delle attività:

• A6: Proventi della procedura liquidatoria;
• B15: Oneri della procedura liquidatoria.

Queste voci, rappresentative del risultato fino a quel momento raggiunto, sostituiscono il Fondo per costi ed oneri di liquidazione, rappresentativo del risultato che si stimava si sarebbe raggiunto, in coerenza con la nuova impostazione del bilancio di liquidazione.

Va precisato che le microimprese potranno continuare a utilizzare gli ordinari schemi di bilancio anche in sede di liquidazione, in alternativa a quelli specifici proposti dall’OIC per la procedura.