Studio Caruso

Con Risposta a interpello n 479 del 19 dicembre le Entrate forniscono chiarimenti su omesso esercizio del diritto alla detrazione IVA e dichiarazione integrativa (articolo 8, comma 6–bis, del d.P.R. n. 322 del 1998).

Nel dettaglio, l’Agenzia ha confermato che è possibile avvalersi della dichiarazione IVA integrativa se per mero errore, il soggetto passivo non abbia esercitato tempestivamente il diritto alla detrazione dell’imposta, pur avendo ricevuto e registrato la fattura di acquisto.

Vediamo il caso di specie.

Omesso detrazione IVA: il caso di specie

La società istante ALFA riferisce di aver effettuato ­ con atto avente efficacia giuridica a partire dal 1° settembre 2021  ­ un'operazione straordinaria di scissione che ha comportato il  trasferimento di un ramo d'azienda alla società BETA.

A  tal  proposito,  comunica altresì che  «Al  ramo  di  azienda  attribuito a [BETA] pertenevano un certo numero di contratti di acquisto per i quali la Società ha inizialmente continuato a ricevere dai rispettivi fornitori ­ successivamente alla data di efficacia giuridica della scissione ­ fatture che, pur se ancora intestate alla stessa Società (a causa, presumibilmente, di un non tempestivo adeguamento dell'anagrafica cliente da parte di questi fornitori), erano in realtà di esclusiva competenza della beneficiaria  [BETA], nei confronti della quale, pertanto, avrebbero dovuto essere emesse. 

A causa della non corretta intestazione delle Fatture [BETA], la Società le ha in  un primo momento annotate nei propri registri, computando in detrazione la relativa IVA nelle liquidazioni periodiche riferite agli ultimi mesi del 2021. Successivamente, nei primi mesi del 2022, nell'ambito delle procedure di compliance condotte a livello di gruppo, la Società si è quindi accorta dell'errore e ha provveduto a sanare le irregolarità effettuando, nell'aprile del 2022, un ravvedimento operoso con cui ha riversato l'IVA (indebitamente) detratta, complessivamente pari a euro […], pagando le sanzioni nella prevista misura ridotta (il ''Ravvedimento 2022''). Coerentemente, non ha incluso le Fatture [BETA]nella propria dichiarazione mod. IVA 2022 per il periodo d'imposta 2021, presentata in data 29 aprile 2022 (la dichiarazione IVA 2022 è in Allegato 4)». 

Ciò nondimeno  «Dopo aver presentato la dichiarazione IVA per il 2021, la Società, sulla base di un più approfondito esame, si è accorta che, tra le Fatture [BETA]oggetto del Ravvedimento 2022, erano state erroneamente incluse anche tre fatture riferite a contratti non ricompresi nell'operazione di scissione, per le quali, pertanto, la Società aveva diritto alla detrazione. (…) È appena il caso di precisare che, ovviamente, da parte sua [BETA] non ha mai registrato le Fatture [GAMMA],  né  tantomeno  detratto  la  relativa imposta».

Ritenendo, quindi, di essere incorsa in un mero errore, l'istante chiede di «chiarire, innanzitutto, l'esistenza del diritto della Società a ''recuperare'' la detrazione dell'IVA afferente alle Fatture [GAMMA] e, poi, le modalità con cui tale ''recupero'' possa avvenire».

Omesso detrazione IVA: quando è possibile l'integrativa

Le entrate hanno ricordato che l'articolo  19,  comma  1,  secondo  periodo,  del  decreto  del  Presidente  della  Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che «Il diritto  alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo». 

Al riguardo, la circolare 17 gennaio 2018, n. 1/E, ispirandosi ai principi espressi  in  proposito  dai  giudici  unionali,  ha  chiarito  che  «il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in  capo al  cessionario/committente  si  verifica  la  duplice  condizione :

• i)  (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e
• ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. 

É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall'art. 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell'imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni. Tale diritto può essere esercitato al più tardi entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cuisisono verificati entrambi i menzionati presupposti e con riferimento al medesimo anno. […] 

L'effettività  del  diritto  alla  detrazione  dell'imposta  e il  principio  di  neutralità  dell'IVA sono, in ogni caso, garantiti dall'istituto della dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6­bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (c.d. dichiarazione integrativa a favore), con la quale, in linea generale, è possibile correggere errori od omissioni che hanno determinato l'indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d'imposta o di una minore eccedenza detraibile. 

Così, il soggetto passivo cessionario/committente, che non abbia esercitato il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti documentati nelle fatture ricevute nei termini anzidetti, può recuperare l'imposta presentando la menzionata dichiarazione integrativa di cui all'articolo 8, comma 6­bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 (vale a dire entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione). […]». 

Con il richiamato documento di prassi è stata, dunque, ammessa la possibilità di  ricorrere all'istituto della dichiarazione integrativa nell'ipotesi in cui ­ per mero errore ­ il contribuente beneficiario del diritto alla detrazione, pur avendo ricevuto e registrato  la fattura di acquisto, abbia omesso di esercitare tale facoltà tempestivamente. 

Pertanto, dato per assunto il fatto che, per errore ­ l'istante ha riversato all'erario  l'IVA originariamente detratta con le liquidazioni periodiche, così omettendo di far confluire, nella dichiarazione IVA 2022, l'imposta relativa alle operazioni di acquisto documentate dalle fatture emesse dalla Beta nel 2021, l'assunto su indicato trova applicazione al caso in esame.

Per l'effetto, pur in presenza del duplice presupposto (sostanziale e formale), il diritto alla detrazione non è stato esercitato ''tempestivamente'', ovvero entro la data di  presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui si sono verificate tali condizioni. 

Resta, dunque, possibile ''integrare'', non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57  del decreto IVA, l'originaria dichiarazione presentata, senza versare alcuna sanzione in presenza di fatture di acquisto regolari e ritualmente registrate. 

Per  completezza,  si  osserva  che  non  costituisce  ostacolo  all'adozione  del  comportamento innanzi descritto, e quindi al recupero dell'IVA non detratta, la circostanza che l'istante abbia effettuato il cd ''Ravvedimento 2022'' con riferimento all'imposta detratta con le liquidazioni periodiche.

• Risoluzione AdE 70 del 19.12.2023

E' in scadenza la possibilità concessa dal decreto Energia di ravvedersi entro il 15 dicembre per la mancata emissione dei corrispettivi.

Ricordiamo che la possibilità è stata confermata dalla Legge n 169 di conversione dello stesso Decreto Energia.

Sostanzialmente si concede la facoltà di avvalersi del ravvedimento operoso ai contribuenti che hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi.

A tal proposito, l'agenzia delle entrate ha pubblicato in data 3 ottobre il relativo Provvedimento n. 352652 delle Entrate che rende operativa la misura. I dettagli.

Ravvedimento corrispettivi: cosa prevede il decreto energia

La misura contenuta nel Decreto Energia 2023 con l'art. 4 rubricato Violazioni degli obblighi in materia di certificazione dei corrispettivi, confermato con la conversione in legge del decreto recita come segue:

• i contribuenti che, dal 1° gennaio 2022 e fino al 30 giugno 2023, 
• hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi di cui all’articolo 6, commi 2 -bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, 
• possono avvalersi del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche se le predette violazioni siano state già constatate non oltre la data del 31 ottobre 2023, 
• a condizione che non siano state già oggetto di contestazione alla data del perfezionamento del ravvedimento e che tale perfezionamento avvenga entro la data del 15 dicembre 2023. 

Attenzione inoltre al fatto che, la norma al comma 2 prevede che resta fermo che le violazioni regolarizzate ai sensi del presente articolo non rilevano ai fini del computo per l’irrogazione della sanzione accessoria prevista dall’articolo 12, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Ricordiamo infine che, l’omessa contabilizzazione dei corrispettivi comporta dei riflessi ai fini delle imposte sui redditi e sull'IVA.

Omessi corrispettivi: come ravvedersi entro il 15.12

Il Provvedimento n. 352652 del 3 ottobre prevede che, al fine di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili, l’Agenzia delle entrate, ai sensi dell’articolo 1, commi 634-636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, mette a disposizione dei contribuenti soggetti passivi IVA che presentano potenziali anomalie, con le modalità previste dal presente provvedimento, le informazioni derivanti dal confronto tra: 

• a) l’importo complessivo delle transazioni giornaliere effettuate con strumenti di pagamento elettronico, comunicate telematicamente all’Agenzia delle Entrate in attuazione delle disposizioni contenute nell’articolo 22, comma 5, ultimo periodo, del decreto legge 26 ottobre 2 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 e modificato dall’articolo 18 del decreto legge del 30 aprile 2022, n. 36, convertito, con modificazioni dalla legge del 29 giugno 2022, n. 79; 
• b) i dati fiscali delle fatture elettroniche emesse per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate tra soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 1 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 e verso le Pubbliche amministrazioni ai sensi dell’articolo 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 2007, n. 244; 
• c) i dati dei corrispettivi giornalieri memorizzati elettronicamente e trasmessi telematicamente all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’articolo 2 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127. 

In particolare, l’Agenzia delle entrate rende disponibili tali informazioni per una valutazione in ordine alla correttezza dei dati in suo possesso; ciò consente al contribuente di poter fornire elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti in grado di giustificare la presunta anomalia.

Tra gli altri le Entrate comunicano i seguenti dati:

• a) l’elenco dei mesi dell’anno in cui si è verificata la presunta anomalia, riferita allo scostamento tra l’ammontare dei pagamenti elettronici e l’importo di imponibile e IVA desunti dai dati delle fatture elettroniche e dei corrispettivi telematici; 
• b) l’ammontare giornaliero dei pagamenti elettronici, al netto di eventuali storni; 
• c) la differenza, calcolata su base mensile, tra l’importo di cui alla lettera b) e la somma degli importi relativi a imponibile e IVA desunti dalle fatture elettroniche emesse e dai corrispettivi telematici trasmessi; 
• d) il codice ABI o il codice fiscale del soggetto obbligato alla comunicazione dei pagamenti elettronici, ai sensi dell’art. 22, comma 5, del citato decreto legge n. 124; 
• e) gli identificativi dei POS a cui i pagamenti elettronici sono riferiti.

Pertanto specifica l'agenzia, i contribuenti che hanno avuto conoscenza degli elementi e delle informazioni resi dall’Agenzia delle entrate possono regolarizzare gli errori o le omissioni eventualmente commessi secondo le modalità previste dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, beneficiando della riduzione delle sanzioni in ragione del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse, così come previsto dalla disposizione normativa citata. 

A tale ultimo riguardo, si evidenzia inoltre che, in base al disposto dell’articolo 4 del decreto legge del 29 settembre 2023, n. 131, i contribuenti che, dal 1° gennaio 2022 e fino al 30 giugno 2023, hanno commesso una o più violazioni in materia di certificazione dei corrispettivi  possono avvalersi del ravvedimento anche se le predette violazioni sono state già constatate non oltre la data del 31 ottobre 2023 e sempreché le stesse non siano state già contestate alla data del perfezionamento del ravvedimento. 

Per avvalersi della norma da ultimo menzionata, il ravvedimento operoso deve essere perfezionato entro la data del 15 dicembre 2023.

• Provvedimento AdE 352652 del 03.10.2023

A partire dal 1° gennaio 2023 il tasso di interesse legale passa dal 5% al 2,5%

L’aggiornamento annuale è previsto dall’articolo 1284, primo comma, del codice civile, secondo cui la percentuale deve essere rivista "sulla base del rendimento medio annuo lordo dei titoli di Stato di durata non superiore a dodici mesi e tenuto conto del tasso di inflazione registrato nell’anno".

A stabilire questa diminuzione per il 2024 è il Decreto del MEF del 29.11.2023 pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 288 dell'11.12.2023.

La variazione ha risvolti di varia natura, anche di carattere fiscale, ad esempio in fase di determinazione delle somme da versare quando si fa ravvedimento operoso.

Leggi anche Ravvedimento operoso 2024: sanzioni  e codici tributo per mettersi in regola

Infatti, quando si ricorre a tale istituto, è questo il saggio da considerare per il conteggio degli interessi dovuti: essi vanno calcolati giornalmente, tenendo conto del fatto che il tasso da applicare potrebbe non essere unico, ma cambiare in ragione di quello vigente nei diversi periodi.

Questo perché, negli ultimi anni, è stato puntualmente modificato:

• nel 2023 pari al 5%
• nel 2022 pari al 1,25%
• nel 2021 pari allo 0,01%
• nel 2020 pari allo 0,05%
• nel 2019 pari allo 0,8%
• nel 2018 pari allo 0,3%
• nel 2017 pari allo 0,1%;
• nel 2016 pari allo 0,2%;
• nel 2015 pari allo 0,5%;
• nel 2014 pari all’1%;
• negli anni 2013 e 2012, pari al 2,5 per cento

• Decreto MEF del 29.11.2023

Con Risoluzione n 28 del 19 giugno le Entrate forniscono chiarimenti sull'applicabilità del c.d. ''ravvedimento speciale'' in ipotesi particolari quali le violazioni in tema di imposta sugli intrattenimenti – Articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

Sinteticamente la risoluzione esclude l'istituto del ravvedimento speciale al caso di specie di una società che esercita attività di gestione di piste per minimoto, pitbike. kart e altri, in quanto esso è applicabile solo a quei tributi per i quali è prevista la presentazione di una dichiarazione, restandone esclusi quelli come l’Isi o l’imposta di Registro, non soggetti all’adempimento dichiarativo, per i quali è comunque possibile avvalersi del ravvedimento operoso ordinario (articolo 13 del Dlgs n. 472/1997). 

Vediamo i dettagli.

Nel marzo 2020 l'istante è stata sottoposta a controllo documentale parziale in materia di I.S.I. imposta sugli intrattenimenti, per anni dal 2015 al 2019.

Tale controllo si è concluso con l'emissione di un processo verbale in cui si rileva:

• il mancato versamento della I.S.I. sui corrispettivi per il noleggio
• nonché l'erronea applicazione dell'IVA ad aliquota 10% anziché ad aliquota 22%, sui corrispettivi incassati per l'attività di noleggio.

L'istante chiede se sia possibile accedere all'istituto del c.d. ravvedimento speciale di cui all'articolo 1, commi da 174 a 178, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

Le Entrate riassumono che in merito al ravvedimento speciale:

• sono escluse dall'istituto le violazioni definibili con la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni (articolo 1, commi da 153 a 159, della legge n. 197 del 2022) e con la regolarizzazione delle irregolarità formali (commi da 166 a 173 del medesimo articolo); 
• sono definibili con il ravvedimento speciale tutte le sanzioni regolarizzabili ai sensi dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, riguardanti le violazioni commesse nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e nei periodi d'imposta precedenti; 
• restano esclusi dalla sanatoria i tributi per i quali manca una dichiarazione validamente presentata, perché omessa o non prevista dalle norme di riferimento.

Restano quindi esclusi tributi/imposte, quali quella di registro o sugli intrattenimenti (''ISI''), privi di una simile dichiarazione, rispetto ai quali resta, comunque, la possibilità di avvalersi del ravvedimento ordinario in base all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.

• Risoluzione AdE 28 del 19.06.2023

Con Circolare n 11/E del 12 maggio 2022 le Entrate forniscono chiarimenti sul ravvedimento operoso.

In particolare, vengono forniti chiarimenti in tema di ravvedimento c.d. “operoso” ex articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 in presenza di violazioni derivanti da condotte “fraudolente”.

Come specificato in premessa i chiarimenti sono finalizzati a rendere coerenti le diverse disposizioni intervenute negli ultimi anni, che hanno interessato, da un lato l’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, dall’altro le norme contenute nel decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

In sintesi come specificato nel paragrafo "Parziale superamento dei chiarimenti contenuti nella circolare n. 180/E del 1998"

le Entrate chiariscono che l’inserimento, al comma 2 dell’articolo 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, del riferimento esplicito agli articoli 2 e 3 del medesimo decreto ha, in estrema sintesi, disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. 

Tale previsione conferma la volontà del legislatore di incentivare progressivamente il ricorso al ravvedimento operoso ai fini degli effetti penali, senza alcuna distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato. 

Il comma 2 dell’articolo 13 del d.lgs. n. 74 del 2000, nonché il comma 2 del successivo articolo 13-bis, nella versione attualmente vigente, legittimano, quindi, l’accesso all’istituto del ravvedimento operoso anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano. 

Disciplinando gli effetti penali prodotti dal ravvedimento, mediante integrale pagamento degli importi dovuti, prima e dopo l’avvio di qualunque attività istruttoria, la norma ammette di fatto la legittimità del ravvedimento stesso anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo. 

Ciò fermo restando, dice l'agenzia, che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale. 

Alla luce delle intervenute modifiche legislative, deve dunque ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente come espressa con la circolare n. 180/E del 1998, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere allo strumento del ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente. 

In linea con le indicazioni in precedenza rese risultano anche i chiarimenti recentemente forniti nella circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 in tema di crediti di imposta ricerca e sviluppo e di ravvedimento nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, violazione cui si applica la sanzione di cui all’articolo 13, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. 

Nel documento di prassi, in particolare, si è precisato che «Fermo restando che per tale sanzione non è applicabile la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, si rammenta che: – il contribuente può beneficiare della riduzione delle sanzioni prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 (cd. ravvedimento), anche successivamente alla constatazione della violazione, ma comunque prima che sia stato notificato l’atto di recupero». 

Resta fermo che la possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente: 

a) incontra i limiti propri di tale istituto, come individuati negli articoli 13 e 13-bis del d.lgs. n. 472 del 1997 e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale; 

b) deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base. Così, ad esempio, a fronte di un processo verbale dell’autorità competente che constati violazioni legate a condotte fraudolente, sarà possibile il ravvedimento ex articolo 13, comma 1, lettera b-quater), del d.lgs. n. 472. Questo, tuttavia, quale regolarizzazione che avviene dopo la constatazione della violazione, dovrà prendere a riferimento la sanzione determinata applicando a quella per infedele dichiarazione la maggiorazione del cinquanta per cento prevista quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente (cfr. articoli 1, comma 3 e 5 comma 4-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471); 

c) non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti legislativamente fissati, alla denuncia della notitia criminis ex articolo 331 c.p.p.

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