Studio Caruso

L'Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026, istituisce 23 codici tributo per versare la sanzione unica derivante dall'applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso. 

Le istruzioni riguardano i modelli F24 ordinario, F24-Accise e F24 ELIDE, con specifiche indicazioni per la compilazione.

Quali sono i nuovi codici tributo per il ravvedimento operoso con cumulo giuridico?

Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026, l'Agenzia delle Entrate ha istituito 23 nuovi codici tributo, da utilizzare per il versamento della sanzione unica conseguente all'applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso.

I codici sono distinti in base alla tipologia di tributo e al modello di pagamento da utilizzare:

20 codici tributo, da 8960 a 8979, per il modello F24 ordinario;

2 codici tributo, 8984 e 8985, per il modello F24-Accise;

1 codice tributo, 8986, per il modello F24 Versamenti con elementi identificativi (ELIDE).

La risoluzione fornisce inoltre indicazioni specifiche per gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 EP.

Cumulo giuridico e ravvedimento operoso: cosa prevede la normativa?

L'istituzione dei codici tributo dà attuazione alle modifiche introdotte dall'articolo 3 del decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, che ha previsto l'applicazione del cumulo giuridico anche in sede di ravvedimento operoso.

In particolare, la disposizione ha modificato l'articolo 12, comma 8, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, stabilendo che, nei casi di accertamento con adesione, conciliazione giudiziale o ravvedimento, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente:

• per ciascun tributo;
• per ciascun periodo d'imposta;
• per ciascun istituto deflativo.

Il medesimo articolo 3 del D.Lgs. n. 87/2024 ha inoltre introdotto il comma 2-bis nell'articolo 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

La norma stabilisce che, quando la sanzione è calcolata ai sensi dell'articolo 12, la percentuale di riduzione prevista per il ravvedimento è determinata in relazione alla prima violazione.

La disposizione prevede inoltre che la sanzione unica sulla quale applicare la percentuale di riduzione possa essere calcolata anche attraverso le procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle Entrate.

Quali codici tributo utilizzare nel modello F24 ordinario?

Per consentire il versamento della sanzione unica da ravvedimento mediante modello F24 ordinario, l'Agenzia delle Entrate ha istituito i seguenti codici tributo.

Come compilare il modello F24 per versare la sanzione unica?

La risoluzione n. 38/E/2026 stabilisce che i nuovi codici tributo devono essere riportati, in via generale, nella sezione «Erario» del modello F24, esclusivamente in corrispondenza della colonna «importi a debito versati».

Nel campo «anno di riferimento» deve essere indicato l'anno d'imposta per il quale si effettua il pagamento, nel formato AAAA.

Sono tuttavia previste istruzioni specifiche per alcuni codici tributo.

Codici 8962 e 8964: addizionale regionale IRPEF e IRAP

I codici tributo 8962 e 8964 devono essere inseriti nella sezione «Regioni» del modello F24.

È inoltre necessario indicare il codice regione, reperibile nella Tabella T0 – Codici delle regioni e delle Province autonome, pubblicata sul sito dell'Agenzia delle Entrate.

Codice 8961: addizionale comunale IRPEF

Il codice tributo 8961 deve essere riportato nella sezione «IMU E ALTRI TRIBUTI LOCALI».

Nel campo «codice ente/codice comune» deve essere indicato il codice catastale del Comune, consultabile nella Tabella T4 – Codici catastali dei Comuni, disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate.

Codice 8974: imposta di successione

Per il codice tributo 8974, relativo alla sanzione unica da ravvedimento dell'imposta di successione, la risoluzione prevede specifiche modalità di compilazione.

Nella sezione «Contribuente» devono essere indicati il codice fiscale e i dati anagrafici dell'erede.

Nel campo «Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare» deve essere riportato il codice fiscale del defunto, insieme al codice 08 nel campo «codice identificativo».

Come versano la sanzione unica gli enti pubblici con F24 EP?

La risoluzione chiarisce che gli enti pubblici che utilizzano il modello F24 Enti pubblici (F24 EP) possono impiegare i codici tributo già istituiti e utilizzati per il pagamento delle sanzioni in regime di ravvedimento.

Questa indicazione riguarda il versamento della sanzione unica derivante dall'applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento.

Quali codici utilizzare per le imposte sulle assicurazioni e sugli intrattenimenti?

Per il versamento tramite modello F24-Accise, l'Agenzia delle Entrate istituisce due ulteriori codici tributo:

Qual è il codice tributo per il ravvedimento dell’imposta sugli aerotaxi?

Per il versamento della sanzione unica derivante dall'applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento dell'imposta erariale sui voli dei passeggeri di aerotaxi e voli taxi, l'Agenzia delle Entrate istituisce il codice tributo 8986.

Il versamento deve essere effettuato attraverso il modello F24 Versamenti con elementi identificativi (F24 ELIDE).

Come compilare l'F24 ELIDE con il codice 8986?

La risoluzione n. 38/E/2026 prevede che nella sezione «CONTRIBUENTE» siano indicati i dati anagrafici e il codice fiscale del vettore.

Nella sezione «ERARIO ED ALTRO», in corrispondenza degli «importi a debito versati», occorre compilare i campi secondo le seguenti indicazioni:

• Risoluzione AdE 38 del 23.10.2026

Il CNDCEC ha pubblicato un documento sulle novità sul Ravvedimento operoso.

In particolare, con un comunicato del 1° dicembre i Commercialisti hanno pubblicato il documento “Revisione del sistema sanzionatorio amministrativo: come cambia il ravvedimento operoso”, 

Ravvedimento operoso: il documento del CNDCEC

Con la riforma del sistema sanzionatorio tributario, adottata in attuazione della delega fiscale, sono state apportate importanti modifiche anche all’istituto del ravvedimento operoso.

La disciplina del ravvedimento operoso è stata adeguata alle novità introdotte nel procedimento accertativo, prevedendo la possibilità di effettuare il ravvedimento anche successivamente alla comunicazione dello schema di atto, con il quale è stata data attuazione al principio del contraddittorio preventivo.

Una ulteriore importante novità riguarda il calcolo delle sanzioni e dal un lato sono state rimodulate le misure di riduzione delle sanzioni applicabili in sede di ravvedimento operoso, dall’altro, è stata estesa a quest’ultimo istituto la possibilità di applicare il cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Per espressa previsione normativa tali novità trovano applicazione con riferimento alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024 pertanto, per ancora molto tempo, le disposizioni riformate dovranno convivere con le previgenti, che restano applicabili alle violazioni commesse fino al 31 agosto 2024.

Il documento dei Commercialisti approfondisce l'esatta portata delle modifiche che hanno interessato il ravvedimento operoso, alle modalità di applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento, nonché alla nuova disciplina in materia di cumulo giuridico delle sanzioni.

Era nell’aria da diverso tempo, e prima di essere confermato ha subito delle riformulazioni, ma in Commissione Finanze è stato approvato un emendamento al cosiddetto Decreto Fiscale, il DL 84/2025, con il quale si ripropone, anche per quest’anno, il Ravvedimento speciale per i contribuenti che aderiranno al Concordato Preventivo Biennale.

L’ultima riformulazione del correttivo è stata effettuata per recepire alcune modifiche dell’ultima ora. La legge di conversione è stata  pubblicata in GU il 1 agosto 2025. QUI IL TESTO COORDINATO

Rispetto alle previsioni, la modifica più rilevante sul Ravvedimento Speciale riguarda l’ambito di applicazione: potranno infatti sanare gli anni fiscali dal 2019 al 2023 solo coloro che aderiranno al CPB quest’anno, per il biennio 2025-2026.

Diversamente da quanto ipotizzato precedentemente, non è prevista la possibilità di sanare il 2023 per coloro che hanno aderito al CPB l’anno scorso per il biennio 2024-2025.

È facile ipotizzare che tra le motivazioni della scelta ci sia il fatto che il Ravvedimento speciale costituisca un mezzo per incentivare l’adesione al CPB, strumento su cui l’attuale governo ha puntato molto, ma che si sta rivelando deludente nel numero di adesioni.

Permettere infatti a coloro che hanno aderito l’anno scorso di sanare adesso il 2023 non avrebbe incentivato l’adesione in alcun modo.

Va tuttavia detto che l’effetto congiunto di CPB e Ravvedimento speciale, può rendere l’adesione appetibile per chi ha bisogno di tutelarsi da eventuali controlli del fisco per il passato; ma non rende il CPB più appetibile per chi di norma paga le imposta e fa fatica a impegnarsi per il futuro, in una situazione globale così incerta come quella attuale.

Le caratteristiche del nuovo Ravvedimento speciale

Il Ravvedimento speciale permette di sanare eventuali violazioni tributarie avvenute negli anni   precedenti in modo semplificato, pagando delle sanzioni forfettizzate, evitando così di incorrere in un accertamento tributario.

Costituisce quindi, a tutti gli effetti, uno scudo fiscale sulle annualità precedenti, a cui è possibile accedere, dopo aver accettato la proposta di CPB per il biennio 2025-2026, dietro versamento di una imposta sostitutiva per le imposte sui redditi (e relative addizionali) e per l’IRAP, da calcolare anno per anno su ogni annualità che il contribuente vuole scudare.

Il meccanismo di calcolo è analiticamente previsto dall’emendamento approvato dalla Commissione Finanze, che presumibilmente verrà confermato dalla Camera prima e dal Senato poi.

La base imponibile su cui applicare l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (IRPEF o IRES), con le eventuali addizionali, e dell’IRAP “è costituita dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato […] in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nella misura del”:

• del 5%, per chi ottiene un punteggio ISA pari a 10;
• del 10%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 8 e 10;
• del 20%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 6 e 8;
• del 30%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 4 e 6;
• del 40%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 3 e 4;
• del 50%, per chi ottiene un punteggio ISA inferiore a 3.

Per le annualità 2019, 2022 e 2023 l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi viene calcolata applicando le seguenti aliquote:

• aliquota del 10%, per chi ottiene un punteggio ISA pari o superiore al 9;
• aliquota del 12%, per chi ottiene un punteggio ISA compreso tra 6 e 8;
• aliquota del  15%, per chi ottiene un punteggio ISA inferiore a 6.

Per i medesimi periodi d’imposta l’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’IRAP sarà il 3,9%.

Ravvedimento speciale: anni 2020-2021

Per le annualità 2020 e 2021, in considerazione degli effetti della pandemia, le medesime aliquote sono ridotte del 30%.

I contribuenti potranno accedere al Ravvedimento speciale per una determinata annualità tra il 2019 e il 2023, anche nel caso in cui in questa abbia dichiarato:

• una delle cause di esclusione dall’ISA legate alla pandemia;
• una condizione di non normale svolgimento dell’attività
• una delle cause di esclusione dagli ISA legate all’esercizio di più attività.

Però, per le annualità interessate da una di queste situazioni, che si caratterizzano per l’assenza di un punteggio ISA:

• la base imponibile sarà calcolata come differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%;
• l’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle eventuali addizionali sarà il 12,5%;
• l’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’IRAP rimane il 3,9%.

Fondamentalmente quindi il Ravvedimento speciale previsto per quest’anno ricalca a grosse linee quello dell’anno scorso.

Come l’anno scorso infatti, il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali per ciascuna annualità non può essere inferiore a euro mille.

Il versamento dovrà  essere effettuato in unica soluzione tra il giorno 1 gennaio 2026 e il 15 marzo 2026; è prevista inoltre la possibilità del pagamento rateale in massimo 10 rate mensili maggiorate degli interessi, a partire dal 15 marzo 2026.

Pubblicato in GU n 211 del 10 settembre il Decreto n 126/2024 con il Regolamento che disciplina la procedura di ravvedimento guidato nell'ambito dell'adempimento collaborativo.

In particolare, i contribuenti ammessi al regime di adempimento collaborativo di cui agli articoli da 3 a 7 del decreto legislativo 5 agosto 2015,  n. 128, che ravvisano omissioni  o  irregolarità  commesse nell'applicazione delle disposizioni  tributarie  rilevanti  sulla determinazione e sul pagamento dei tributi amministrati  dall'Agenzia delle entrate o intendono regolarizzare la propria posizione aderendo alle  indicazioni dell'Agenzia delle

entrate, possono provvedere spontaneamente a sanare la violazione commessa utilizzando l'istituto del  ravvedimento operoso,  di  cui  all'articolo  13  del   decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, avvalendosi della procedura disciplinata dal presente decreto.
La procedura è consentita  per  i periodi di applicazione del regime di adempimento collaborativo. 

Adempimento collaborativo: come si avvia il ravvedimento

Il decreto specifica che i soggetti su indicati presentano  al competente  Ufficio  dell'Agenzia  delle  entrate,  entro nove mesi antecedenti  la  decadenza dei termini di accertamento,   una comunicazione qualificata che contenga tutti gli elementi informativi idonei  a  consentire  all'Ufficio  una  esauriente  disamina   della fattispecie,  nonché  le  imposte,  le  sanzioni  e  gli   interessi correlati alla violazione rilevata.

La comunicazione redatta in carta libera è sottoscritta e presentata all'Ufficio competente, mediante:

• consegna a mano, 
• spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento
• ovvero per  via telematica attraverso l'impiego della posta elettronica certificata

La  comunicazione  deve  essere sottoscritta  con  firma  autografa,  ovvero,  nei  casi  in  cui  il documento è trasmesso a mezzo  posta  elettronica  certificata,  con firma digitale o con le modalità di cui all'articolo  38,  comma  3, del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.
Ai fini delle riduzioni sanzionatorie di  cui  all'articolo  13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,  si tiene conto della data di presentazione della comunicazione qualificata di cui al comma 1.

Ravvedimento nell’adempimento collaborativo: il contraddittorio con l’agenzia

Il Decreto prevede che l'Ufficio competente, entro 90 giorni dal ricevimento della comunicazione notifica al contribuente, con le modalità di cui all'articolo 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, uno schema  di ricalcolo contenente l'ammontare delle maggiori imposte,  sanzioni  e interessi dovuti in base alla comunicazione  qualificata, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentire eventuali osservazioni.
Entro sessanta giorni dalla scadenza del termine assegnato l'Ufficio, valutate le eventuali osservazioni del contribuente, notifica, con le stesse modalità un atto di  ricalcolo contenente l'indicazione  dell'ammontare delle maggiori imposte, sanzioni  e  interessi  correlati  alla  violazione comunicata e la data, non inferiore a 15giorni, entro cui effettuare il versamento.
La misura delle sanzioni contenuta  nell'atto  di  ricalcolo è determinata sulla base delle riduzioni previste dall'articolo 13  del decreto  legislativo  18  dicembre  1997,  n.  472.  

Ricorrendone  le condizioni, la sanzione base, cui applicare le riduzioni previste dal citato articolo 13, è costituita dalla sanzione minima  prevista  in relazione alle singole norme violate ridotta  della  metà ai  sensi dell'articolo 6, comma 3-bis, del decreto legislativo 5 agosto  2015, n. 128.
E' fatta salva la facoltà del  contribuente  di  anticipare  la chiusura della procedura mediante pagamento immediato delle  maggiori imposte, sanzioni e interessi indicati dall'Ufficio nello schema  di ricalcolo.

Ravvedimento nell’adempimento collaborativo: come si chiude la procedura

Viene previsto, infine che la procedura si conclude, con il versamento degli importi dovuti in  base  all'atto  di ricalcolo ovvero nelle ipotesi di cui all'articolo 3, comma  4,  in  base  allo  schema  di  ricalcolo, e, ricorrendone i presupposti, con la presentazione della  dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2, comma 8, e all'articolo  8,  comma 6-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. 

Con la pubblicazione in GU n. 150 del 28 giugno 2024 del Dlgs n 87/2024 noto come decreto sanzioni, a partire dal 1° settembre 2024 viene prevista una revisione del sistema sanzionatorio tributario amministrativo e penale, effettuato in attuazione dei principi fissati dalla legge n. 111/2023, che interessa molte disposizioni del decreto legislativo n. 472/1997.

Le modifiche puntano ad attuare i principi contenuti nell’articolo 20 della legge delega, dedicato alle sanzioni e obiettivo principale della riforma è la razionalizzazione del sistema sanzionatorio, al fine di renderlo più equo e proporzionato, adeguandolo anche alle regole degli altri paesi UE.

Vediamo le modifiche all'istituto del ravvedimento operoso, disciplianto dall'art 13 del Dlgs n 472/97 con cui è possibile regolarizzare omessi o insufficienti versamenti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni. 

Nuovo ravvedimento operoso: cosa cambia

Innanzitutto ricordiamo che il ravvedimento operoso è consentito a tutti i contribuenti ed è inibito solo dalla notifica degli atti di liquidazione e di accertamento (comprese le comunicazioni da controllo automatizzato e formale delle dichiarazioni). 

In ogni caso, il pagamento e la regolarizzazione non precludono l'inizio o la prosecuzione di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo e accertamento.

Gli errori, le omissioni e i versamenti carenti possono essere regolarizzati provvedendo spontaneamente alla rimozione formale della violazione commessa (ove necessario, come ad esempio per le violazioni di natura dichiarativa) e al pagamento:

• dell’imposta dovuta,
• degli interessi, calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito,
• della sanzione in misura ridotta.

Modifiche del Decreto Sanzioni al ravvedimento operoso:

In scadenza il 31 marzo 2024  il pagamento della prima, o unica rata per il ravvedimento speciale come modificato dal Decreto Milleproroghe.

Ricordiamo che la Legge n 18 del 23 febbraio di conversione del Decreto Milleproroghe (Decreto n 215 del 30.12 ) è stata pubblicata in GU n 49/2024 e tra le proroghe, contiene quella sul ravvedimento speciale.

Prima di dettagliarle, ricordiamo che la Legge di Bilancio 2023, articolo 1, commi da 174 a 178 ha consentito, in deroga all’ordinaria disciplina del ravvedimento operoso, di regolarizzare le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché le relative violazioni non siano state già contestate alla data del versamento del dovuto (in unica soluzione o alla prima rata) mediante la rimozione dell’irregolarità o dell’omissione e il pagamento dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni, queste ultime ridotte a 1/18 del minimo edittale irrogabile, in un'unica soluzione entro il 2 ottobre 2023. Il pagamento poteva avvenire anche in un massimo di otto rate di pari importo.

La scadenza era stata di fatto rimessa in termini dalla legge di conversione del decreto proroghe del novembre 2023 rimandando il pagamento al 20 dicembre 2023. 

Il Milleproroghe ha esteso il Ravvedimento speciale alle dichiarazioni validamente presentate al 31 dicembre 2022, vediamo i dettagli.

Ravvedimento speciale: le novità del Milleproroghe

La legge n 17/2024 di conversione del Decreto Milleproroghe con il comma 12-undecies, inserito dalla Camera, estende la possibilità di usufruire del cosiddetto ravvedimento speciale (disciplinato dalla legge di bilancio 2023) per le violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022. 

L’importo dovuto è rateizzabile con l’applicazione di interessi nella misura del 2 per cento annuo.

L’estensione come su indicata, avviene tenuto conto delle precisazioni e dei chiarimenti contenuti all’articolo 21, commi 1 e 2, del decreto-legge 30 marzo 2023, n. 34, per quanto non diversamente previsto.

Le norme consentono di effettuare il versamento del dovuto:

• in un’unica soluzione entro il 31 marzo 2024,
• ovvero in quattro rate di pari importo con scadenza della prima rata fissata al 31 marzo 2024.

Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno 2024, il 30 settembre 2024 e il 20 dicembre 2024, sono dovuti gli interessi nella misura del due per cento annuo.

Viene chiarito che la regolarizzazione si perfeziona con il versamento di quanto dovuto ovvero della prima rata entro il 31 marzo 2024 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni.

Nei casi di decadenza dal beneficio della rateazione per mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva ai sensi dell'articolo 1, comma 175, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, e fermo restando quanto ivi previsto, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo sono applicati, nella misura del 4 per cento con decorrenza dalla data del 1° aprile 2024.

Restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto e non si dà luogo a rimborso.

Con Risposta a interpello n 479 del 19 dicembre le Entrate forniscono chiarimenti su omesso esercizio del diritto alla detrazione IVA e dichiarazione integrativa (articolo 8, comma 6–bis, del d.P.R. n. 322 del 1998).

Nel dettaglio, l’Agenzia ha confermato che è possibile avvalersi della dichiarazione IVA integrativa se per mero errore, il soggetto passivo non abbia esercitato tempestivamente il diritto alla detrazione dell’imposta, pur avendo ricevuto e registrato la fattura di acquisto.

Vediamo il caso di specie.

Omesso detrazione IVA: il caso di specie

La società istante ALFA riferisce di aver effettuato ­ con atto avente efficacia giuridica a partire dal 1° settembre 2021  ­ un'operazione straordinaria di scissione che ha comportato il  trasferimento di un ramo d'azienda alla società BETA.

A  tal  proposito,  comunica altresì che  «Al  ramo  di  azienda  attribuito a [BETA] pertenevano un certo numero di contratti di acquisto per i quali la Società ha inizialmente continuato a ricevere dai rispettivi fornitori ­ successivamente alla data di efficacia giuridica della scissione ­ fatture che, pur se ancora intestate alla stessa Società (a causa, presumibilmente, di un non tempestivo adeguamento dell'anagrafica cliente da parte di questi fornitori), erano in realtà di esclusiva competenza della beneficiaria  [BETA], nei confronti della quale, pertanto, avrebbero dovuto essere emesse. 

A causa della non corretta intestazione delle Fatture [BETA], la Società le ha in  un primo momento annotate nei propri registri, computando in detrazione la relativa IVA nelle liquidazioni periodiche riferite agli ultimi mesi del 2021. Successivamente, nei primi mesi del 2022, nell'ambito delle procedure di compliance condotte a livello di gruppo, la Società si è quindi accorta dell'errore e ha provveduto a sanare le irregolarità effettuando, nell'aprile del 2022, un ravvedimento operoso con cui ha riversato l'IVA (indebitamente) detratta, complessivamente pari a euro […], pagando le sanzioni nella prevista misura ridotta (il ''Ravvedimento 2022''). Coerentemente, non ha incluso le Fatture [BETA]nella propria dichiarazione mod. IVA 2022 per il periodo d'imposta 2021, presentata in data 29 aprile 2022 (la dichiarazione IVA 2022 è in Allegato 4)». 

Ciò nondimeno  «Dopo aver presentato la dichiarazione IVA per il 2021, la Società, sulla base di un più approfondito esame, si è accorta che, tra le Fatture [BETA]oggetto del Ravvedimento 2022, erano state erroneamente incluse anche tre fatture riferite a contratti non ricompresi nell'operazione di scissione, per le quali, pertanto, la Società aveva diritto alla detrazione. (…) È appena il caso di precisare che, ovviamente, da parte sua [BETA] non ha mai registrato le Fatture [GAMMA],  né  tantomeno  detratto  la  relativa imposta».

Ritenendo, quindi, di essere incorsa in un mero errore, l'istante chiede di «chiarire, innanzitutto, l'esistenza del diritto della Società a ''recuperare'' la detrazione dell'IVA afferente alle Fatture [GAMMA] e, poi, le modalità con cui tale ''recupero'' possa avvenire».

Omesso detrazione IVA: quando è possibile l'integrativa

Le entrate hanno ricordato che l'articolo  19,  comma  1,  secondo  periodo,  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che «Il diritto  alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». 

Al riguardo, la circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E, ispirandosi ai principi espressi  in  proposito  dai  giudici  unionali,  ha  chiarito  che  «il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in  capo al  cessionario/committente  si  verifica  la  duplice  condizione :

• i)  (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e
• ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. 

É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall'art. 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell'imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cuisisono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. […] 

L'effettività  del  diritto  alla  detrazione  dell'imposta  e il  principio  di  neutralità  dell'IVA sono, in ogni caso, garantiti dall'istituto della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6­bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o di una minore eccedenza detraibile. 

Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l'imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6­bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). […]». 

Con il richiamato documento di prassi è stata, dunque, ammessa la possibilità di  ricorrere all'istituto della dichiarazione integrativa nell'ipotesi in cui ­ per mero errore ­ il contribuente beneficiario del diritto alla detrazione, pur avendo ricevuto e registrato  la fattura di acquisto, abbia omesso di esercitare tale facoltà tempestivamente. 

Pertanto, dato per assunto il fatto che, per errore ­ l'istante ha riversato all'erario  l'IVA originariamente detratta con le liquidazioni periodiche, così omettendo di far confluire, nella dichiarazione IVA 2022, l'imposta relativa alle operazioni di acquisto documentate dalle fatture emesse dalla Beta nel 2021, l'assunto su indicato trova applicazione al caso in esame.

Per l'effetto, pur in presenza del duplice presupposto (sostanziale e formale), il diritto alla detrazione non è stato esercitato ''tempestivamente'', ovvero entro la data di  presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificate tali condizioni. 

Resta, dunque, possibile ''integrare'', non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57  del decreto IVA, l'originaria dichiarazione presentata, senza versare alcuna sanzione in presenza di fatture di acquisto regolari e ritualmente registrate. 

Per  completezza,  si  osserva  che  non  costituisce  ostacolo  all'adozione  del  comportamento innanzi descritto, e quindi al recupero dell'IVA non detratta, la circostanza che l'istante abbia effettuato il cd ''Ravvedimento 2022'' con riferimento all'imposta detratta con le liquidazioni periodiche.

• Risoluzione AdE 70 del 19.12.2023

Pubblicata in GU n. 278 del 28 novembre la Legge n 170 di conversione del Decreto proroghe.

Si conferma, tra le altre, la proroga inserita con un emendamento nell'iter di conversione del DL n 132/2023 che posticipa i termini per beneficiare del ravvedimento operoso speciale, introdotto dalla L. 197/2022. 

La norma prevede nel dettaglio quanto segue: Art.  3-bis Differimento  dei  termini  per  l'adesione   al ravvedimento speciale. I soggetti che, entro il termine del  30 settembre 2023, non hanno perfezionato la procedura  di regolarizzazione di cui all'articolo 1, commi da  174  a  178,  della legge 29 dicembre 2022,  n.  197, possono comunque procedere alla predetta regolarizzazione, fermo restando  il  rispetto  delle  altre condizioni e modalità ivi previste, se versano le somme dovute  in un'unica  soluzione  entro il  20 dicembre  2023 e rimuovono   e irregolarità od omissioni entro la medesima data. 

Per poter avere i  benefici previsti da questa norma, ossia riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo e dilazione del debito in 8 rate, sarebbe stato necessario rimuovere la violazione e pagare le somme o la prima rata entro il 30 settembre.

La norma appena introdotta rende possibile, anche a chi non ha provveduto, di adempiere al pagamento in una unica soluzione entro il 20 dicembre prossimo

Ravvedimento speciale: riepilogo delle regole

E' scaduto il 2 ottobre (il 30 settembre, termine ordinario slittato perchè sabato) il termine per pagare in un' unica soluzione il dovuto per la misura agevolativa introdotta dalla legge di bilancio 2023 nota come Ravvedimento speciale.

Ricordiamo che la Legge di Bilancio 2023, articolo 1, commi da 174 a 178 consente, in deroga all’ordinaria disciplina del ravvedimento operoso, di regolarizzare le dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché le relative violazioni non siano state già contestate alla data del versamento del dovuto (in unica soluzione o alla prima rata) mediante la rimozione dell’irregolarità o dell’omissione e il pagamento dell’imposta, degli interessi e delle sanzioni, queste ultime ridotte a 1/18 del minimo edittale irrogabile, in un'unica soluzione entro il 2 ottobre 2023.

Il termine del 30 settembre 2023, che cadeva di sabato, è stato prorogato, in luogo del 31 marzo 2023, dal decreto bollette n. 34/2023 convertito.

Il pagamento può avvenire anche in un massimo di otto rate di pari importo, con scadenza della prima rata sempre il 30 settembre (02/10/2023 in quanto il 30 settembre cade di sabato). La scadenza è di fatto rimessa in termini dalla legge di conversione del decreto proroghe pagando al 20 dicembre quanto dovuto per il ravvedimento.

Gli effetti della regolarizzazione sono circoscritte alle sole dichiarazioni validamente presentate.

Ravvedimento speciale: FAQ delle Entrate

A proposito di utilizzo della rateizzazione, ricordiamo che l'agenzia delle entrate ha pubblicato in data 28 giugno una serie di faq in risposta ad alcuni dubbi dei contribuenti, tra le quali ve ne è una che tratta di ravvedimento speciale.

Nel dettaglio veniva domandato se i nuovi termini previsti dal decreto bollette di versamento della seconda e terza rata (31 ottobre 2023 e 30 novembre 2023) delle somme dovute ai fini del ravvedimento speciale si applichino anche alle regolarizzazioni rispetto alle quali il versamento della prima rata è stato già eseguito prima del 31 marzo 2023, e per le quali, secondo la previsione normativa in vigore al momento della definizione, il versamento della seconda e terza rata andava eseguito rispettivamente entro il 30 giugno 2023 e il 30 di settembre 2023.

L'agenzia dopo il riepilogo della norma di riferimento ha sottolineato che l’articolo 19 del decreto-legge 30 marzo 2023, n. 34, convertito con modificazioni dalla legge 26 maggio 2023, n. 56, ha modificato, tra l’altro, il citato comma 174:

• posticipando dal 31 marzo 2023 al 30 settembre 2023 il termine del versamento unico, o della prima delle otto rate dovute ai fini del perfezionamento della definizione in parola;
• rimodulando i termini di versamento delle successive due rate fissate ora, rispettivamente, al 31 ottobre 2023 e al 30 novembre 2023;
• stabilendo nel 20 dicembre 2024 il termine ultimo di pagamento rateale (si rammenta, in questo senso, che dalla quarta alla ottava rata le scadenze sono ora rispettivamente fissate al 20 dicembre 2023, 31 marzo, 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre 2024).

L'agenzia ha chiarito che i termini di versamento richiamati si applicano anche ai ravvedimenti speciali già in essere, sia con riferimento al termine entro cui eseguire il versamento, sia con riguardo alla decorrenza degli interessi.  

L’articolo 19 del decreto-legge n. 34, infatti, è entrato in vigore il 31 marzo 2023 – e, quindi, in tempo utile per posticipare gli iniziali termini non ancora scaduti per il pagamento della prima/unica rata e delle successive – con la conseguenza che, anche i contribuenti che hanno già iniziato a rateizzare le somme dovute prima del 31 marzo 2023, possono avvalersi dei termini più ampi per versare la seconda e la terza rata.

Con Risoluzione n 12 del 1 marzo le Entrate istituiscono i codici tributo per il versamento di sanzioni e interessi da ravvedimento operoso relativamente a talune imposte emergenti dalla dichiarazione annuale dei redditi.

Per consentire il versamento, tramite modello F24, degli interessi e delle sanzioni dovuti in caso di ravvedimento, di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, riferiti alle imposte sostitutive e ad altre imposte dirette emergenti dalla dichiarazione dei redditi, si istituiscono i codici tributo indicati nella tabella che segue. 

In particolare, per agevolare i contribuenti ad individuare l’esatta codifica, nella tabella, in corrispondenza dei codici tributo di nuova istituzione (prima colonna), ove si tratti di fattispecie specificatamente individuate, è riportato il codice tributo per il versamento delle relative imposte (seconda colonna).

Inoltre vengono soppressi i seguenti codici:

•  “8913” denominato “Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi”; 
• “1992” denominato “Interessi sul ravvedimento imposte sostitutive – art. 13 d.lgs. n. 472 del 18/12/1997”; 
• “8908” denominato “Sanzione pecuniaria altre II.DD”

• Risoluzione AdE 12 del 01.03.2023