Studio Caruso

Nel 2020, per la prima volta, sono state promulgate, per le società di capitali, le norme transitorie che permettevano, in deroga agli ordinari principi civilistici, il rinvio degli obblighi derivanti dal conseguimento di perdite rilevanti sul bilancio 2020, come misura per contrastare gli effetti della quarantena, forse più che della pandemia, sulle imprese italiane.

Da subito una buona parte della dottrina non ha nascosto una certa perplessità, anche in considerazione del fatto che queste norme rimandano un problema senza risolverlo.

Successivamente queste misure transitorie sono state estese anche al bilancio 2021, questa volta in conseguenza dell’impatto sulle imprese della guerra in Ucraina; oggi sono state prorogate nuovamente per il bilancio in chiusura al 31 dicembre 2022.

L’idea dovrebbe essere quella di scongiurare una ipotesi di liquidazione di massa delle imprese nazionali, a cui il Legislatore ha deciso di dare ancora più tempo per ricostituire la propria solidità patrimoniale; obiettivo affatto semplice, quando la solidità è compromessa, in un contesto macroeconomico che fa presagire una prossima contrazione della crescita economica.

Con il comma 9 dell’articolo 3 del DL 198 del 29 dicembre 2022, il cosiddetto annuale decreto Milleproroghe, intervenendo sull’articolo 60 comma 7-bis del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, il Legislatore proroga ai bilanci in corso al 31 dicembre 2022 le medesime norme che sterilizzavano gli effetti del conseguimento di perdite rilevanti sui bilanci 2020 e 2021, senza apportare senza ulteriori modifiche; per cui “non si applicano gli articoli 2446, secondo e terzo comma, 2447, 2482-bis, quarto, quinto e sesto comma, e 2482-ter del Codice civile e non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, primo comma, numero 4, e 2545-duodecies del Codice civile”.

Questo vuol dire che, anche per il bilancio d’esercizio 2022:

• nel caso in cui le perdite superino il terzo del capitale sociale, ma non la sua interezza, il termine entro il quale dovranno risultare diminuite a meno di un terzo sarà il quinto esercizio successivo;
• nel caso in cui le perdite siano di entità tale da ridurre il capitale al di sotto del minimo legale previsto per la specifica forma societaria interessata, la scelta che dovrà obbligatoriamente essere fatta tra ricapitalizzazione, trasformazione o scioglimento, potrà essere rinviata fino al quinto esercizio successivo.

Con la nuova deroga, quindi, il momento entro il quale le decisioni dovranno essere prese e la situazione affrontata sarà adesso il termine di approvazione dell’esercizio 2027.

Si rinnova anche l’obbligo di redazione di una relazione degli amministratori che illustri le prospettive e le modalità di recupero delle perdite, da allegare alla relazione sulla gestione, alla nota integrativa o semplicemente al bilancio, a seconda della dimensione dell’impresa; fermo restando che, nel caso in cui la società si sia avvalsa della deroga anche per uno o più dei due esercizi precedenti, la relazione dovrà tenere conto anche di quelle perdite nell’elaborare delle ipotesi prospettiche di ricostituzione patrimoniale.

Va precisato che la deroga in trattazione non comprende quella alla continuità aziendale; motivo per cui, in caso di azzeramento del capitale, gli amministratori e i soci dovranno porre l’opportuna attenzione affinché tale principio civilistico sia comunque garantito sul bilancio 2022.

Il principio contabile OIC 22, in relazione alla redazione del bilancio d’esercizio, ci spiega che “i conti d’ordine rappresentano annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale – finanziaria esposta dallo Stato patrimoniale; essi non costituiscono attività e passività in senso proprio” e “comprendono le garanzie, gli impegni, i beni di terzi presso la società e i beni della società presso terzi”.

Con altre parole ai conti d’ordine è demandato il compito di esporre sul bilancio d’esercizio quelle situazioni che non incidono in termini numerici sullo stesso e che quindi, non sono rilevati sui prospetti di bilancio, ma che, in prospettiva, possono incidere sull’equilibrio economico e finanziario dell’impresa.

In base alle prescrizioni dell’articolo 2621 del Codice civile, gli amministratori che “nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali dirette ai soci o al pubblico, previste dalla legge, consapevolmente espongono fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero ovvero omettono fatti materiali rilevanti la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale la stessa appartiene, in modo concretamente idoneo ad indurre altri in errore, sono puniti con la pena della reclusione da uno a cinque anni”.

Dall’articolo 2621 del Codice civile discente la rilevanza penale dell’omissione di fatti rilevanti dal bilancio d’esercizio, che abbiano come conseguenza una errata rappresentazione dell’effettiva situazione economico-finanziaria in cui versa l’impresa.

La domanda è se l’omissione dell’indicazione delle garanzie prestate e degli impegni assunti, che dovrebbero trovare esposizione sui conti d’ordine, possano assumere rilevanza penale, considerando che l’omissione di queste informazioni non incide sui saldi né di Conto economico né di Stato patrimoniale.

Della questione si è occupata la Corte di Cassazione con la sentenza numero 36012/2022, e la risposta è affermativa, in quanto “pur non essendo possibile il riferimento alle soglie quantitative, un'alterazione sensibile della rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società assume concreta rilevanza penale in applicazione della regola generale contenuta nella prima parte del terzo comma dell'articolo 2621 del Codice civile”, ciò in quanto i conti d’ordine “pur non influendo quantitativamente sul patrimonio o sul risultato economico dell'esercizio rappresentano un'informazione essenziale per conoscere […] la complessiva consistenza economica e finanziaria”.

In definitiva, secondo quanto chiarito dalla Corte di Cassazione, dato che i conti d’ordine sono una componente del bilancio d’esercizio, se la loro omissione incide sul rispetto di quel “principio di chiarezza e verità” che ne dovrebbe governare la redazione, allora ciò assume rilevanza penale ai sensi dell’articolo 2621 del Codice civile; a nulla rilevando l’eventualità che l’omissione non incida sui saldi dei prospetti di bilancio, dato che comunque è sufficiente a trasmettere una rappresentazione non veritiera della reale situazione aziendale.

In conseguenza di tutto ciò, è possibile affermare che non è l’omissione dell’indicazione delle garanzie e degli impegni sui conti d’ordine, di per sé, a configurare un comportamento rilevante penalmente, ma l’assume nel momento in cui l’omissione sia in grado di incidere sulla corretta rappresentazione della situazione dell’impresa, costituendo “una falsata rappresentazione che, a prescindere dalla incidenza o meno sulle soglie quantitative, può assumere comunque rilevanza penale”.

Molteplici sono le fattispecie concrete che possono condurre alla rilevanza dell’omissione; tra queste, in quella analizzata dalla Corte per la sentenza 36012/2022, erano stati omessi i “reali impegni finanziari della controllante nei confronti delle controllate”, la cui rilevanza deriva dal fatto che “l'omessa indicazione dell'esatta consistenza degli impegni finanziari infragruppo, incidendo sul primario interesse alla trasparenza, può contribuire a prospettare una falsata rappresentazione dell'effettiva consistenza patrimoniale e finanziaria delle singole società”, a nulla rilevando che “l'impegno nei confronti delle società controllate sarebbe stato comunque ricavabile dal bilancio consolidato, non in ragione della necessaria eliminazione delle operazioni infragruppo (presupposto logico della necessaria consolidazione), ma per l'innegabile autonomia dei due diversi documenti contabili. Cosicché l'esatta indicazione contenuta in uno di essi non esclude la falsità contenuta nell'altro”.

Ieri 18 ottobre, l'OIC, Organismo italiano di Contabilità, con avviso pubblicato sulla propria pagine internet informa della consultazione attiva fino al 2 novembre prossimo del Documento Interpretativo 11 intitolato “Decreto Legge 21 giugno 2022, n.73 (convertito con Legge 4 agosto 2022, n. 122) Aspetti contabili relativi alla valutazione dei titoli non immobilizzati”. L'OIC informa del fatto che è possibile inviare commenti entro il 2 novembre 2022 all’indirizzo e-mail: staffoic@fondazioneoic.it

Clicca qui per scaricare il documento n 11

Come specificato in premessa del pdf, nella bozza si analizzano sotto il profilo tecnico contabile le norme introdotte dall’articolo 45 comma 3-octies e 3-decies del Decreto Legge 73/2022 convertito con Legge 4 agosto 2022 n° 122 e si applica ai soggetti diversi da quelli che adottano i principi contabili internazionali e le imprese di assicurazione di cui all’articolo 91, comma 2, del codice civile delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n.° 209. 

L’articolo 45 comma 3-octies del citato Decreto Legge, in sostanza, prevede che le imprese, che non adottano i principi contabili internazionali, possano valutare i titoli non destinati a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore di iscrizione così come risultante dall'ultimo bilancio approvato anziché al minor valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. 

Di fatto si concede la facoltà di derogare al criterio di valutazione previsto dall’articolo 2426 del codice civile e più in generale ai postulati di bilancio così come declinati nell’OIC 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio”, per i titoli iscritti nell’attivo circolante.

Il Decreto Legge ricalca le previsioni dell’articolo 40-quater del Decreto Legge 21 ottobre 2018, n. 119, convertito nella Legge 17 dicembre 2018, n. 136, a fronte del quale l’OIC aveva pubblicato il Documento Interpretativo 4 per disciplinarne gli aspetti tecnico contabili. 

A seguito dell’emanazione della norma del 2022, l’OIC ha predisposto il documento interpretativo di cu si tratta, tenuto conto del disposto dell’articolo 45 comma 3-novies che prevede che sia l’OIC a stabilire le modalità attuative contabili delle disposizioni del comma 3-octies per le imprese che non adottano i principi contabili internazionali diverse dalle assicurazioni.

Nelle motivazioni del documento, l'OIC specifica che esso è stato redatto tenendo conto:

• delle posizioni assunte in sede di redazione del Documento Interpretativo 4 ritenute ancora applicabili.
• della novità introdotta dal Decreto Legge secondo cui la società destina a riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla differenza tra i valori iscritti in bilancio e i valori di mercato rilevati alla data di riferimento, al netto del relativo onere fiscale.

Con riferimento alle posizioni assunte nel Documento Interpretativo 4, l’OIC ha ritenuto opportuno confermare le seguenti posizioni:

a) la facoltà di applicare la norma solo ad alcune categorie di titoli presenti nel portafoglio non immobilizzato (es. titoli con diverso ISIN di uno stesso emittente) e non considerare quindi la deroga come una scelta di politica contabile da applicarsi a tutti i titoli iscritti nell’attivo circolante. Tale impostazione è coerente con la finalità agevolativa della norma. Tuttavia per consentire al lettore del bilancio di comprendere le modalità di applicazione della deroga, è stata richiesto di specificare nella nota integrativa i criteri seguiti per l’individuazione dei titoli oggetto di deroga;

b) non è ammesso il ricorso alla deroga nei casi in cui il minor valore desumibile dall’andamento del mercato assume carattere durevole. Pertanto non è consentito l’utilizzo della deroga nei casi in cui gli elementi che rendono accertato il minor valore espresso dal mercato alla data di chiusura dell’esercizio intervengono dopo tale data. È il caso, ad esempio, della rilevazione delle perdite conseguenti alla vendita dei titoli sul mercato dopo la chiusura dell’esercizio.

c) la deroga non si applica agli strumenti finanziari derivati ancorché gli stessi possano rientrare nell’attivo circolante. 

E' stato pubblicato in GU n 143 del 21 giugno il DL  n 73 del 2022 che introduce, tra le altre, semplificazioni per la redazione dei bilanci delle micro-imprese e per la gestione degli errori contabili.

In particolare, si estende alle micro imprese il principio di derivazione rafforzata modificando l'art 83 del TUIR.

Innanzitutto è bene ricordare la nozione di micro-imprese, ex art. 2435-ter cc, secondo il quale si intendono microimprese le società che, nel primo esercizio o per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 

• totale dell’attivo dello stato patrimoniale pari a 175mila euro, 
• ricavi delle vendite e delle prestazioni pari a 350mila euro
• e 5 dipendenti occupati in media durante l’esercizio. 

Principio di derivazione rafforzata esteso alle micro imprese dal DL Semplificazioni

Le novità del DL Semplificazioni prevedono in dettaglio che la disposizione di cui alla lettera a) interviene all’articolo 83 del Tuir, estendendo anche alle micro-imprese che hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria la derivazione rafforzata che assume ai fini fiscali i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.

La misura si rivolge a una serie di soggetti di piccola dimensione, che allo stesso tempo però redigono il bilancio non nella forma semplificata bensì in quella ordinaria, solitamente utilizzata da soggetti di maggiori dimensioni e maggiormente strutturati. 

Come specificato anche dalla relazione tecnica al decreto la disposizione attualmente vigente oggetto di modificazione fa riferimento all’applicazione del principio di derivazione rafforzata dei valori fiscali da quelli civilistici applicabile ai soggetti che operano secondo i principi contabili OIC (misura introdotta dal 2017).

Si consente perciò ai soggetti optanti per la redazione in forma ordinaria del bilancio una più agevole determinazione dell'imponibile fiscale.

La disposizione alla lettera b), prevede la possibilità di far valere fiscalmente gli errori contabili nell’anno di imposta corrispondente a quello di contabilizzazione, eliminando la necessità di presentare dichiarazione integrativa relativa all’anno a cui si riferisce l’errore, fatta eccezione per i componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.

Nessuno può contestare al diritto tributario italiano di comprimere altri interessi in favore della certezza del diritto.

Se tale considerazione vale in generale per la maggior parte delle fattispecie tributarie, ci sono però situazioni in cui ciò è particolarmente evidente: una di queste è l’estinzione della società di capitali nel caso in cui successivamente nascano pretese da parte del fisco.

La norma che regola la situazione è l’articolo 2495 del Codice civile, il quale prevede che, dopo l’estinzione della società, i creditori non soddisfatti possano rifarsi sui soci nei limiti di quanto da questi riscosso in base al bilancio finale di liquidazione.

Con l’estinzione della società di capitali avviene un fenomeno di tipo successorio: i soci, in base al piano di riparto, percepiscono l’attivo residuante dalla liquidazione e, nel caso in cui ci siano creditori non soddisfatti, ne rispondono nei limiti di quanto riscosso. La delicatezza del punto deriva dal fatto che i soci di una società di capitali godono della limitazione della responsabilità, e una responsabilità successoria circoscritta a quanto riscosso si accompagna con coerenza a questo principio.

Questa impostazione vale in linea generale per tutti i creditori; ma, nello specifico, a tutela dell’interesse generale della riscossione, sono previste norme diversificate per il caso in cui il creditore sia il fisco. 

L’ormai famoso articolo 28, comma 4, del Decreto Legislativo 175/2014 prescrive che ai soli fini “degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi” l’estinzione della società “ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.

Tuttavia la recente ordinanza numero 10678 della Corte di Cassazione, pubblicata il 4 aprile 2022, ci ricorda che, a prescindere dal comma 4 dell’articolo 28 del Decreto Legislativo 175/2014 (i fatti in causa erano antecedenti alla promulgazione della norma, per cui l’efficacia dei concetti proposti prescindono da questa), secondo ormai consolidata giurisprudenza, la circostanza che i soci abbiano goduto, o meno, di un qualche riparto in sede di bilancio fiale di liquidazione non è dirimente ai fini dell’interesse ad agire del fisco creditore, in quanto “la possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio non consentono […] di escludere l’interesse dell’Agenzia delle Entrate a procurarsi un titolo nei confronti dei soci, in considerazione della natura dinamica dell’interesse ad agire, che rifugge da considerazioni statiche allo stato degli atti”.

La conseguenza di questa impostazione è che, potendo il fisco legittimare la sua pretesa anche in assenza di riparto, e realizzandosi comunque il fenomeno successorio, i soci potranno rispondere personalmente anche per importi superiori a quelli percepiti alla chiusura della liquidazione.

Il concetto condivisibile è che l’estinzione della società non può rappresentare una maniera per estinguere anche le pendenze con il fisco; purtroppo però i tratti fumosi e indeterminati, qualitativamente e quantitativamente, del perimetro della legittimità ad agire espongono il contribuente allo spiacevole cruccio dell’incertezza.

Con Risposta ad interpello n 163 del 30 marzo 2022 le Entrate si occupano di fornire chiarimenti su "Dividendi, regime transitorio e presunzione di prioritaria distribuzione di riserve di utili "(Art. 1, comma 1006, legge 27 dicembre 2017, n.205).

L'articolo 1, commi da 999 a 1006, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018), ha modificato il regime di tassazione dei redditi di capitali e diversi di natura finanziaria derivanti da partecipazioni qualificate ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), percepiti dalle persone fisiche, prevedendo per tali  redditi la tassazione nella misura del 26 per cento, con l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta o dell'imposta sostitutiva.

Per approfondimenti leggi La distribuzione di riserve di utili nel 2022: esempi di pianificazione fiscale

Le Entrate specificano che nel caso in cui venga deliberata la distribuzione di riserve di utili entro il 31.12.2022 si presume che le stesse siano formate:

• con utili prodotti dalla società fino al 31 dicembre 2007,
• poi con quelli formatisi fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016 
• e poi, con gli utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, 

a prescindere dal fatto che la delibera di distribuzione specifichi l’origine delle riserve utilizzate per la distribuzione.

Nel caso di specie, l'Istante dichiara che nella compagine societaria sono presenti soci titolari sia di partecipazioni qualificate sia di partecipazioni non qualificate e che nel patrimonio netto della Società risultano riserve di utili stratificate negli anni per le quali chiede se sia possibile, in sede di distribuzione, limitare l'applicazione della presunzione di prioritaria distribuzione degli utili formatisi ante 2018 ai soli soci qualificati. 

Le Entrate specificano che ai fini dell'applicazione del regime transitorio sulle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate e formatisi fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2017 è necessario che le predette distribuzioni siano deliberate entro il 31 dicembre 2022.

Inoltre, ciò premesso, si ritiene che la presunzione di prioritaria distribuzione degli utili prodotti fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2017 sia applicabile qualunque sia la natura della partecipazione (qualificata o non qualificata) e del percettore degli utili, anche nei casi in cui l'applicazione della disposizione risulti ininfluente sul trattamento impositivo dei dividendi perché sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. 

In effetti, specifica l'Agenzia, sia nei decreti ministeriali, sia nella relazione di accompagnamento ai decreti non si ravvisa un riferimento esplicito tale da considerare la disciplina in oggetto applicabile alle sole partecipazioni qualificate. 

Peraltro, utilizzare la presunzione in argomento soltanto con riferimento alle partecipazioni che potrebbero usufruire di un trattamento fiscale più vantaggioso non sembra coerente con le finalità delle disposizioni che mirano a conservare il trattamento precedente alla loro emanazione solo agli utili che sono stati prodotti nella vigenza del precedente regime impositivo. 

A questo fine è stata stabilita una presunzione che opera, in ogni caso, in relazione agli utili ed al loro periodo di produzione e non in relazione ai percettori. 

Alla luce delle motivazioni esposte, si ritiene pertanto che le riserve di utili ante 2018 della Società la cui distribuzione sarà deliberata entro il 31 dicembre 2022 debbano essere utilizzate a prescindere dalla natura qualificata o meno della partecipazione.

Con un comunicato pubblicato ieri 9 marzo sul proprio sito internet il CNDEC informa che, i tre commissari, Rosario Giorgio Costa, Paolo Giugliano e Maria Rachele Vigani, con una lettera inviata al Ministro dell’Economia e delle Finanze, Daniele Franco, e alle Commissioni Bilancio e Finanza di Camera e Senato, hanno chiesto di prorogare il termine finale di convocazione dell’assemblea ordinaria per l’approvazione dei bilanci societari chiusi al 31 dicembre 2021 a centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio. 

È questa la richiesta del Consiglio nazionale dei commercialisti contenuta nella missiva che chiede una proroga “in analogia a quanto disposto per l’approvazione dei bilanci al 31 dicembre 2020 dall’articolo 106, comma 1, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020, n. 27”.

I commercialisti che alla lettera hanno allegato un apposito emendamento spiegano che la proroga si rende necessaria “in considerazione del fatto che con il perdurare del periodo di emergenza nazionale causato dalla pandemia anche nel primo trimestre 2022, le difficoltà emergenti per le società di capitali nel determinare i valori di bilancio si perpetuano anche per questo esercizio. A ciò si debbono aggiungere talune norme, non marginali, che a tutt’oggi non hanno una chiara applicazione e, ancorché di natura fiscale, incidono sulla apposizione dei valori in bilancio”.

I Commissari scrivono che “i dubbi interpretativi ancora in essere in merito alla possibilità di revocare, anche a livello civilistico, la rivalutazione dei beni immateriali (marchi e brevetti) effettuata lo scorso anno in conseguenza del sopravvenire delle disposizioni della legge di bilancio 2022 (articolo 1, commi 622-624, della legge 30 dicembre 2021, n. 234), che hanno previsto il prolungamento a 50 anni (rispetto ai 18 anni ordinari) del periodo di deducibilità del maggior valore rivalutato, con conseguente radicale mutamento delle informazioni e dei dati che sono stati posti a base della decisione di rivalutare i beni, rappresentano un motivo di incertezza che grava su molte imprese”.

La proroga, secondo i rappresentanti dei commercialisti, consentirebbe alle società di determinare i dati di bilancio in modo da fornire un’informativa più attendibile.

Il Decreto Legge 14 agosto 2020 numero 104, il cosiddetto Decreto Agosto, convertito con modificazioni dalla Legge 13 ottobre 2020 numero 126, al comma 7-bis dell’articolo 60, in risposta all’emergenza sanitaria, disponeva la possibilità, per i contribuenti che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, di sospendere gli ammortamenti (delle immobilizzazioni materiali e immateriali) dell’esercizio 2020.

La misura fece molto discutere, in relazione al suo impatto sul bilancio e alle modalità tecniche di funzionamento, anche in ragione e delle conseguenze della possibilità di dedurre fiscalmente gli ammortamenti non rilevati civilmente.

La previsione normativa è stata fondamentalmente rinnovata anche per l’esercizio 2021, con le medesime caratteristiche di funzionamento.

Ricordiamo che in origine l’ultimo periodo del comma 7-bis del Decreto Agosto dava al Ministero dell’Economia e delle Finanze la facoltà di estendere gli effetti della norma agli esercizi successivi con decreto ministeriale.

I lettori più attenti ricorderanno come il Legislatore, in sede di Legge di Bilancio 2022, avesse commutato questa facoltà nella previsione diretta della facoltà di sospensione per l’esercizio 2021, ma solo per i contribuenti che “non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni”.

La scrittura della norma tuttavia offriva il fianco a molte ambiguità interpretative in relazione al perimetro d’applicazione della proroga, ma che probabilmente non erano nelle intenzioni del Legislatore.

Nei fatti tali problematiche sono oggi superate dalle modifiche apportate, sempre al comma 7-bis dell’articolo 60 del DL 104/2020, in sede di conversione, dal DL 228/2021, il tradizionale Milleproroghe, che estende le previsioni normative all’esercizio successivo senza alcuna limitazione.

La riscrittura della norma, che estende l’efficacia al 2021 ai medesimi soggetti che potevano esercitare il blocco degli ammortamenti nel 2020, nei fatti si configura come una proroga generalizzata che prescinde dal fatto che nell’esercizio 2020 il contribuente abbia rilevato o meno, parzialmente o totalmente, gli ammortamenti civilistici.

Si potrebbe ipotizzare che manchi un nesso logico nell’ipotesi che un contribuente che non si sia avvalso della sospensione degli ammortamenti nell’esercizio 2020 lo faccia nel 2021, ma tale limitazione non si può dedurre dalla lettura letterale della norma; per cui, in mancanza di specifici chiarimenti di prassi, la misura si può considerare estesa alla generalità dei contribuenti Irpef e Ires che non adottano i principi contabili internazionali.

Il Decreto Legge 14 agosto 2020 numero 104, il cosiddetto Decreto Agosto, convertito con modificazioni dalla Legge 13 ottobre 2020 numero 126, al comma 7-bis dell’articolo 60, nel contesto dell’emergenza sanitaria da coronavirus Covid-19, disponeva la possibilità, per i soggetti che non redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, di sospendere gli ammortamenti dell’esercizio 2020.

La Legge 30 dicembre 2021 numero 234, la Legge di Bilancio 2022, al comma 711 dell’articolo 1, interviene sull’ultimo periodo del comma 7-bis dell’articolo 60 del DL 104/2020 (come convertito dalla Legge 126/2020), il quale, prima della modifica normativa, prescriveva: “tale misura, in relazione all'evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-CoV-2, può essere estesa agli esercizi successivi con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze”.

La Legge di Bilancio 2022 sostituisce per intero il periodo in questione, disponendo che “in relazione all’evoluzione della situazione economica conseguente alla pandemia da SARS-CoV-2, tale misura è estesa all’esercizio successivo per i soli soggetti che nell’esercizio di cui al primo periodo non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali”.

Quindi il Legislatore interviene direttamente con una norma per prorogare di un anno l’originaria misura in deroga, ma stabilendo nuovi limiti di accesso.

Il funzionamento del meccanismo di sospensione rimane invariato: con la deroga sarà possibile sospendere, anche sui bilanci dell’esercizio 2021, gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali; la norma non si occupa di definire le modalità di recupero che, di conseguenza si possono solo presumere: dato che gli ammortamenti non dedotti nel 2020 dovevano slittare al 2021, è presumibile ritenere che, mantenendosi inalterato il meccanismo di slittamento, questi slitteranno al 2022 e quelli del 2021 al 2023, con un allungamento di due anni del piano di ammortamento originario. Per il resto, le sensibilità interpretative e tecniche della normativa originale escono inalterate dalla proroga.

Ciò che cambia è il perimetro dei beneficiari: nella precedente versione della norma, il MEF, con decreto ministeriale, poteva estendere la misura emergenziale, universalmente accordata ai contribuenti, anche ai successi esercizi. Con la modifica normativa il perimetro temporale della proroga è limitato all’esercizio 2021, e i soggetti che potranno beneficiarne saranno soltanto coloro che, sul bilancio 2020, hanno già usufruito della sospensione per il 100% degli ammortamenti.

La logica alla base della norma è facilmente comprensibile: il contribuente che ha scelto di non usufruire della sospensione nell’anno peggiore della crisi sanitaria, non c’è motivo che lo faccia in quello successivo.

Sarà però utile precisare che il tenore letterale della norma lascia un dubbio interpretativo. Il Legislatore circoscrive il perimetro dei contribuenti interessati a coloro i quali "non hanno effettuato il 100 per cento dell’ammortamento annuo": l'espressione utilizzata permette di asserire che, chi ha rilevato quote di ammortamento pari a zero nell'esercizio 2020, potrà senza dubbio beneficiare della nuova scrittura della norma; ma la medesima espressione lascia il dubbio se potrà farlo anche chi ha rilevato quote di ammortamento in percentuale diversa dal 100%, dato che, anche in questo caso, il contribuente non ha rilevato il 100 per cento dell'ammortamento.

Sicuramente, per risolvere il dubbio interpretativo, non mancheranno di arrivare utili chiarimenti di prassi.

Aggiornamento del 25 febbraio 2022:

si puntualizza che in sede di conversione del decreto Milleproroghe, il Legislatore è tornato sui suoi passi, rimuovendo la prevista limitazione e risolvendo così le problematiche interpretative analizzate sul presente articolo.

Anche per l'esercizio 2021, in definitiva, per tutti i soggetti OIC adopter è prevista la possibilità generalizzata di sospendere gli ammortamenti civilistici.

Per ulteriori approfondimenti si legga l'articolo: Ammortamenti sospesi per tutti anche nel 2021

È stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale 17 gennaio 2022, n. 12 la Legge n 238/2021 recante “Disposizioni per l'adempimento degli obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia all'Unione europea – Legge europea 2019-2020”.
Diverse sono le novità in materia di bilancio introdotte con gli artt. 24 e 25, modifiche che di seguito si segnalano.

Al codice civile sono apportate le seguenti modificazioni:

a) all'articolo 2423-ter, sesto comma, sulla struttura dello SP e del CE è aggiunto, infine, il seguente periodo: «Nei casi in cui la compensazione è ammessa dalla legge, sono indicati nella nota integrativa gli importi lordi oggetto di compensazione». Come specificato nella relazione illustrativa, il Governo chiarisce che, in forza di quanto previsto dall'articolo 9-bis del decreto legislativo n. 38 del 2005, non soltanto le disposizioni del codice civile ma anche le previsioni dei principi contabili nazionali, emanati dall'Organismo Italiano Contabilità (OIC), che forniscono "elementi interpretativi ed applicativi nella redazione dei documenti contabili" devono essere considerati quali fonti rilevanti, qualificate e legittimanti ai fini dell'effettuazione delle compensazioni in oggetto. Con tale previsione, si dà attuazione all'articolo 6, comma 2, della direttiva 2013/34/UE, che prevede la facoltà per gli Stati membri di consentire o imporre, in casi specifici, di effettuare una compensazione tra voci dell'attivo e del passivo, nonché tra quelle dei costi e dei ricavi, a condizione che nella nota integrativa siano indicati gli importi lordi. 

b) all'articolo 2435-bis, quarto comma, riguardante il bilancio in forma abbreviata le parole: «e quinto comma dell'articolo 2423-ter,» sono sostituite dalle seguenti: «quinto e sesto comma dell'articolo 2423-ter,»;  

c) all'articolo 2435-ter, dopo il quarto comma è aggiunto il seguente: «Agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal sesto comma dell'articolo 2435-bis e dal secondo comma dell'articolo 2435-bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell'attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D»; 

d) all'articolo 2361, secondo comma, riguardante le partecipazioni sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «indicando la denominazione, la sede legale e la forma giuridica di ciascun soggetto partecipato». 

Modifiche al decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127

a) all’articolo 26, relativo alle imprese controllate, dopo il comma 3, sono aggiunti due ulteriori commi necessari a recepire l'articolo 22, comma 5, della direttiva. Il comma 3-bis dispone che, al fine di individuare le imprese obbligate a redigere il bilancio consolidato, la totalità dei diritti di voto dei soci dell’impresa partecipata è ridotta dei diritti di voto inerenti alle azioni o quote proprie detenute dall'impresa partecipata stessa, o da una sua controllata o detenute da terzi per conto di tali imprese. Il comma 3-ter stabilisce inoltre che le imprese controllate sono oggetto di consolidamento a prescindere dal luogo in cui sono costituite; 

b) all'articolo 27 su casi di esonero dall'obbligo di redazione del bilancio consolidato si apportano le seguenti modifiche, in linea con quanto disposto dall'articolo 3, comma 6, della direttiva: 

1) al comma 1 si specifica che i limiti numerici da considerare in termini degli attivi degli stati patrimoniali, del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni e dei dipendenti occupati ai fini dell'esenzione dall'obbligo di redazione del bilancio consolidato, sono da considerarsi su base consolidata; nella relazione illustrativa, il Governo precisa che il calcolo su base consolidata prevede che si proceda all'eliminazione delle partecipazioni in imprese incluse nel consolidamento e delle corrispondenti frazioni del patrimonio netto di queste, e all'eliminazione dei debiti e dei crediti tra le imprese incluse nel consolidamento, dei proventi e degli oneri relativi ad operazioni effettuate tra le imprese medesime, e degli utili e delle perdite conseguenti ad operazioni effettuate tra tali imprese e relative a valori compresi nel patrimonio, diversi da lavori in corso su ordinazione di terzi, ai sensi dell'articolo 31, comma 2, del decreto legislativo n. 127 del 1991. 2) dopo il comma 1, è inserito un ulteriore comma 1-bis ai sensi del quale la verifica del superamento dei limiti numerici in termini degli attivi degli stati patrimoniali, del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni e dei dipendenti occupati indicati al comma precedente può essere effettuata su base aggregata senza effettuare le operazioni di consolidamento. In tale caso, i limiti numerici indicati al comma 1, lettere a) (attivi degli stati patrimoniali) e b) (totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni) sono maggiorati del venti per cento. Tale modifica è necessaria al fine di recepire l'articolo 3, comma 8, della direttiva; 3) di conseguenza, il comma 2 viene modificato per far riferimento al primo comma anziché al “comma precedente”; 

3) al comma 2, le parole: «comma precedente» sono sostituite dalle seguenti: «comma 1»; 

c) all'articolo 39, su elenchi delle  imprese  incluse  nel  bilancio  consolidato  e  delle partecipazioni  dopo il comma 1 è inserito il seguente: «1-bis. L'elenco previsto dall'articolo 38, comma 2, lettera d), deve altresì indicare, per ciascuna impresa, l'importo del patrimonio netto e dell'utile o della perdita risultante dall'ultimo bilancio approvato. Tali informazioni possono essere omesse quando l'impresa controllata non è tenuta a pubblicare il suo stato patrimoniale in base alle disposizioni della legge nazionale applicabile». 

Attenzione va prestata al fatto che le disposizioni di questo articolo si applicano per la prima volta al bilancio dell'impresa e al bilancio consolidato relativi al primo esercizio successivo a quello chiuso o in corso al 31 dicembre 2019. 

Relazioni finanziarie annuali 

L’articolo 22, modificando il Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria (decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58), introduce misure finalizzate a garantire l’attuazione del Regolamento delegato (UE) 2019/815 della Commissione, del 17 dicembre 2018, in materia di marcatura e formato elettronico unico di comunicazione delle relazioni finanziarie annuali.

La lettera a) dell’articolo introduce due nuovi commi all’articolo 154-ter (1.1. e 1.2). 

Il nuovo comma 1.1 stabilisce che gli amministratori curano l’applicazione delle disposizioni contenute nel richiamato Regolamento delegato (UE) 2019/815 alle relazioni finanziarie annuali che gli emittenti quotati aventi l’Italia come Stato membro d'origine sono tenuti a pubblicare. 

Pertanto, gli amministratori dell’emittente sono responsabili dell’applicazione delle disposizioni contenute nel Regolamento, con particolare riferimento, secondo quanto indicato nella relazione illustrativa, alle attività di taggatura obbligatoria delle voci contenute nei bilanci consolidati redatti secondo i princìpi contabili internazionali (IFRS).

 Il nuovo comma 1.2. introduce l’obbligo dei revisori degli emittenti di esprimersi sulla conformità dei bilanci inclusi nella relazione finanziaria al Regolamento.

In particolare, si prevede che il revisore legale o la società di revisione legale, nella relazione di revisione esprime altresì un giudizio sulla conformità del progetto di bilancio d’esercizio e del bilancio consolidato, compresi nella relazione finanziaria annuale, alle disposizioni del Regolamento delegato, sulla base di un principio di revisione elaborato, tenendo conto dei principi di revisione internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell'economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell'economia e delle finanze, sentita la Consob (articolo 11, comma 2, del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39). La Consob, in conformità alla disciplina europea, stabilisce con regolamento le eventuali disposizioni necessarie per l’attuazione di quanto disposto dal nuovo comma 1.1.