Studio Caruso

Scade domani 15 novembre il termine per versare l'imposta sostitutiva per la revalutazione di terreni e partecipazioni.

A tal proposito si riporta la sintesi di una recente Ordiananza della Cassazione che tratta il tema del rimoborso della imposta negato al donatario.

Il principio di diritto che scaturisce dalla Ordinanza n 31054 del 2023 della Corte di Cassazione dichiara che: "in tema di imposta sostitutiva per rivalutazione di titoli, il diritto al rimborso delle imposte versate in occasione di una prima rivalutazione di partecipazioni azionarie non spetta al donatario degli stessi titoli che abbia proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell'imposta, ragguagliata al nuovo valore delle azioni, dal momento  che, ai sensi dell'art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), del dl n 70/2011 conevertito in Legge n 106/2011.

Solo il soggetto che abbia già versato l'imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso.".

Vediamo i fatti di causa.

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli poi donati: i fatti di causa

Un socio al 33% di una Spa effettuava una rivalutazione della propria partecipazione societaria e in seguito versava, in tre rate, la relativa imposta sostitutiva. 

Successivamente il socio donava le azioni con due atti notarili al figlio. Il figlio donatario operava una nuova rivalutazione delle partecipazioni societarie donate, con determinazione dell'imposta sostitutiva  e con versamento della prima rata.

L'anno successivo, il donatario presentava all'Agenzia delle Entrate di Treviso istanza di rimborso di quanto in precedenza versato dal proprio dante causa, dato che tale somma non era stata dedotta in compensazione.

Il contribuente, dopo essersi visto rigettato il ricorso in commissione tributaria provinciale e regionale,  proponeva ricorso per Cassazione sulla base di unico motivo eccependo violazione e/o falsa applicazione del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. ee), conv. dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, nonchè del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 6, (testo unico delle imposte dirette) e del divieto di doppia imposizione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67 e di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 163, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli: non spetta il rimborso al donatario

Secondo la Cassazione il motivo è infondato e vediamo il perchè.

Viene ricordato che, la disciplina della rivalutazione delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati è stata introdotta con la L. n. 448 del 2001, art. 5 rubricato "Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati" e che negli anni seguenti, la normativa è stata oggetto di numerosi interventi legislativi che hanno riaperto i termini per la rivalutazione delle partecipazioni suddette, consentendo anche che si procedesse a nuove rivalutazioni, con la possibilità di chiedere – successivamente al versamento dell'intero importo o quantomeno della prima rata della nuova imposta sostitutiva – la compensazione o il rimborso della precedente imposta sostitutiva, nei limiti di quanto dovuto sulla base dell'ultima rivalutazione, secondo quanto disposto dal D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee) e ff) conv. dalla L. n. 106 del 2011.

L'imposta sostitutiva in esame, pertanto, è un'imposta volontaria, essendo frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

Essendo una dichiarazione di volontà irretrattabile, la stessa, da un lato, non è soggetta alla disciplina dell'errore propria della dichiarazione di scienza, potendo essere corretta solo "nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell'art. 1428 c.c." (cfr. Cass. 2 agosto 2017, n. 19215; Cass. 20 luglio 2018, n. 19382) e, dall'altro, non può essere revocata, neppure in conseguenza di un evento successivo e imprevedibile, quale il decesso del contribuente, se avvenuto prima della cessione della partecipazione.

Un tale sistema di rivalutazioni, infatti, comporta che il perfezionamento dell'obbligazione tributaria si ha con il versamento, entro i termini stabiliti dalla L. n. 448 del 2001, art. 5 dell'intero importo o della prima rata, se rateizzato, dell'imposta sostitutiva, non venendo meno la causa giuridica dell'adempimento se, in un secondo momento, il contribuente non cede la partecipazione, non realizzando così alcuna plusvalenza.

In altri termini, "una volta soddisfatte tali condizioni, si determina l'irreversibile perfezionamento dell'obbligazione tributaria" (Cass. 12 aprile 2019, n. 10298) e, proprio perchè non è necessario che vi sia neppure una cessione del bene, non sono a fortiori rilevanti eventi successivi, anche se imprevedibili, che la impediscano.

Coerentemente con tale ricostruzione normativa e giurisprudenziale, la Corte ha più volte negato il diritto al rimborso agli eredi del de cuius – contribuente che avesse operato una prima e una seconda rivalutazione, senza tuttavia cedere il bene a causa del suo decesso (ex multis, si v. Cass. 12 aprile 2019, n. 10298; Cass. 30 giugno 2016, n. 13406).

Nella fattispecie oggetto di causa, il donatario è solo succeduto nella titolarità delle partecipazioni affrancate dal donante e non anche nel diritto al rimborso, che non è sorto perchè la seconda rivalutazione non è stata operata dallo stesso contribuente – ancora in possesso del bene già affrancato -, ma da un soggetto diverso, a nulla rilevare la qualifica di donatario, perchè in capo a quest'ultimo è sorta una nuova obbligazione tributaria.

L'imposta sostitutiva corrisposta dal donante è un'imposta personale e assolve alla funzione di rideterminare il costo di acquisto della partecipazione, con l'effetto di realizzare una minore plusvalenza in caso di cessione della partecipazione stessa da parte del medesimo soggetto che ha posto in essere la procedura di rideterminazione.

Inoltre, occorre evidenziare che il D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee), che prevede lo scomputo dell'imposta in caso di successive rideterminazioni, presuppone necessariamente che lo scomputo sia effettuato dallo stesso soggetto che ha versato l'imposta sostitutiva in occasione di precedenti rideterminazioni. 

Tale disposizione è volta, infatti, al recupero dell'imposta pagata dal medesimo soggetto al fine di evitare duplicazioni dell'imposta già pagata.

Deve ritenersi, pertanto, che, in caso di rideterminazione del costo di acquisto della partecipazione i donatari non possano scomputare l'imposta sostitutiva corrisposta dai donanti (in tal senso, appare condivisibile la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 91/E del 17 ottobre 2014).

Il diritto al rimborso, peraltro, come già visto, spetta soltanto al soggetto che abbia già versato l'imposta sostitutiva in occasione della prima rivalutazione, e ciò in virtù del carattere personale dell'opzione fiscale sopra specificata, che si caratterizza per essere una dichiarazione di volontà non revocabile. 

Diversamente, infatti, la stessa ratio di "scambio" tra "risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata" per il contribuente e "immediato introito fiscale" per l'Amministrazione non troverebbe più ragion d'essere.

Il ricorso deve quindi essere rigettato, con l'affermazione del seguente principio di diritto su elencato.

Con Provvedimento n 370046 del 29 settembre le Entrate pubblicano modalità e termini per l’esercizio della facoltà di revoca di cui all’articolo 1, commi 624 e 624-bis, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, dei regimi:

• della rivalutazione, 
• del riallineamento 
• e dell’affrancamento 

previsti dall’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126.

I soggetti che avevano versato l'imposta sostitutiva del 3%, a norma del comma 624 della legge di bilancio 2022, avevano la possibilità di revocare, anche parzialmente, l’applicazione della disciplina fiscale dell’articolo 110 del Dl 104/2020, secondo modalità e termini da adottare con provvedimento delle Entrate.

Ieri 29 settembre è stato pubblicato il provvedimento con tutte regole (Leggi Revoca rivalutazione: dichiarazione integrativa entro il 28 novembre) ed in particolare anche quelle per il settore alberghiero e termale.
Sinteticamente, l’art. 8 del provvedimento  consente ai soggetti che hanno perfezionato la rivalutazione generale con imposta del 3%, ma che avevano i requisiti per la rivalutazione gratuita per i settori alberghiero e termale di revocare la rivalutazione generale e di passare alla rivalutazione alberghiera.

Revoca regime di rivalutazione alberghi e terme: le regole delle Entrate

A norma dell'art 8 del provvedimento di cui si tratta, la facoltà di revoca del regime della rivalutazione è riconosciuta anche ai soggetti che abbiano perfezionato la relativa opzione, in tutto o in parte, per aderire alla rivalutazione per i settori alberghiero e termale. 

I soggetti interessati che, con la dichiarazione integrativa revocano il regime della rivalutazione, possono aderire alla rivalutazione per i settori alberghiero e termale a decorrere dall’esercizio nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita,

Le previsioni previste per la revoca si applicano, in quanto compatibili, anche all’opzione per il riallineamento. I soggetti che se ne avvalgono e che hanno aderito al regime dell’affrancamento possono affrancare, anche parzialmente, la riserva risultante dall’adesione alla rivalutazione e/o al riallineamento.

Tali soggetti effettuano nella dichiarazione integrativa  ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, le variazioni necessarie ai fini della deduzione dei maggiori ammortamenti determinati sui valori rivalutati o riallineati.

In particolare, come tutti gli altri, per i soggetti del settore alberghiero e termale, la revoca dei regimi di cui all’articolo 110 è esercitata entro e non oltre 60 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento attraverso la presentazione di una dichiarazione integrativa per il periodo d’imposta in relazione al quale l’opzione per i regimi è stata esercitata. 

Al fine di esercitare la revoca nella dichiarazione i soggetti interessati indicano: 

a) in caso di revoca parziale o totale del regime della rivalutazione e/o del regime del riallineamento, un ammontare pari alla differenza tra i maggiori valori attribuiti alle attività risultanti dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quelli per i quali viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

b) in caso di revoca parziale o totale del regime dell’affrancamento, un ammontare pari alla differenza dell’importo della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva risultante dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quello per il quale viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

c) l’importo dell’imposta sostitutiva che risulta a credito per effetto dell’esercizio della revoca dei regimi rispetto a quella effettivamente versata, da indicare nella colonna 3 dell’apposito rigo della sezione I del quadro RX; 

d) nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta risultanti all’esito dell’esercizio della revoca dei regimi ove esistenti; 

e) nel prospetto di riconciliazione dei dati di bilancio e fiscali, laddove previsto nel modello di dichiarazione, le eventuali differenze tra i valori iscritti in bilancio e quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi di beni e/o elementi patrimoniali emerse o ripristinate in dipendenza dell’esercizio della revoca. 

Le previsioni della lettera e) del precedente comma trovano applicazione anche nel caso in cui i soggetti interessati non abbiano proceduto ad eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione civilistica secondo quanto previsto dal comma 624-bis dell'articolo 1 della legge n. 234 del 2021. 

Nella dichiarazione i soggetti interessati chiedono, per l’intero, alternativamente il rimborso ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 del credito di cui alla lettera c) del precedente comma 2, compilando gli appositi campi della sezione I del quadro RX.  

In aggiunta a quanto suddetto e previsto dall’articolo 7 del provvedimento, i medesimi soggetti indicano nella dichiarazione integrativa: 

a) in caso di adesione alla rivalutazione e/o al riallineamento per i settori alberghiero e termale nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l'ammontare della riserva in sospensione corrispondente all’esercizio della relativa opzione; 

b) in caso di affrancamento della riserva in sospensione di cui alla precedente lettera a), nella sezione relativa alla “Rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni – settori alberghiero e termale”, l’ammontare della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva, comprensiva della quota già oggetto del regime di affrancamento e la corrispondente imposta sostitutiva dovuta.

Con notizia del 7 aprile, il Consiglio nazionale dei commercialisti ha pubblicato il documento intitolato “Revoca delle rivalutazioni dei beni d’impresa effettuate nell’esercizio 2020: aspetti operativi”, con il quale si intende fornire alcuni elementi di riflessione in merito alla contabilizzazione delle operazioni di “annullamento” fiscale e, eventualmente, civilistico delle suddette rivalutazioni.

Accedi da qui al sito del CNDCEC per scaricare il pdf

L'informativa specifica che molte imprese, che hanno effettuato le rivalutazioni dei beni d’impresa con i bilanci 2020, anche nell’ottica di poter fruire degli importanti benefici fiscali previsti, si sono trovate nella situazione di veder significativamente ridotte le agevolazioni in precedenza concesse, valutando la possibilità e le modalità tramite cui ripristinare la situazione preesistente.

A tal fine, viste le necessarie analisi a livello contabile e di bilancio, prima di poter prendere relative decisioni, il Consiglio nazionale dei commercialisti, in linea anche con quanto contenuto nella Bozza del “Documento Interpretativo n. 10 “Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento” pubblicato dall'OIC, nel documento di cui si tratta ha cercato di esporre le diverse fattispecie configurabili analizzate.

Sulla rivalutazione dei beni d'impresa ti consigliamo di leggere anche Rivalutazione e riallineamento: nuovi chiarimenti delle Entrate nella Circolare n 6/E del 2022.

Nella Circolare n 6/2022 le Entrate rispondono ad un quesito specifico sulla rivalutazione degli immobili detenuti da una società che opera nei settori alberghiero e termale in maniera non prevalente 

In particolare, la società svolge in via prevalente attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio ed è proprietaria di alcuni immobili i quali vengono utilizzati per lo svolgimento (in via non prevalente) di attività nel settore “alberghiero”. 

Considerato che la rivalutazione di cui all’articolo 6-bis del decreto liquidità deve essere operata per categorie omogenee, la società chiede se possa fruire della rivalutazione in questione in relazione a tutti gli immobili iscritti in bilancio. 

Le Entrate replicano che considerato che la ratio legis della rivalutazione per il settore alberghiero è quella di consentire di rivalutare gratuitamente i beni delle imprese che operano nei settori alberghiero e termale che risultano tra quelli maggiormente colpiti dalla crisi economica conseguente alla pandemia da COVID-19, si deve ritenere che la disciplina di cui al menzionato articolo 6-bis trova applicazione nei confronti di: 

a) quei soggetti che operano in ambito «alberghiero e termale», anche in via non prevalente; 

b) limitatamente ai beni o porzioni di beni utilizzati per lo svolgimento di tali attività. 

Dunque, specifica l'agenzia, per quanto concerne il requisito sub a), sono da ritenersi inclusi tutti i soggetti che svolgono effettivamente (ancorché in misura non prevalente) le attività ricomprese nei codici Ateco della sezione 55 e quelle di cui al codice 96.04.20. 

A questi si aggiungono anche coloro che possono dimostrare di svolgere le medesime attività in forza di eventuali autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento di attività alberghiere e termali. 

Con riferimento alla condizione sub b), è necessario fare riferimento ai beni – individuati al menzionato articolo 6-bis del decreto liquidità – utilizzati in via esclusiva per lo svolgimento delle attività dei settori alberghiero e termale.

In caso di utilizzo promiscuo dei beni, invece, è necessario identificare il valore di mercato del bene attribuibile alla “parte” di bene utilizzate per operare nei predetti settori. 

Tale identificazione può avvenire sulla base della valutazione di stima operata ai sensi dell’articolo 6 del D.M. 2001 cui rinvia il menzionato articolo 6- bis, ovvero, mediante altro criterio che risulti dimostrabile e controllabile in sede di svolgimento delle attività di controllo (si pensi, ad esempio, ai millesimi di immobile destinato ad attività termale ovvero al rapporto tra ricavi prodotti tramite utilizzo della porzione di immobile destinato ad attività alberghiera).

Pertanto, una società che svolge in via prevalente attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio ed è proprietaria di alcuni immobili che utilizza per lo svolgimento di attività nel settore “alberghiero”, può fruire della rivalutazione di cui al citato articolo 6-bis in relazione agli immobili utilizzati per lo svolgimento del settore alberghiero, secondo le modalità sopra descritte.

L’OIC con notizia pubblicata sul proprio sito istituzionale in data 2 marzo 2022, informa della pubblica in consultazione fino al 18 marzo dei seguenti documenti:

• Documento Interpretativo 10 “Legge 30 dicembre 2021, n. 234 – Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento”; il documento disciplina gli effetti contabili delle modifiche intervenute in materia di rivalutazione e riallineamento sia nel caso una società concordi di estendere a 50 anni il periodo di ammortamento fiscale dei valori contabili delle immobilizzazioni immateriali, sia nel caso eserciti la facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale o di revocare la scelta di affrancamento fiscale operata ai sensi della Legge di rivalutazione 2020. 
• Emendamenti ai principi contabili nazionali conseguenti alla Legge europea 2019-2020 “Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea (Legge 23 dicembre 2021, n. 238)”;

E' possibile inviare commenti entro il 18 marzo 2022 all’indirizzo e-mail:

staffoic@fondazioneoic.it

Per consultare le bozze dei documenti al fine di fornire replica, si rimanda al sito dell'Organismo Internazionale di contabilità cliccando qui

Si ricorda infine che l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) è diventato il referente nazionale per la definizione degli standard di rendicontazione in materia di sostenibilità. 

Lo ha disposto il decreto “milleproroghe” pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale (n.49 del 28 febbraio 2022) che ha allargato il ruolo e le funzioni dell’organismo previsti dal suo decreto istitutivo (D.lgs. n.38/2005). 

Nella nuova formulazione l’Oic “partecipa al processo di elaborazione di principi e standard in materia di informativa contabile e di sostenibilità a livello europeo e internazionale, intrattenendo rapporti con la International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation), con l'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi di altri Paesi preposti alle medesime attività”. 

Pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 50 del 01.03.2022 il decreto legge del 1° marzo 2022 n. 17 recante misure urgenti per il contenimento dei costi dell’energia elettrica e del gas naturale, per lo sviluppo delle energie rinnovabili e per il rilancio delle politiche industriali, noto come Decreto Energia.

Il Decreto all'art 29 conferma la riapertura dei termini per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni e delle partecipazioni.

La norma consente di rideterminare il costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni con la prospettiva di minori o nessuna plusvalenza all’atto della successiva cessione da parte di persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali. 

L’imposta sostitutiva non si applica sull’incremento di valore del bene ma sull’intero costo rideterminato a seguito di una perizia di stima.  

Di fatto si consente a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni non quotate possedute al di fuori del regime d'impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ex art 67 co. 1 lett. c) – c-bis) del TUIR.

Con la pubblicazione in GU del DL si conferma alla data del 1° gennaio 2022, la facoltà di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore delle quote e delle azioni mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva sul c.d. “valore di perizia” previsto per partecipazioni non quotate o terreni (agricoli ed edificabili).

La proroga, prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva con aliquota unica del 14% rispetto a quella dell’11% che era in vigore per la precedente riapertura dei termini dell’agevolazione. 

Sarebbe prevista l’applicazione dell’imposta pari:

• al 14% per la rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni non quotate (qualificate e non qualificate);
• al 14% anche per la rideterminazione del costo fiscale dei terreni (agricoli o edificabili);

Si sottolinea che l'aliquota del 14% si applica sull'intero valore di perizia e la rivalutazione produce i suoi effetti e si perfeziona con il pagamento dell'intera imposta sostitutiva ovvero con il versamento della prima rata (per i pagamenti rateali).

Il versamento dell’imposta in tre rate annuali di pari importo è previsto a partire dal 15 giugno 2022. 
ATTENZIONE: Il Decreto Energia in sede di conversione conferma la possibilità di rivalutazione delle partecipazioni e terreni, e proroga il termine dal 15 giugno al 15 novembre. Per un approfondimenti ti consigliamo di leggere: Riapertura termini di rivalutazione delle partecipazioni

Pubblicata nelle serata di ieri 1 marzo la Circolare n 6/E delle Entrate con numerosi chiarimenti in merito alle discipline:

• della rivalutazione e del riallineamento di cui all’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, 
• della rivalutazione per i settori alberghiero e termale di cui all'articolo 6-bis del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 giugno 2020, n. 40

Il corposo documento di quasi 80 pagine fornisce, come precisato nella premessa,  nella Parte I e III chiarimenti in relazione al regime fiscale della rivalutazione e del riallineamento contenuto nell’articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126 (di seguito, decreto agosto) utilizzando lo schema domanda-risposta, alla luce delle criticità rappresentate dai contribuenti nelle istanze di interpello lavorate e di quelle sollevate dagli ordini professionali e dalle associazioni di categoria. 

Al riguardo, si precisa che tenuto conto che la disciplina prevista dal citato articolo 110 rinvia a previsioni già presenti nei precedenti regimi di rivalutazione e riallineamento, si applicano, in quanto compatibili, i chiarimenti già forniti dai diversi documenti di prassi (cfr., da ultimo, circolare n. 14/E del 27 aprile 2017, a commento della misura analoga contenuta nei commi da 556 a 563 dell'articolo 1 della legge 11 dicembre 2016, n. 232 – di seguito Legge di bilancio 2017 – che, a sua volta, rinvia alle precedenti circolari n. 18/E del 13 giugno 2006, n. 11/E del 19 marzo 2009 e n. 13/E del 14 giugno 2014). 

La Parte II, sempre secondo il suddetto schema domanda-risposta, contiene, invece, specifici chiarimenti in ordine alla disciplina della rivalutazione dei beni prevista per i settori alberghiero e termale di cui all'articolo 6-bis del decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23 (di seguito, decreto liquidità), convertito, con modificazioni, dalla legge 5 giugno 2020, n. 40.

Di seguito un chiarimento a quesito di particolare interesse.

Vincolo di sospensione di imposte e riserve per riallineamento

 "Una società ha sottoposto al vincolo di sospensione d’imposta alcune riserve di capitali e di utili al fine di beneficiare del riallineamento. Ora la società intende procedere all’affrancamento parziale delle stesse e, pertanto, chiede:

• (i) se le riserve in sospensione da affrancare possano essere liberamente individuate 
• (ii) quale natura (di capitali o di utili) assumano tali riserve successivamente al loro affrancamento".

L'Agenzia specifica che, dato che in sede di apposizione del vincolo di sospensione di imposta al momento del riallineamento la società è libera di scegliere quali riserve (di capitale o di utili) sottoporre al predetto vincolo, si ritiene che, parimenti, la medesima società potrà determinare, senza particolari obblighi, quali riserve siano oggetto di affrancamento ai sensi dell'articolo 110, commi 3 e 6, del decreto agosto. 

Il pagamento della relativa imposta sostitutiva da affrancamento corrisponderà al ripristino della situazione originaria del patrimonio della stessa società, vale a dire all'assenza di vincoli sulle riserve. 

L'agenzia precisa che per effetto dell’affrancamento ancorché "parziale" delle riserve in sospensione d’imposta, la parte affrancata delle stesse riacquista la natura originaria di riserve di utili o di capitale, ossia, quella che aveva al momento dell’apposizione del vincolo fiscale derivante dal riallineamento. 

La società nel determinare, senza particolari obblighi, quali riserve affrancare ai sensi dell’articolo 110, commi 3 e 6, del decreto agosto e, al contempo, sarà tenuta a conservare tutta la documentazione contabile ed extracontabile idonea a indentificare le riserve oggetto di affrancamento, da esibire in sede di eventuali controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria. 

• Circolare Agenzia delle Entrate del 01.03.2022 n. 6

Con Risoluzione n 74/E del 20 dicembre 2021 le Entrate forniscono chiarimenti sulla disciplina della tassazione delle cessioni di partecipazioni con specifico riguardo a cessione con clausole earn-out "articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del Tuir" 

L'Istante persona fisica, che detiene una partecipazione del 13,59% del capitale sociale di una società ha rideterminato il relativo valore, alla data del 1° luglio 2020, ai sensi dell'articolo 137 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34. 

In data 12 novembre 2020, l'istante ha stipulato un contratto di cessione stabilendo che il corrispettivo è costituito da: 

• un prezzo iniziale (base price) nella misura fissata nel contratto, versato dal Cessionario ai Cedenti, tra i quali rientra l'Istante; 
• un corrispettivo residuo che sarà versato sulla base di una clausola contrattuale di earn-out, la quale prevede il versamento del prezzo rimanente mediante il pagamento differito negli anni 2021-2022-2023-2024 calcolato in ragione della performance futura della Società. 

Dal momento che il prezzo complessivo, non è noto e non risulta possibile determinare l'eventuale reddito diverso derivante dalla cessione, ad oggi, l'Istante chiede di conoscere quale sia il corretto comportamento da adottare in sede di dichiarazione al fine di rappresentare correttamente i redditi realizzati nel periodo d'imposta in cui percepisce la parte fissa del corrispettivo e quelli eventualmente realizzati negli anni successivi per effetto della clausola di earn out, tenuto conto che il valore della partecipazione ceduta è stata oggetto di rideterminazione.

Tassazione di partecipazioni detenute da persone fisiche in società

Le Entrate specificano che ai sensi dell'articolo articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis), del UITR costituiscono redditi diversi di natura finanziaria le "plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate" e "non qualificate", da parte di persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa, arti o professioni o in qualità di lavoratore dipendente. 

Il successivo articolo 68 del Tuir stabilisce le modalità di quantificazione della plusvalenza che è costituita, in linea generale, dalla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo di acquisto della partecipazione, aumentato di ogni onere inerente la produzione. 

A decorrere dal 1° gennaio 2019, le plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni, anche di natura "qualificata", sono soggette all'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura del 26%.

Ai fini della individuazione del momento di realizzo della plusvalenza, come chiarito nella circolare 24 giugno 1998, n. 165/E (e, successivamente, nelle circolari 28 marzo 2012, n. 11/E e 27 giugno 2014, n. 19/E), le plusvalenze si intendono realizzate nel momento in cui si perfeziona la cessione a titolo oneroso delle partecipazioni, titoli e diritti, piuttosto che nell'eventuale diverso momento in cui viene liquidato il corrispettivo della cessione. 

L'affermazione di tale principio consente di distinguere, pertanto:

• il momento di "perfezionamento del trasferimento" del titolo 
• da quello relativo "all'incasso del corrispettivo". 

Conseguentemente, 

• il momento di realizzo della plusvalenza consente di determinare il regime di tassazione applicabile, 
• mentre quello in cui il corrispettivo viene percepito determina, sulla base del principio di cassa, il periodo d'imposta in cui il reddito deve essere assoggettato a tassazione.

In presenza di una clausola di earn-out, al momento del perfezionamento del trasferimento, in capo al cedente si realizza un reddito diverso derivante dall'incasso della parte fissa del corrispettivo e, successivamente, al verificarsi delle condizioni previste dalla clausola, si realizza, secondo il principio di cassa, un reddito diverso della medesima natura di quello realizzato al momento della cessione della partecipazione. 

Cessione di partecipazioni con clausola earn-out e dichiarazione dei redditi

L'earn-out, ricorda l'agenzia, è un sistema che mira a ridurre il rischio derivante dall'acquisto di partecipazioni societarie, basato su pagamenti in più tranche, che costituiscono integrazione del prezzo di cessione delle partecipazioni, da assoggettare a tassazione in base al principio di cassa nel periodo d'imposta in cui i pagamenti sono percepiti. 

Nel caso in cui nel contratto di cessione siano previste clausole di earn-out e il cedente abbia rideterminato il costo o valore di acquisto della partecipazione oggetto della cessione, il corrispettivo complessivamente percepito (vale a dire sia la parte fissa sia la parte variabile) fino a concorrenza del valore rideterminato della partecipazione, non deve essere ulteriormente assoggettato a tassazione. 

Pertanto, specifica l'agenzia, se la parte fissa del corrispettivo è inferiore al valore rideterminato della partecipazione, in sede di compilazione del Modello Redditi PF, nel quadro RT dovrà essere indicato come "costo" il medesimo valore del corrispettivo percepito.

Nei periodi d'imposta successivi, se sarà incassata anche la parte variabile del corrispettivo (earn-out), in sede di dichiarazione, il cedente dovrà tener conto dell'eccedenza di "costo" non utilizzato, indicando nella colonna 3 del Rigo RT22 " totale dei costi o valori di acquisto" la differenza tra il valore rideterminato e quello in precedenza indicato nel quadro RT. 

Nel caso di specie, inoltre, avendo il contribuente rideterminato il valore della partecipazione nel periodo d'imposta 2020, come correttamente rappresentato dall' Istante, dovrà essere compilata anche la Sezione VII del medesimo quadro RT.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate del 20.12.2021 n. 74

Con Risposta a interpello n 704 del 14 ottobre le Entrate si occupano della "determinazione del valore fiscalmente riconosciuto della parte edificabile di un terreno già rivalutato, ai fini della plusvalenza da cessione, e della quota scomputabile dell'imposta sostitutiva versata, in caso di seconda rivalutazione parziale. Articolo 7, legge 28 dicembre 2001, n. 448"

L'Istante è proprietario di un terreno edificabile di 11.000 metri che nel 2010, a seguito di perizia giurata, è stato oggetto di rivalutazione fiscale, ai sensi dell'articolo 2, comma 229, della legge n.191 del 2009. 

L'area edificabile rivalutata, in seguito a diversi provvedimenti comunali è stata interessata da riduzione di area e cubatura edificabile e ad oggi l'intero valore dell'area è attribuibile a soli circa 1.000 m di lotto.

Considerato che l'Istante intende cedere la sola parte attualmente edificabile del proprio terreno, chiede di sapere quale sia il valore fiscalmente riconosciuto attribuibile a tale specifica area, ai fini della determinazione della relativa plusvalenza da cessione. 

Inoltre, ipotizzando una eventuale ulteriore rivalutazione della sola area edificabile, ai sensi dell'articolo 1, commi 1122 e 1123 della legge n. 178 del 2020, chiede se possa scomputare dall'imposta sostitutiva dovuta quella già versata ai fini della prima rideterminazione dell'intera area di proprietà.

Le Entrate, con riferimento alla determinazione del valore fiscalmente da considerare per la parte di terreno che l'Istante intende cedere, chiariscono che sulla base dei valori determinati in sede di prima rivalutazione, il criterio che dovrà utilizzare sarà quello proporzionale, calcolando il valore al metro quadro attribuito al terreno dal perito nel 2010 per poi moltiplicarlo per i 973,00 mq dell'area attualmente riconosciuta edificabile.

Il valore così ottenuto potrà essere usato come riferimento per il calcolo della eventuale plusvalenza da cessione.

Per quanto riguarda, invece, la possibilità di procedere ad una nuova rideterminazione del valore del terreno, come chiarito con la circolare 1/E del 2021, è facoltà del contribuente procedere ad una nuova rideterminazione, anche nel caso in cui l'ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente (cfr. anche risoluzione 111/E del 22 ottobre 2010 e circolari n. 47/E del 24 ottobre 2011 e n. 20/E del 18 maggio 2016).

In tali casi, sarà possibile scomputare dall'imposta sostitutiva dovuta l'imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni oppure, in alternativa, il contribuente potrà presentare istanza di rimborso dell'imposta sostitutiva pagata in passato.

• Risposta a interpello del 14.10.2021 n. 704

Nel Quadro RM intitolato Redditi soggetti a tassazione separata e ad imposta sostitutiva. Rivalutazione dei terreni, nella sezione X vanno indicate le rivalutazioni dei terreni ai sensi dell'art 2 del DL 282/2002 e successive modificazioni

Ricordiamo che l’art. 137 del decreto legge del 19 maggio 2020, n. 34, ha disposto la proroga della rideterminazione del costo d'acquisto dei terreni pertanto le disposizioni degli articoli 5 e 7 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, e successive modificazioni, si applicano anche per la rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° luglio 2020. 

Compilazione del Quadro RM, righi da RM 20 a RM 22 

Nei righi da RM20 a RM22 del quadro RM del Modello Redditi Persone fisiche 2021 devono essere indicate, per il periodo d’imposta 2020, le operazioni relative alla rideterminazione del valore:

• dei terreni edificabili,
• dei terreni agricoli 
• e dei terreni oggetto di lottizzazione,

per i quali il valore di acquisto è stato rideterminato sulla base di una perizia giurata di stima ed è stato effettuato il relativo versamento dell’imposta sostitutiva nella misura del 11% su tale importo. 

Ricordiamo che possono essere oggetto di rivalutazione i terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2020 per i quali l’imposta sostitutiva è stata versata entro il 30 giugno 2020 e quelli posseduti dal 1 luglio 2020 per i quali l’imposta è stata versata dal 15 novembre 2020.

Per approfondimento sulla rivalutazone dei terreni leggi anche Le Rivalutazioni 2020 e 2021 in vista della scadenza del 30 giugno

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato entro i termini suddetti:

• in un’unica soluzione 
• oppure può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a decorrere dalla medesima data.

Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da versare contestualmente a ciascuna rata. 

Attenzione va prestata al fatto che i soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei terreni posseduti alla data del 1° gennaio 2020 possono scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi terreni, sempreché non abbiano già presentato istanza di rimborso. 

In caso di versamento rateale la rata deve essere determinata scomputando dall’imposta dovuta quanto già versato e dividendo il risultato per il numero delle rate.

Ipotizziamo che una persona fisica è proprietaria al 1° gennaio 2020 di un terreno edificabile:

• valore di acquisto 200.000 euro
• valore di perizia 400.000 
• imposta sostitutiva dell’11% 44.000 euro (da indicare nel rigo RM 20 colonna 2)
• imposta sostitutiva versata su precedente rivalutazione dello stesso bene 9.000 euro (da indicare nel rigo RM 20 colonna 3)
• imposta dovuta per differenza pari a 35.000 (44.000-9.000) da indicare nel rigo RM 20 colonna 4

Si specifica che nel caso di comproprietà di un terreno o di un’area rivalutata sulla base di una perizia giurata di stima, ciascun comproprietario deve dichiarare il valore della propria quota per la quale ha effettuato il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta.

Nel caso invece di versamento cumulativo dell’imposta per più terreni o aree deve essere distintamente indicato il valore del singolo terreno o area con la corrispondente quota dell’imposta sostitutiva dovuta su ciascuno di essi. 

In generale per la compilazione del rigo, indicare:

• nella colonna 1, il valore rivalutato risultante della perizia giurata di stima;
• nella colonna 2, l’imposta sostitutiva dovuta;
• nella colonna 3, l’imposta eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni che può essere scomputata dall’imposta sostitutiva dovuta relativa alla nuova rideterminazione;
• nella colonna 4, l’imposta residua da versare è pari all’importo della differenza tra l’imposta di colonna 2 e quella di colonna 3; qualora il risultato sia negativo il campo non va compilato;
• nella colonna 5, deve essere barrata la casella se l’importo dell’imposta sostitutiva residua da versare di colonna 4 è stato rateizzato;
• nella colonna 6, deve essere barrata la casella se l’importo dell’imposta sostitutiva residua da versare di colonna 4 indicata nella colonna 2 è parte di un versamento cumulativo.