Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n 36 del 17 febbraio le Entrate replicano ad una società sportiva dilettantistica senza scopo di lucro, costituita come società a responsabilità limitata, iscritta alla Federazione sportiva di riferimento. 

L'istante gestisce un Centro Polisportivo in virtù di una convenzione con un altro soggetto, il quale si occupa della parte relativa ai lavori di riqualificazione.

Si vogliono chiarimenti sul trattamento fiscale ai fini IVA delle prestazioni di noleggio dell’impianto sportivo ad altre associazioni sportive dilettantistiche che appartengono alla stessa Federazione.

L'Istante ritiene che «preso atto che la riforma dello sport quella del Terzo settore e quella della normativa IVA sulle prestazioni sportive (la cui entrata in vigore, a seguito di proroghe, è prevista per il 1° gennaio 2025), intervengono in maniera sostanziale, sulla disciplina fiscale collegata alla gestione degli impianti sportivi, si è valutata in prima battuta la possibilità di fare riferimento alla defiscalizzazione operata ai fini IVA ai sensi dell'articolo 4, comma 4, del DPR n. 633/72, dovendo fatturare prestazioni di servizi a enti ed associazioni iscritte alla medesima federazione sportiva a cui aderisce
la Società».
Tuttavia, prosegue l'Istante, una maggiore analisi della normativa vigente fa ritenere corretto l'assoggettamento a Iva nella misura ordinaria di tutte le prestazioni di noleggio dell'Impianto, in considerazione del fatto che la Società svolge altre attività soggette a Iva, quali l'esercizio diretto di attività di commercio al dettaglio, attività al pubblico con relativo incasso di corrispettivi

Nel dubbio chiede appunto se tali prestazioni rientrino nell’esclusione dall’IVA prevista dall’articolo 4, comma 4, del DPR n. 633/72, oppure se debbano essere assoggettate all’IVA ordinaria, tenendo conto del fatto che la società svolge anche altre attività soggette a IVA quale vendita di articoli sportivi, accesso al pubblico a pagamento, ecc.

Noleggio impianto spotivo di SSD a ASD: imponibilità IVA

L'Agenzia delle Entrate ha innanzitutto ricordato che l’articolo 4, comma 4, del DPR n. 633/72 stabilisce che non rientrano nel campo IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, in conformità alle finalità istituzionali, da associazioni e società sportive dilettantistiche nei confronti di:

• soci, associati o partecipanti;
• altre associazioni che svolgono la medesima attività e che appartengono alla stessa organizzazione locale o nazionale.

Tuttavia, il Decreto-legge n. 146/2021 (articolo 5, comma 15-quater, lettera a) ha previsto la soppressione di tale regime di esclusione IVA a partire dal 1° gennaio 2026, con un regime transitorio che ne ha posticipato più volte l’applicazione.

Viene confermato che il regime di esclusione dall’IVA di cui all’articolo 4, comma 4, DPR 633/72 è ancora applicabile fino al 31 dicembre 2025. 

Tuttavia, per l’applicazione del regime agevolato devono essere soddisfatte tre condizioni fondamentali:

• a) il prestatore deve essere un ente associativo o società sportiva dilettantistica senza scopo di lucro
   e nel caso di specie l’istante è una società sportiva dilettantistica costituita in forma di S.r.l. senza scopo di lucro;
• b) le prestazioni devono essere effettuate in conformità alle finalità istituzionali dell’ente. Nel caso di specie l’attività di noleggio dell’impianto può essere considerata conforme alle finalità istituzionali solo se l’impianto è destinato esclusivamente ad attività sportive dilettantistiche. Se il noleggio dell’impianto avesse anche scopi commerciali, come l’affitto a soggetti non affiliati alla Federazione o per attività diverse dallo sport dilettantistico, si configurerebbe un’attività commerciale e l’operazione sarebbe soggetta a IVA;
• c) il servizio deve essere reso a soci, associati o partecipanti di un’organizzazione sportiva nazionale o locale. Nel caos di specie il noleggio viene effettuato nei confronti di ASD affiliate alla stessa Federazione sportiva.

Per le Entrate, se tutte le condizioni sono soddisfatte (compreso l’uso esclusivamente sportivo dell’impianto), le operazioni di noleggio rientrano nell’esclusione IVA fino al 31 dicembre 2025.

Attenzione però al fatto che, dal 1° gennaio 2026, a seguito della soppressione del regime di esclusione IVA, tali operazioni saranno soggette all’aliquota IVA ordinaria.

Inoltre, se l’impianto viene affittato anche a soggetti diversi da ASD affiliate o per scopi commerciali (eventi privati, attività non sportive, etc.), l’operazione sarà comunque soggetta ad IVA ordinaria anche prima del 2026.

Riepilogando:

• Fino al 31 dicembre 2025, il noleggio dell’impianto sportivo a favore di ASD affiliate alla stessa Federazione sportiva può beneficiare dell’esclusione IVA ai sensi dell’art. 4, comma 4, DPR 633/72, a condizione che l’impianto sia utilizzato esclusivamente per attività sportive dilettantistiche.
• Dal 1° gennaio 2026, il regime di esclusione IVA verrà soppresso e tali operazioni saranno soggette ad IVA ordinaria.
• Se la società sportiva effettua anche noleggi a soggetti diversi da ASD affiliate o per attività non sportive, tali operazioni sono immediatamente soggette a IVA.

Con l'ordinanza n 31924/2024 la Corte di Cassazione, ha stabilito che che ai fini dell'applicazione del regime di favore (di cui all'art. 1 della legge n. 398 del 1991), previsto per le Associazioni Sportive Dilettantistiche è necessario non soltanto il rispetto dei formali adempimenti previsti, ma anche l'effettivo svolgimento di un'attività non lucrativa da parte dell'ente. 

Vediamo il caso giunto dinanzi ai giudici.

ASD: requisiti per il regime di favore

Una ASD è ricorsa presso la CTP per impugnare un avviso di accertamento con cui l'ADE a seguito del controllo della posizione fiscale della società intimata, verificata la mancata presentazione della dichiarazione dei redditi per l'anno d'imposta 2013, disconosceva all'Associazione la qualifica di ASD e determinava un reddito d' impresa imponibile a fini IRES, IRAP e IVA.

La CTP accoglieva il ricorso della ASD inducendo l'Agenzia a proporre appello avanti la Corte di giustizia tributaria di secondo grado CGT, evidenziando:

• l'omessa indicazione nella denominazione della natura "sportiva" e "dilettantistica" delle attività poste in essere dall'associazione; 
• la presentazione tardiva del Modello EAS; 
• la pubblicizzazione dell'attività dell'ente alla stregua di un'attività commerciale; 
• la mancata tenuta dei libri sociali; 
• la mancanza di elementi rappresentativi della democraticità e della effettività della vita associativa dell'ente; 
• la mancanza di percezione da parte dei "nuovi soci" di essere iscritti ad un ente sportivo; 
• l'approvazione del rendiconto attuata da appena quattro soci; 
• l'omessa valutazione complessiva sia della condotta dell'ente sia della documentazione allegata a sostegno della propria tesi.

La CGT ha respinto l'appello, osservando che:

• la dicitura per esteso di "Associazione Sportiva Dilettantistica" non è prevista a pena di decadenza; 
• che dalla presentazione tardiva del modello EAS, circostanza incontestata, non deriva alcuna conseguenza, trattandosi di adempimento con finalità meramente informative; 
• che la pubblicizzazione della propria attività su un sito internet, peraltro contestata e priva di riscontri probatori, non è prerogativa esclusiva delle attività commerciali; 
• che la mancanza del requisito di democraticità non può essere desunta dalla riscontrata ridotta partecipazione dei soci alle assemblee societarie né dalla omessa tenuta di un libro dei soci; 
• che l'associazione assolveva comunque alla finalità di contabilizzazione dei propri associati e monitoraggio degli stessi mediante la raccolta e conservazione di schede archiviate presso la sede;
• che lo status effettivo di una associazione sportiva dilettantistica della stessa e la sua eventuale commercialità non può farsi discendere da sensazioni assolutamente soggettive, quali le percezioni dei soci.

Contro tale decisione l'Agenzia ha proposto ricorso per Cassazione fondato su unico motivo.

In dettaglio, l'Agenzia deduce, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., "Violazione e falsa  applicazione degli artt. 143, 148 e 149 del D.P.R. 917/86 e dell'art. 2697 c.c.", per aver la CTR annullato  l'avviso di accertamento senza verificare in concreto l'effettivo esercizio dell'attività dell'ente in conformità alle finalità statutarie. 

Secondo l'Ufficio, la violazione degli obblighi statutari costituisce, invece, sintomo dell'esercizio di una attività difforme da quella istitutiva dell'ente e giustificativa della qualificazione di ASD, senza finalità di lucro. 

In particolare, la non osservanza degli obblighi di comunicazione dei dati ai fini della non imponibilità dei ricavi, così come dei principi di democraticità, uguaglianza e collegialità degli organi assembleari, comporta la perdita della qualifica di ente non commerciale, sviando l'ente da quelle finalità "non di lucro" per cui è stata costituita. 

La CTR aveva errato nel ritenere non rilevanti gli elementi denunziati, che erano in realtà sintomatici dell'assenza di democraticità dell'ente e dell'assenza di una effettiva vita associativa nonché della fondatezza della contestazione della perdita della qualifica di ente non commerciale e dei benefici fiscali connessi.
Il motivo secondo la Cassazione è ammissibile, in quanto non chiede una rivalutazione degli accertamenti in fatto ma denunzia una difettosa applicazione dei principi in materia e un c.d. "vizio di sussunzione" cioè una  erronea riconduzione del fatto materiale alla fattispecie legale (Cass. n. 21772 del 2019).

La censura va ricondotta al paradigma della "falsa applicazione di norme di diritto", che consiste nel controllare se la fattispecie concreta (assunta così come ricostruita dal giudice di merito e, dunque, senza che si debba procedere ad una valutazione diretta a verificarne l'esattezza e meno che mai ad una diversa valutazione e ricostruzione o apprezzamento ricostruttivo), è stata ricondotta a ragione o a torto alla fattispecie giuridica astratta individuata dal giudice di merito come idonea a dettarne la disciplina oppure al contrario doveva essere ricondotta ad altra fattispecie giuridica oppure ancora non era riconducibile ad una fattispecie giuridica astratta, sì da non rilevare in iure, oppure ancora non è stata erroneamente ricondotta ad una certa fattispecie giuridica cui invece doveva esserlo, essendosi il giudice di merito rifiutato expressis verbis di farlo.
La Corte di Cassazione ha già affermato con la recente sentenza n 6361/2023 che "Ai fini del riconoscimento del regime agevolato di cui  all'art. 1 della legge n. 398 del 1991, rileva la qualificazione dell'associazione sportiva dilettantistica  quale organismo senza fine di lucro da intendersi, in aderenza alla nozione eurounitaria, quello il cui  atto costitutivo o statuto escluda, in caso di scioglimento, la devoluzione dei beni agli associati,  trovando tale requisito preciso riscontro, ai fini IVA, nell' art. 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972 e, per  le imposte dirette, nell'art. 111, comma 4-quinquies (oggi art. 148, comma 8) del D.P.R. n. 917 del 1986 .
Alla formale conformità delle regole associative al dettato legislativo si aggiunge, poi, l'esigenza di una  verifica in concreto sull'attività svolta al fine di evitare che lo schema associativo (pur formalmente  rispettoso degli ulteriori requisiti prescritti dalle lettere a), c), d), e) ed f ) degli artt. 148, comma 8, del  vigente D.P.R. n. 917 del 1986 e 4, comma 7, del D.P.R. n. 633 del 1972) sia di fatto impiegato quale schermo di un'attività commerciale svolta in forma associata" (v. Cas. N. 30008 del 2021 ed altra giurisprudenza ivi citata; più recentemente, v. anche Cass. n. 6361 del 2023).
Si è precisato che se è vero che l'applicabilità della disposizione è subordinata, innanzitutto, ad un requisito formale, cioè all'affiliazione dell'associazione alle federazioni sportive nazionali o a enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti, ai fini del riconoscimento delle agevolazioni fiscali (con riguardo alle imposte sul valore aggiunto e sui redditi), tuttavia il possesso di questo requisito non è sufficiente, essendo necessaria la dimostrazione del presupposto sostanziale, costituito dalla effettiva sussistenza dei requisiti previsti dalla legge. 

In particolare, si è evidenziato in varie sentenze che le esenzioni d' imposta a favore delle associazioni non lucrative – e, specificamente, delle associazioni sportive dilettantistiche dipendono non dalla veste giuridica assunta dall'associazione (o, quantomeno, non soltanto da quella), bensì dall'effettivo esercizio di un'attività senza fine di lucro, sicché l'agevolazione fiscale (ma a n c h e quella contributiva) non spetta in base al solo dato formale (estrinseco e neutrale) dell'affiliazione al CONI, bensì per l'effettivo svolgimento dell'attività considerata, il cui oner  probatorio incombe sul contribuente.

Sotto lo specifico profilo dell'onere probatorio, poi, va considerato che gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale (come si evince dall'art. 111, comma 2, ora 148 comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986 ), potendo anche le associazioni senza fini di lucro svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale. 

L'accertamento sulla spettanza del regime agevolato deve essere compiuto, oltre che sul piano formale, anche in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, esaminando le attività sportive effettivamente praticate, le modalità con cui le prestazioni dell'ente sono erogate e l'effettiva sussistenza delle caratteristiche soggettive dell'associazione sportiva.
La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione dei principi esposti, poiché ha riconosciuto la natura non commerciale dell'ente – e, conseguentemente, il regime di agevolazione tributaria previsto per gli enti non aventi natura commerciale – in ragione dei soli dati formali, peraltro non valutati in tutti i loro aspetti, omettendo di verificare la natura (in tesi, non lucrativa) dell'attività in concreto esercitata, come se incombesse sull'Ufficio l'onere di provare l' insussistenza dei requisiti per accedere alle agevolazioni in oggetto.
La sentenza non appare in linea con la giurisprudenza di questa Corte neppure nella considerazione di singoli elementi laddove ha svalutato o minimizzato il rilievo delle violazioni denunziate. 

Il ricorso deve essere accolto e, cassata di conseguenza la sentenza impugnata, la causa va rinviata al giudice del merito.

Nella Gazzetta Ufficiale del 30.07.2024 n. 177 viene pubblicata la Legge del 29 luglio 2024 n. 106 di conversione, con modificazioni, del Decreto 31 maggio 2024, n. 71, recante disposizioni urgenti in materia di sport, di sostegno didattico agli alunni con disabilità, per il regolare avvio dell'anno scolastico 2024/2025 e in materia di università e ricerca. Il provvedimento consta di 17 articoli.

Scarica qui il testo coordinato del Decreto legge del 31 maggio 2024 n. 71

Tra le novità l'istituzione della Commissione di verifica dell'equilibrio economico- finanziario per le società sportive.

Commissione verifica equilibrio economico-finanziario società sportive

In particolare con l'art 2  del DL n 71/2024, rubricato Modifiche al decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36, si prevede che dopo l'articolo 13, è inserito l'art. 13-bis con in quale si istituisce la Commissione indipendente per la verifica dell'equilibrio economico e finanziario  delle  società sportive professionistiche

Essa ha sede a Roma ed è l'organismo competente a effettuare i controlli per i provvedimenti  stabiliti  nei rispettivi statuti dalle Federazioni  sportive  nazionali.

La Commissione svolge attività di controllo e vigilanza sulla legittimità e regolarità della gestione economica e finanziaria delle società sportive professionistiche partecipanti ai campionati relativi a discipline di  sport  di squadra al  fine  di verificare il  rispetto  dei  principi  di  corretta  gestione,  il mantenimento dell'equilibrio   economico e finanziario e il funzionamento dei controlli interni.

La Commissione certifica la regolarità della gestione economica e finanziaria delle  società sportive  professionistiche, mediante  pareri  obbligatori  che  sono  trasmessi  alle  rispettive federazioni sportive nazionali per l'adozione  dei  provvedimenti di competenza concernenti l'ammissione, la partecipazione e l'esclusione dalle competizioni professionistiche, e di ogni  altro provvedimento conseguente.

Nell'esercizio delle proprie funzioni, la Commissione:

• a) ferme restando le competenze della  Commissione  nazionale per le società e la borsa (CONSOB) sulle società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati regolamentati, verifica la correttezza e  la  congruità dei  documenti  societari, sulla base  della normativa  civilistica,  societaria  e contabile, nonché delle  previsioni  contenute  nei  regolamenti federali  di riferimento, e indica le misure correttive e  riparatrici;  nei  casi più urgenti,  indica  le rettifiche  da  apportare,  al  fine   di neutralizzare gli  eventuali   effetti   economici,   finanziari   e patrimoniali  di  specifiche  operazioni  di   natura   ordinaria o straordinaria che non siano conformi alle regole stabilite da norme e regolamenti, anche sportivi;
• b)  verifica  la  documentazione  prevista  dalla   normativa federale  ai  fini  del  rilascio  della  licenza  nazionale  per  la partecipazione  alle  competizioni,  sulla  base  delle  prescrizioni contenute nei regolamenti federali emanati dalle Federazioni sportive nazionali di riferimento in conformità ai principi  degli  organismi sportivi  internazionali  competenti  nelle  specifiche   discipline, emettendo, a tal fine, un parere sulla  correttezza  contabile  della documentazione entro la data  concordata  con  congruo  anticipo  con ciascuna delle federazioni sportive nazionali di  riferimento  e,  in ogni caso,  almeno  30  giorni  prima  dell'inizio  della  rispettiva stagione sportiva;
• c) richiede in  qualsiasi  momento  il  deposito  di  dati  e documenti contabili  e  societari,  nonché di  ogni  altro  atto  o documento comunque necessario per le proprie valutazioni;
• d)  effettua,  attraverso  propri  incaricati,  verifiche   e ispezioni presso le sedi delle società;
• e) richiede alle società sportive professionistiche  e  alle Federazioni   sportive   nazionali   di   riferimento    chiarimenti, informazioni e documentazione, anche quanto ai soggetti, sia  persone fisiche che giuridiche, che controllano direttamente o indirettamente le società , compreso il soggetto cui sia riconducibile il  controllo finale sulle stesse e sul gruppo di cui eventualmente facciano parte;
• f)  convoca  i  responsabili   delle   Federazioni   sportive nazionali e, se istituite, delle Leghe di riferimento,  i  componenti dell'organo amministrativo e di controllo delle società, il revisore legale dei conti, la  società di  revisione  e  i  dirigenti  delle società,  allo scopo di acquisire informazioni ed elementi utili  per le proprie valutazioni;
• g)  fornisce  pareri  su  questioni  di  propria  competenza, d'ufficio o su  richiesta  di  amministrazioni,  enti  interessati  o società  sportive  professionistiche,  e  propone   alle   Autorità competenti, diverse da quelle di cui alla lettera  i),  nonché alle Federazioni  sportive  nazionali  o  alle  Leghe,  l'attivazione   di indagini conoscitive, secondo le rispettive competenze e  secondo  le regole e i principi stabiliti nei procedimenti disciplinari sportivi;
• h) segnala agli organi competenti le violazioni riscontrate e trasmette la relativa documentazione;
• i)  attiva  forme di collaborazione  con  la Commissione nazionale per le società e la borsa (CONSOB).

La Commissione presenta, entro il 30 settembre  di ciascun anno, una relazione al Parlamento e al Presidente del Consiglio  dei ministri o all'Autorità politica delegata in materia  di  sport  sui risultati dell'attività svolta nell'anno precedente e sull'andamento degli  equilibri  economico-finanziari  delle  società sportive professionistiche.

Il regime di favore previsto dalla Legge n 398/91 per le ASD associazioni sportive dilettantistiche decade se le stesse non possano provare con documentazione idonea la sussistenza dei requisiti sostanziali.

Questa è una delle importanti conclusioni della Sentenza n 13790 del 20 maggio 2024 della Cassazione.

Analizziamo maggiori dettagli.

Regime di favore ASD: secondo la Cassazione occorre provarlo

Nei fatti di causa l'Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento poichè non accordava ad una Asd i benefici di cui all'articolo 148 Tuir ed alla legge. n. 398/1991 non avendo riscontrato i requisiti che dovevano invece contraddistinguerla. 

Difatti la predetta Associazione non consegnava:

• i libri soci, 
• il registro riepilogativo, 
• copia delle fatture,
• né documentazione relativa a costi e spese. 

Con successivo atto di autotutela venivano ridotti i ricavi accertati da euro 172.000 mila ad euro 132.000.

I Giudici di primo grado accoglievano il ricorso proposto riconoscendo in capo all'associazione i requisiti per fruire delle suddette agevolazioni, mentre la CTR cui faceva ricorso l'Agenzia, riformava la sentenza confermando l'accertamento impugnato. 

L'ASD proponeva ricorso in Cassazione affidato a sette motivi cui ha resistito l'ufficio delle entrate.

Con la sentenza n.13790 del 20 maggio la Cassazione ha rigettato il gravame di controparte condannando l’ASD ricorrente al pagamento delle spese di giudizio. 

La Cassazione ha affermato che, nel caso di specie, la CTR ha reso una motivazione che rende ragione del percorso per giungere alla conclusione circa la fondatezza della ripresa fiscale. 

Dopo aver stabilito che la mancanza dei requisiti sostanziali comporta la decadenza dal regime di favore, ed in particolare la mancata prova in ordine alla tracciabilità dei versamenti, la Corte ha chiarito che l'associazione non aveva documentato la voce "spese per rimborsi vari" per 65.748,00 euro ed ha osservato che al fine di verificare che l'assenza del fine di lucro rimanga confinata a mere clausole statutarie, occorre che l'associazione sia in grado di fornire all'amministrazione riscontri contabili, quali fatture, ricevute, scontrini ovvero altra utile documentazione per determinare il reddito e l'Iva. 

Da ciò è stato concluso che "Qualora l'associazione non sia in grado di produrre alcuna documentazione idonea a provare la sussistenza dei requisiti sostanziali per l'applicazione delle disposizioni di cui alla legge n. 398/1991 la stessa decade dal predetto regime di favore".

Relativamente alle contestazioni contenute nell'avviso di accertamento, si indica come la Asd "non ha istituito/conservato/esibito i registri e la documentazione contabile dell'anno di riferimento" e che ha "omesso l'esibizione delle fatture emesse e di tutta la documentazione relativa ai costi e spese dell'anno" , da ciò discendendo l'inosservanza di obblighi e comportamenti cui i beneficiari erano tenuti a pena di decadenza.

L’Asd ha contestato la decadenza dell'associazione dalle agevolazioni fiscali, sostenendo l'applicabilità al caso di specie dell'articolo 25, comma 5, della legge n. 133/1999, così come modificato dall'articolo 19 Dlgs. n. 158/2015, quale misura sanzionatoria più favorevole e, quindi, avente efficacia retroattiva, non essendo divenuto definitivo il provvedimento di irrogazione. 

La Cassazione ha evidenziato che la decadenza dal beneficio in relazione alla non tracciabilità non costituisce un'ipotesi di sanzione, neppure impropria. 

La dottrina evidenzia che le ipotesi di sanzione consistono in quelle "di situazioni di svantaggio per il contribuente che abbia violato determinati obblighi, che possono essere di due tipi: di carattere procedimentale, nel senso che al trasgressore vengano preclusi mezzi di tutela che altrimenti avrebbe o nel senso che vengano potenziati i normali poteri di accertamento dell'amministrazione… di carattere sostanziale, nel senso che viene maggiorata l'imposta, negando l'applicazione di deduzioni, di detrazioni, elevando l'imponibile o assumendo come fatti tassabili elementi che diversamente non lo sarebbero". 

La Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: "La perdita di un'agevolazione fiscale, quando connessa al venir meno delle ragioni che giustificano la deroga al normale regime tributario, non costituisce una sanzione, neppure impropria, con la conseguenza che l'abolizione di un'ipotesi di decadenza dal relativo beneficio non configura una norma più favorevole ai sensi dell'art. 3 Dlgs. n. 472/1997. In particolare, l'abolizione da parte dell'articolo 19, legge. n. 158/2015 dell'ipotesi di decadenza dell'agevolazione accordata alle associazioni senza scopo di lucro dalla legge. n. 398/1991 per assenza dei tracciamenti dei versamenti, non configurando l'abolizione di una sanzione, non determina l'applicazione del principio del "favor rei", proprio in quanto la non tracciabilità dei versamenti determinava semplicemente il ripristino del regime fiscale ordinario. Ne consegue che alle condotte poste in essere sotto il vigore della pregressa disciplina si applica tuttora quest'ultima, dovendosi escludere la retroattività della norma abrogatrice".

Il lavoratori sportivi che nel corso dell'anno di imposta 2023 hanno percepito dei redditi, devono prestare particolare attenzione alla compilazione del Modello 730/2024 in ragione delle novità settore intervenute a partire dal 1 luglio 2023 (Dlgs n 36 del 28 febbraio 2021) per il settore dello sport.

730/2024: a cosa prestare attenzione nel lavoro sportivo

A seguito della riforma del lavoro sportivo, i compensi percepiti da lavoratori sportivi dilettanti, che fino al 30 giugno 2023 venivano qualificati come redditi diversi (art 67 comma 1 lett m) e art 69 TUIRS), dal 1 luglio 2023 sono qualificati, a seconda delle modalità di svolgimento, come redditi di lavoro dipendente o di lavoro autonomo.

Questo fa si che, in corso d'anno sia cambiata la disciplina pertanto occorre prestare attenzione alla compilazione del Modello 730/2024.

Pertanto, per le somme precepite entro il 30 giugno 2023, nel modello 730 quadro D (altri redditi che comprende anche i redditi diversi) va utilizzato il codice "12":

• per le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla Società Sport e Salute Spa, dalle federazioni sportive nazionali, dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine – Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle società sportive altoatesine) operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano e da qualunque organismo comunque denominato che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto;
• per i compensi derivanti da rapporti di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche. Queste somme sono contraddistinte dalla lettera “N1” nel punto 1 “Causale” della Certificazione Unica 2024 – Lavoro autonomo. Per maggiori informazioni vedere in Appendice la voce “Compensi percepiti per attività sportive dilettantistiche e indennità di trasferta, ecc.”. 

Mentre, per le somme percepite dal 1 luglio 2023 rientrando i compensi percepiti dai lavoratori sportivi tra i redditi di lavoro dipendente, o assimilato, o di lavoro autonomo, nel Modello 730 bisognerà provecedere rispettivamente:

• compilando il quadro C indicando il codice "8" nei righi C1-C3 in caso di redditi di lavoro dipendente o assimilati percepiti dai lavoratori sportivi operanti nel settoredel dilettantismo,
• compilando il Quadro D, rigo D3 e codice "5" in caso di redditi derivanti da prestazioni sportive oggetto di contratto diverso da quello di lavoro subordinato o da quello di collaborazione coordinata e continuativa.

Modello 730/2024: i compensi da attività sportive dilettantistiche, indennità di trasferta e altri

Dal 1 luglio 2023 per:

• le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalla società Sport e salute Spa, dalle federazioni sportive nazionali, dagli enti di promozione sportiva, dagli enti VSS (Verband der Südtiroler Sportvereine – Federazione delle associazioni sportive della Provincia autonoma di Bolzano) e USSA (Unione delle società sportive altoatesine) operanti prevalentemente nella provincia autonoma di Bolzano e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto;
• i compensi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche e di cori, bande e filodrammatiche da parte del direttore e dei collaboratori tecnici.

si applica la disciplina prevista dal Decreto legislativo 28 febbraio 2021, n. 36 , secondo la quale i compensi di lavoro sportivo nell'area del dilettantismo non costituiscono base imponibile ai fini fiscali fino all'importo complessivo annuo di 15.000 euro, così come le retribuzioni percepite dagli atleti e dalle atlete di età inferiore a 23 anni nell'ambito del settore professionistico ai fini del calcolo delle imposte dirette, non costituiscono reddito per il percipiente fino all'importo annuo massimo di 15.000 euro.

In ogni caso, nel corso del 2023, per i lavoratori sportivi dell'area del dilettantismo l'ammontare escluso dalla base imponibile ai fini fiscali non può superare l'importo complessivo annuo di 15.000 euro.

Il Dipartimento dello Sport con avviso del 13 febbraio pubblica l’elenco dei soggetti beneficiari del credito d’imposta per il Bando Sport Bonus 2023 –  2° finestra previsto dalla legge 29/12/2022, n. 197, art. 1, comma 614.

Ricordiamo che si tratta dell'elenco di imprese che possono usufruire dello Sport bonus – seconda finestra 2023 per le erogazioni liberali destinate a finanziare interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici o per la realizzazione di nuove strutture sportive pubbliche. Il contributo è immediatamente spendibile. 

L’elenco riporta l’identificativo del numero seriale assegnato, la spesa sostenuta e il credito d’imposta fruibile.

Sport bonus 2023: elenco imprese beneficiarie del credito per F24

I soggetti beneficiari possono utilizzarlo esclusivamente in compensazione – ai sensi dell’art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 – presentando il modello F24 attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.

Viene anche precisato che, qualora i soggetti beneficiari riscontrassero delle anomalie nell’elenco pubblicato, è possibile inviare una email all’indirizzo servizioprimo.sport@governo.it , specificando nell’oggetto: “Sport bonus 2023 – 2° finestra – numero seriale – anomalia elenco”.

Si ricorda inoltre a tutti i Soggetti beneficiari delle erogazioni liberali che, ai sensi dell’art. 1 comma 626 della legge n. 145/2018, è fatto obbligo di dare adeguata pubblicità attraverso l’utilizzo di mezzi informatici delle somme ricevute.

Entro il 30 giugno di ogni anno successivo a quello dell’erogazione liberale e fino all’ultimazione dei lavori, i soggetti beneficiari devono rendicontare al Dipartimento per lo sport i lavori eseguiti e le somme utilizzate.

La rendicontazione di cui sopra deve essere redatta in forma di relazione semplice ed inviata con oggetto “Sport bonus 2023 – 2° finestra – numero seriale – rendicontazione”., all’indirizzo email sopradetto.

Sport bonus 2023: riepilogo delle regole

Ricordiamo che con la legge di bilancio (legge 29/12/2022, n. 197, art. 1, comma 614) è stata estesa anche per l’anno 2023  la possibilità di effettuare erogazioni liberali per interventi di manutenzione e restauro di impianti sportivi pubblici e per la realizzazione di nuove strutture sportive pubbliche già prevista dalla legge di bilancio per l’anno 2019 all’art. 1 commi da 621 a 626.

I soggetti che possono effettuare tali erogazioni sono esclusivamente le imprese, a cui è riconosciuto un credito di imposta pari al 65 % dell’importo erogato da utilizzarsi in tre quote annuali di pari importo.

Il limite all’importo erogabile posto dal legislatore alle imprese è pari al 10 per  mille dei ricavi annui (riferiti al 2022), mentre  l’ammontare complessivo del credito di imposta riconosciuto a tutte le imprese non può eccedere i 15 milioni di euro per l’anno in corso.

Anche per il 2023, il procedimento  risulta definito dal DPCM 30 aprile 2019 ha previsto l’apertura di due finestre temporali di 120 giorni, rispettivamente il 30 maggio e il 15 ottobre. 

L'Agenzia delle Entrate, in data 29 gennaio durante un convegno di ItaliaOggi, ha fornito alcune anticipazioni sulla Dichiarazione dei Redditi 2024 periodo di imposta 2023.

Tra le altre risposte, l'agenzia ha replicato ad un quesito sulle piccole ASD Associazioni sportive dilettantistiche inerente la fatturazione elettronica.

Si chiedeva se fosse obbligata all’attivazione del servizio inerente alla fatturazione elettronica, in quanto dotata di partita Iva, anche una ASD in regime della Legge 398/1991, che non percepirà alcun compenso di natura commerciale nel 2024, ma che percepirà solo incassi di natura istituzionale.

Fattura elettronica piccole Asd: chiarimenti ADE 

Le Entrate hanno fornito risposta affermativa, precisando che ai sensi dell'articolo 18, commi 2 e 3, del decreto-legge 30 aprile 2022, n. 36, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 giugno 2022, n. 79, l'obbligo di fatturazione elettronica tramite sistema di interscambio (SdI), «si applica a partire dal 1° luglio 2022 per i soggetti che nell'anno precedente abbiano conseguito ricavi ovvero percepito compensi, ragguagliati ad anno, superiori a euro 25.000, e a partire dal 1° gennaio 2024 per i restanti soggetti […]».

Dal 1° gennaio 2024 tutte le fatture emesse da soggetti passivi d'imposta residenti o stabiliti in Italia, ad eccezione dei soggetti tenuti all'invio dei dati al Sistema tessera sanitaria prevista, anche per il 2024, dall'articolo 10-bis del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, come in ultimo modificato dall'articolo 3, comma 3, del decreto-legge 30 dicembre 2023, n. 215 in corso di conversione, devono essere elettroniche tramite SdI e tali soggetti devono essere in grado di provvedervi.

La Corte di Cassazione, con l’Ordinanza del 24/10/2023, n. 29510 ha affermato che l'esenzione d'imposta in favore delle associazioni non lucrative, dipende:

• non dall'elemento formale della veste giuridica assunta
• ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente.

Le agevolazioni tributarie in favore delle associazioni sportive dilettantistiche si applicano solo a condizione che le stesse si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto.

Vediamo i fatti di causa.

L'Agenzia delle entrate aveva notificato ad una snc nonchè ai soci, rispettivi avvisi di accertamento con i quali, relativamente all'anno 2006, aveva disconosciuto le agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive dilettantistiche, essendo invece configurabile una società di fatto tra i soci, con conseguente pretesa a titolo di Irpef, Irap e Iva e irrogazione delle sanzioni.

Contro gli atti impositivi sia s.n.c. che i soci avevano proposto separati ricorsi che erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale.

Avverso la sentenza del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello e la Commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello, in particolare ritenendo che gli elementi indiziari fatti valere dall'amministrazione finanziaria non potevano condurre a escludere la qualifica di associazione sportiva dilettantistica della s.n.c.

L'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione con unico motivo di ricorso, cui hanno resistito:

• la A.S.D deducendo che erroneamente la stessa era stata qualificata come s.n.c. nel ricorso avversario 
• i soci. 

La Cassazione censura la sentenza ai sensi dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione della L. n. 289 del 2002, art. 90, artt. 2697 e 2699, c.c., art. 148, comma 8, lett. f), TUIR e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 7.

In particolare, il motivo di ricorso, ritenuto fondato dalla Cassazione si basa su tre diversi profili di censura:

1. in primo luogo, per non avere rilevato che la mancata indicazione del termine "dilettantistica" nel sito web costituisce violazione della L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 17, e per non avere verificata la violazione del principio di democrazia interna necessaria per lo svolgimento di una attività sportiva dilettantistica e non riscontrabile in concreto; 
2. in secondo luogo, per avere ritenuto decisivo, ai fini della contestata approvazione nei termini del rendiconto annuale, il verbale di assemblea del 12 gennaio 2007, sebbene privo di data certa e prodotto oltre due anni dopo la fine del controllo;
3. infine, in quanto l'atto costitutivo e lo statuto vigenti nel 2006 non contenevano le clausole di intrasmissibilità della quota o del contributo associativo e di non rivalutabilità della stessa, il che avrebbe dovuto condurre a ritenere che correttamente era stata contestata l'esistenza di una società di fatto tra i soci, mancando la partecipazione degli associati e sussistendo, invece, solo il potere decisionale dei tre soci.

La Corte ha più volte precisato che, in tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta, prevista dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 148 in favore delle associazioni non lucrative, dipende non dall'elemento formale della veste giuridica assunta (nella specie, associazione sportiva dilettantistica), ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tutto estrinseco e neutrale, dell'affiliazione al CONI" (Cass. civ., 5 agosto 2016, n. 16449);

Inoltre, le suddette agevolazioni tributarie in favore delle associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto (Cass. civ., 11 marzo 2015, n. 4872);

Ciò precisato, va rilevato che l'amministrazione finanziaria aveva ritenuto non sussistenti i presupposti per il riconoscimento in favore della snc della natura di associazione sportiva dilettantistica sulla base di diversi elementi, quali:

• la mancata indicazione nella pubblicizzazione dell'attività dell'ente della natura di associazione "dilettantistica";
• la mancanza di una vita associativa; 
• la mancata approvazione del rendiconto economico finanziario;
• la mancata previsione nello statuto della intrasmissibilità della quota associativa e della non rivalutabilità della stessa.

Secondo la Cassazione gli stessi elementi di prova presuntiva fatti valere dall'amministrazione finanziaria sono stati svalutati alla luce di considerazione astratte, non idonee di per sè a inficiare il quadro probatorio prospettato a fondamento della pretesa.

La mancanza di pubblicizzazione della natura di ente dilettantistico è stata ritenuta non rilevante in base alla mera considerazione che si trattava di un dato "meramente formale", sebbene L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 17, preveda espressamente che: "Le società e associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica";

Inoltre, nessuna verifica in concreto è stata compiuta ai fini della valutazione dell'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, nonostante l'onere di fornire la prova sia a carico dell'ente medesimo.

Per tutto quanto su indicato consegue l'accoglimento del ricorso e la Cassazione della sentenza censurata.

Il dipartimento dello sport con una nota pubblicata sul proprio sito informa del fatto che "per eseguire rilevanti e urgenti interventi tecnici di implementazione delle funzionalità del Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche e adeguarle alla normativa vigente in tema di lavoro sportivo, l’operatività dei servizi della piattaforma del Registro rimarrà sospesa a partire dalle ore 8 del 26 giugno 2023 sino alle ore 8 del 1° luglio 2023".

Pertanto, per consentire l’esecuzione delle operazioni tecniche di predisposizione e avvio delle nuove funzionalità, nell’arco temporale indicato non sarà consentito l’accesso degli utenti alla piattaforma.

Ricordiamo che il Registro Nazionale è stato istituito con il Decreto Legislativo n 39/2021 presso il Dipartimento per lo sport della Presidenza del Consiglio dei ministri, per la cui gestione ci si avvale della società Sport e Salute.

Ricordiamo inoltre che il registro:

• assolve alle funzioni di certificazione della natura sportiva dilettantistica dell’attività svolta dalle società e associazioni sportive, ai sensi dell’art. 10, D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 36, e dell’art. 5, D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 39, 
• nonché assolve alle altre funzioni previste dalla normativa vigente.

Il Registro è l’unico strumento certificatore dello svolgimento di attività sportiva dilettantistica al quale deve iscriversi ogni ente sportivo dilettantistico riconosciuto ai fini sportivi da un Organismo sportivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, D. lgs. n. 36 del 2021. 

Ai sensi dell’art. 12 del d. lgs. 28 febbraio 2021, n. 39, il Registro sostituisce a tutti gli effetti il precedente Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche già istituito presso il Comitato Olimpico Nazionale Italiano CONI.

Infine è bene sottolineare che dal 1 luglio entrerà in vigore la riforma dello sport. 

In proposito ti consigliamo:

• La riforma del lavoro sportivo: se ne parlerà in un Convegno
• Riforma dello sport: pubblicato il decreto con tutte le novità

per un riepilogo di tutte le novità in arrivo.

Viene pubblicato in GU n 144 del 22 giugno il Decreto legge n 75 con disposizioni in materia di organizzazione delle pubbliche amministrazioni, di agricoltura, di sport, di lavoro e per l’organizzazione del Giubileo della Chiesa cattolica per l’anno 2025, che entra in vigore oggi 23 giugno.

Il decreto, approvato dal Consiglio dei Ministri il 15 giugno, contiene anche misure sulle plusvalenze per le società sportive professionistiche e in materia di credito d’imposta a sostegno dell’associazionismo sportivo.

In proposito si segnala il Capo III del decreto con gli articoli dal n 33 al n 41 con tutte le misure sullo sport.

Di rilievo la novità sulle plusvalenze delle società sportive dilettantistiche di cui all'art 33 che al comma 1 lett b) che prevede:

"Le  plusvalenze realizzate mediante cessione dei diritti all'utilizzo esclusivo della prestazione dell'atleta per le  società sportive  professionistiche concorrono a formare il reddito in quote costanti ai sensi del  primo periodo e alle condizioni indicate nel  secondo  periodo  nei  limiti della  parte  proporzionalmente   corrispondente   al   corrispettivo eventualmente  conseguito  in  denaro;   la   residua   parte   della plusvalenza concorre a formare il reddito nell'esercizio  in  cui è stata realizzata."

Ricordiamo che il comunicato del governo datato 15 giugno specifica che in tema di sport il DL n 75/2023 introduce:

• la previsione che, per le società sportive professionistiche, solo le plusvalenze biennali (e non più annuali) contribuiscono a formare reddito;
• norme sui giudizi sportivi comportanti penalizzazioni di punti, che dovranno iniziare non prima della fine del campionato e concludersi non oltre l’inizio di quello successivo;
• l’eliminazione dell’applicabilità alle società dilettantistiche delle (future) norme di giustizia sportiva relative ai provvedimenti per l’ammissione ai campionati;
• la previsione per le società sportive professionistiche a controlli di natura economico-finanziaria per garantire il regolare svolgimento del campionato;
• un credito d’imposta, per l'anno 2023, alle imprese, ai lavoratori autonomi e agli enti non commerciali che effettuano investimenti in campagne pubblicitarie;
• un’esenzione dall’IVA (anche) per le attività didattiche e formative svolte dagli organismi riconosciuti dal CONI e dagli enti sportivi senza fini di lucro iscritti al Registro Nazionale delle attività sportive;
• la reintroduzione del vincolo sportivo per gli atleti praticanti discipline sportive dilettantistiche.

Sempre in materia di sport il comunicato stampa dell'8 giugno del Dipartimento dello Sport riepilogava come segue le misure contenute nella bozza di decreto correttivo alla riforma dello sport che entrerà in vigore dal 1 luglio. Tra le novità vengono segnalate le seguenti: 

• le semplificazioni degli adempimenti in materia di lavoro sportivo, con norme che disciplinano le comunicazioni al centro dell’impiego e la tenuta del libro unico del lavoro, da effettuare anche attraverso il registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche le cui implementazioni saranno disciplinate nel pieno rispetto degli obblighi di legge con un decreto interministeriale da emanare entro il 1° luglio; tale registro potrà consentire ad associazioni e società sportive dilettantistiche di inserire, tramite interfaccia web, i dati dei collaboratori sportivi che saranno disponibili per tutti gli enti competenti;
• il registro verrà dotato di ulteriori funzioni: gli uffici dei due ministeri sono al lavoro per assicurare il rispetto dei tempi previsti per i primi adempimenti; 
• le norme specifiche per i giudici di gara, per quali il rapporto di lavoro potrà essere attivato tramite convocazione o designazione dell’organismo sportivo; 
• le norme specifiche per i dipendenti pubblici, con la previsione di un meccanismo di silenzio assenso per il rilascio dell’autorizzazione necessaria per lo svolgimento dell’attività sportiva retribuita (extra orario di lavoro), mentre, in caso di attività non retribuita, sarà sufficiente una comunicazione al datore di lavoro;
• la maggiore flessibilità nella individuazione del tipo di rapporto da instaurare nel lavoro sportivo dilettantistico, con l’innalzamento a 24 ore settimanali del limite previsto per mantenere la presunzione di lavoro autonomo; 
• il sostegno al mondo paralimpico, con l’introduzione di una nuova disciplina che consente agli appartenenti al club paralimpico di partecipare a competizioni e ad allenamenti con un permesso speciale retribuito, senza richiedere quindi ferie e conservando il posto di lavoro con rimborso degli oneri sostenuti dal datore di lavoro; 
• l’abbassamento a 14 anni dell’età minima per l’apprendistato per l’istruzione secondaria sia nel professionismo, sia nel dilettantismo; l’intervento in tema di Irap con la previsione, per il mondo del dilettantismo, che non concorrono a determinarne la base imponibile i corrispettivi inferiori fino a 85mila euro; 
• la previsione di un Osservatorio nazionale sul lavoro sportivo, da istituire di concerto con il Ministero del Lavoro, con compiti di promozione di iniziative di monitoraggio e senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica

Concludendo ricordiamo che il Consiglio dei Ministri del 31 maggio aveva approvato un decreto in esame preliminare che introduceva disposizioni integrative e correttive dei decreti legislativi del 28 febbraio 2021, nn. 36, 37, 38, 39 e 40.

Leggi anche: Riforma dello sport: in arrivo emendamenti dei Commercialisti per un riepilogo dell'iter di questa riforma e dell'apporto dei Commercialisti.