Studio Caruso

Scade domani 15 novembre il termine per versare l'imposta sostitutiva per la revalutazione di terreni e partecipazioni.

A tal proposito si riporta la sintesi di una recente Ordiananza della Cassazione che tratta il tema del rimoborso della imposta negato al donatario.

Il principio di diritto che scaturisce dalla Ordinanza n 31054 del 2023 della Corte di Cassazione dichiara che: "in tema di imposta sostitutiva per rivalutazione di titoli, il diritto al rimborso delle imposte versate in occasione di una prima rivalutazione di partecipazioni azionarie non spetta al donatario degli stessi titoli che abbia proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell'imposta, ragguagliata al nuovo valore delle azioni, dal momento  che, ai sensi dell'art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), del dl n 70/2011 conevertito in Legge n 106/2011.

Solo il soggetto che abbia già versato l'imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso.".

Vediamo i fatti di causa.

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli poi donati: i fatti di causa

Un socio al 33% di una Spa effettuava una rivalutazione della propria partecipazione societaria e in seguito versava, in tre rate, la relativa imposta sostitutiva. 

Successivamente il socio donava le azioni con due atti notarili al figlio. Il figlio donatario operava una nuova rivalutazione delle partecipazioni societarie donate, con determinazione dell'imposta sostitutiva  e con versamento della prima rata.

L'anno successivo, il donatario presentava all'Agenzia delle Entrate di Treviso istanza di rimborso di quanto in precedenza versato dal proprio dante causa, dato che tale somma non era stata dedotta in compensazione.

Il contribuente, dopo essersi visto rigettato il ricorso in commissione tributaria provinciale e regionale,  proponeva ricorso per Cassazione sulla base di unico motivo eccependo violazione e/o falsa applicazione del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. ee), conv. dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, nonchè del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 6, (testo unico delle imposte dirette) e del divieto di doppia imposizione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67 e di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 163, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli: non spetta il rimborso al donatario

Secondo la Cassazione il motivo è infondato e vediamo il perchè.

Viene ricordato che, la disciplina della rivalutazione delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati è stata introdotta con la L. n. 448 del 2001, art. 5 rubricato "Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati" e che negli anni seguenti, la normativa è stata oggetto di numerosi interventi legislativi che hanno riaperto i termini per la rivalutazione delle partecipazioni suddette, consentendo anche che si procedesse a nuove rivalutazioni, con la possibilità di chiedere – successivamente al versamento dell'intero importo o quantomeno della prima rata della nuova imposta sostitutiva – la compensazione o il rimborso della precedente imposta sostitutiva, nei limiti di quanto dovuto sulla base dell'ultima rivalutazione, secondo quanto disposto dal D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee) e ff) conv. dalla L. n. 106 del 2011.

L'imposta sostitutiva in esame, pertanto, è un'imposta volontaria, essendo frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

Essendo una dichiarazione di volontà irretrattabile, la stessa, da un lato, non è soggetta alla disciplina dell'errore propria della dichiarazione di scienza, potendo essere corretta solo "nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell'art. 1428 c.c." (cfr. Cass. 2 agosto 2017, n. 19215; Cass. 20 luglio 2018, n. 19382) e, dall'altro, non può essere revocata, neppure in conseguenza di un evento successivo e imprevedibile, quale il decesso del contribuente, se avvenuto prima della cessione della partecipazione.

Un tale sistema di rivalutazioni, infatti, comporta che il perfezionamento dell'obbligazione tributaria si ha con il versamento, entro i termini stabiliti dalla L. n. 448 del 2001, art. 5 dell'intero importo o della prima rata, se rateizzato, dell'imposta sostitutiva, non venendo meno la causa giuridica dell'adempimento se, in un secondo momento, il contribuente non cede la partecipazione, non realizzando così alcuna plusvalenza.

In altri termini, "una volta soddisfatte tali condizioni, si determina l'irreversibile perfezionamento dell'obbligazione tributaria" (Cass. 12 aprile 2019, n. 10298) e, proprio perchè non è necessario che vi sia neppure una cessione del bene, non sono a fortiori rilevanti eventi successivi, anche se imprevedibili, che la impediscano.

Coerentemente con tale ricostruzione normativa e giurisprudenziale, la Corte ha più volte negato il diritto al rimborso agli eredi del de cuius – contribuente che avesse operato una prima e una seconda rivalutazione, senza tuttavia cedere il bene a causa del suo decesso (ex multis, si v. Cass. 12 aprile 2019, n. 10298; Cass. 30 giugno 2016, n. 13406).

Nella fattispecie oggetto di causa, il donatario è solo succeduto nella titolarità delle partecipazioni affrancate dal donante e non anche nel diritto al rimborso, che non è sorto perchè la seconda rivalutazione non è stata operata dallo stesso contribuente – ancora in possesso del bene già affrancato -, ma da un soggetto diverso, a nulla rilevare la qualifica di donatario, perchè in capo a quest'ultimo è sorta una nuova obbligazione tributaria.

L'imposta sostitutiva corrisposta dal donante è un'imposta personale e assolve alla funzione di rideterminare il costo di acquisto della partecipazione, con l'effetto di realizzare una minore plusvalenza in caso di cessione della partecipazione stessa da parte del medesimo soggetto che ha posto in essere la procedura di rideterminazione.

Inoltre, occorre evidenziare che il D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee), che prevede lo scomputo dell'imposta in caso di successive rideterminazioni, presuppone necessariamente che lo scomputo sia effettuato dallo stesso soggetto che ha versato l'imposta sostitutiva in occasione di precedenti rideterminazioni. 

Tale disposizione è volta, infatti, al recupero dell'imposta pagata dal medesimo soggetto al fine di evitare duplicazioni dell'imposta già pagata.

Deve ritenersi, pertanto, che, in caso di rideterminazione del costo di acquisto della partecipazione i donatari non possano scomputare l'imposta sostitutiva corrisposta dai donanti (in tal senso, appare condivisibile la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 91/E del 17 ottobre 2014).

Il diritto al rimborso, peraltro, come già visto, spetta soltanto al soggetto che abbia già versato l'imposta sostitutiva in occasione della prima rivalutazione, e ciò in virtù del carattere personale dell'opzione fiscale sopra specificata, che si caratterizza per essere una dichiarazione di volontà non revocabile. 

Diversamente, infatti, la stessa ratio di "scambio" tra "risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata" per il contribuente e "immediato introito fiscale" per l'Amministrazione non troverebbe più ragion d'essere.

Il ricorso deve quindi essere rigettato, con l'affermazione del seguente principio di diritto su elencato.

Entro il 28 novembre occorre presentare la dichiarazione integrativa utile alla revoca dei regimi di rivalutazione o riallineamento esercitata entro e non oltre 60 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento n 370046 del 29 settembre delle Entrate con le relative regole.

In particolare, il provvedimento definisce le modalità per la restituzione dell’imposta sostitutiva assolta per le imprese che, a norma dell’art 1 commi 624 e 624-bis della L. 234/2021, revocano gli effetti fiscali della rivalutazione o del riallineamento operati nel bilancio 2020 ai sensi dell’art.110 del DL 104/2020.

Il provvedimento con l'art 7 prevede che al fine di esercitare la revoca dei regimi nella dichiarazione integrativa i soggetti interessati indicano: 

a) in caso di revoca parziale o totale del regime della rivalutazione e/o del regime del riallineamento, un ammontare pari alla differenza tra i maggiori valori attribuiti alle attività di cui al precedente articolo 4, comma 1, risultanti dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quelli per i quali viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta;

b) in caso di revoca parziale o totale del regime dell’affrancamento, un ammontare pari alla differenza dell’importo della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva risultante dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quello per il quale viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

c) l’importo dell’imposta sostitutiva che risulta a credito per effetto dell’esercizio della revoca dei regimi rispetto a quella effettivamente versata, da indicare nella colonna 3 dell’apposito rigo della sezione I del quadro RX;

d) nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta risultanti all’esito dell’esercizio della revoca dei regimi, ove esistenti; 

e) nel prospetto di riconciliazione dei dati di bilancio e fiscali, laddove previsto nel modello di dichiarazione, le eventuali differenze tra i valori iscritti in bilancio e quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi di beni e/o elementi patrimoniali emerse o ripristinate in dipendenza dell’esercizio della revoca. 

Attenzione al fatto che le previsioni della lettera e) trovano applicazione anche nel caso in cui i soggetti interessati non abbiano proceduto ad eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione civilistica secondo quanto previsto dal comma 624-bis dell'articolo 1 della legge n. 234 del 2021. 

Nella dichiarazione integrativa, i soggetti interessati chiedono, per l’intero, alternativamente il rimborso ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 del credito di cui alla lettera c) del precedente comma 2, compilando gli appositi campi della sezione I del quadro RX. 

Il credito può essere trasferito ai sensi dell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 1° marzo 2018. 

I soggetti che hanno provveduto al versamento parziale delle imposte sostitutive riducono in parte uguali i versamenti delle rate ancora dovute per effetto della revoca parziale esercitata, in misura corrispondente all’eventuale eccedenza già versata.

A norma dell'art 5 dello stesso provvedimento, la revoca del regime della rivalutazione e la revoca del regime del riallineamento, esercitate con le modalità indicate rendono fin dall’origine prive di effetti l’adesione al regime della rivalutazione e l’adesione al regime del riallineamento in relazione alle singole attività per le quali la revoca è esercitata, e in relazione al vincolo in sospensione d’imposta sulle riserve del patrimonio netto. 

Le singole attività, ai fini della determinazione delle plusvalenze o delle minusvalenze nonché ai fini della quota di ammortamento fiscalmente deducibile, il costo fiscalmente riconosciuto che avevano anteriormente all’adesione al regime della rivalutazione e al regime del riallineamento. 

Il provvedimento, in relazione al periodo d’imposta in cui esercita la revoca, il soggetto interessato deve effettuare, nella dichiarazione integrativa, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, le apposite variazioni in aumento relative ai maggiori ammortamenti determinati sui valori attribuiti alle singole attività in sede di rivalutazione o di riallineamento, in relazione ai quali la revoca è esercitata, eventualmente già dedotti e non più spettanti per effetto della revoca stessa. 

• Provvedimento Agenzia delle Entrate del 29.09.2022 n. 370046

Con Provvedimento n 370046 del 29 settembre le Entrate pubblicano modalità e termini per l’esercizio della facoltà di revoca di cui all’articolo 1, commi 624 e 624-bis, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, dei regimi:

• della rivalutazione, 
• del riallineamento 
• e dell’affrancamento 

previsti dall’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126.

I soggetti che avevano versato l'imposta sostitutiva del 3%, a norma del comma 624 della legge di bilancio 2022, avevano la possibilità di revocare, anche parzialmente, l’applicazione della disciplina fiscale dell’articolo 110 del Dl 104/2020, secondo modalità e termini da adottare con provvedimento delle Entrate.

Ieri 29 settembre è stato pubblicato il provvedimento con tutte regole (Leggi Revoca rivalutazione: dichiarazione integrativa entro il 28 novembre) ed in particolare anche quelle per il settore alberghiero e termale.
Sinteticamente, l’art. 8 del provvedimento  consente ai soggetti che hanno perfezionato la rivalutazione generale con imposta del 3%, ma che avevano i requisiti per la rivalutazione gratuita per i settori alberghiero e termale di revocare la rivalutazione generale e di passare alla rivalutazione alberghiera.

Revoca regime di rivalutazione alberghi e terme: le regole delle Entrate

A norma dell'art 8 del provvedimento di cui si tratta, la facoltà di revoca del regime della rivalutazione è riconosciuta anche ai soggetti che abbiano perfezionato la relativa opzione, in tutto o in parte, per aderire alla rivalutazione per i settori alberghiero e termale. 

I soggetti interessati che, con la dichiarazione integrativa revocano il regime della rivalutazione, possono aderire alla rivalutazione per i settori alberghiero e termale a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita,

Le previsioni previste per la revoca si applicano, in quanto compatibili, anche all’opzione per il riallineamento. I soggetti che se ne avvalgono e che hanno aderito al regime dell’affrancamento possono affrancare, anche parzialmente, la riserva risultante dall’adesione alla rivalutazione e/o al riallineamento.

Tali soggetti effettuano nella dichiarazione integrativa  ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, le variazioni necessarie ai fini della deduzione dei maggiori ammortamenti determinati sui valori rivalutati o riallineati.

In particolare, come tutti gli altri, per i soggetti del settore alberghiero e termale, la revoca dei regimi di cui all’articolo 110 è esercitata entro e non oltre 60 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa per il periodo d’imposta in relazione al quale l’opzione per i regimi è stata esercitata. 

Al fine di esercitare la revoca nella dichiarazione i soggetti interessati indicano: 

a) in caso di revoca parziale o totale del regime della rivalutazione e/o del regime del riallineamento, un ammontare pari alla differenza tra i maggiori valori attribuiti alle attività risultanti dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quelli per i quali viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

b) in caso di revoca parziale o totale del regime dell’affrancamento, un ammontare pari alla differenza dell’importo della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva risultante dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quello per il quale viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

c) l’importo dell’imposta sostitutiva che risulta a credito per effetto dell’esercizio della revoca dei regimi rispetto a quella effettivamente versata, da indicare nella colonna 3 dell’apposito rigo della sezione I del quadro RX; 

d) nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta risultanti all’esito dell’esercizio della revoca dei regimi ove esistenti; 

e) nel prospetto di riconciliazione dei dati di bilancio e fiscali, laddove previsto nel modello di dichiarazione, le eventuali differenze tra i valori iscritti in bilancio e quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi di beni e/o elementi patrimoniali emerse o ripristinate in dipendenza dell’esercizio della revoca. 

Le previsioni della lettera e) del precedente comma trovano applicazione anche nel caso in cui i soggetti interessati non abbiano proceduto ad eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione civilistica secondo quanto previsto dal comma 624-bis dell'articolo 1 della legge n. 234 del 2021. 

Nella dichiarazione i soggetti interessati chiedono, per l’intero, alternativamente il rimborso ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 del credito di cui alla lettera c) del precedente comma 2, compilando gli appositi campi della sezione I del quadro RX.  

In aggiunta a quanto suddetto e previsto dall’articolo 7 del provvedimento, i medesimi soggetti indicano nella dichiarazione integrativa: 

a) in caso di adesione alla rivalutazione e/o al riallineamento per i settori alberghiero e termale nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l'ammontare della riserva in sospensione corrispondente all’esercizio della relativa opzione; 

b) in caso di affrancamento della riserva in sospensione di cui alla precedente lettera a), nella sezione relativa alla “Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni – settori alberghiero e termale”, l’ammontare della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva, comprensiva della quota già oggetto del regime di affrancamento e la corrispondente imposta sostitutiva dovuta.