Studio Caruso

Scade domani 15 novembre il termine per versare l'imposta sostitutiva per la revalutazione di terreni e partecipazioni.

A tal proposito si riporta la sintesi di una recente Ordiananza della Cassazione che tratta il tema del rimoborso della imposta negato al donatario.

Il principio di diritto che scaturisce dalla Ordinanza n 31054 del 2023 della Corte di Cassazione dichiara che: "in tema di imposta sostitutiva per rivalutazione di titoli, il diritto al rimborso delle imposte versate in occasione di una prima rivalutazione di partecipazioni azionarie non spetta al donatario degli stessi titoli che abbia proceduto ad una seconda rivalutazione e al versamento dell'imposta, ragguagliata al nuovo valore delle azioni, dal momento  che, ai sensi dell'art. 7, comma 2, lett. ee) ed ff), del dl n 70/2011 conevertito in Legge n 106/2011.

Solo il soggetto che abbia già versato l'imposta relativa alla prima rivalutazione può chiederne il rimborso, ove non si sia avvalso della possibilità di detrarla dal tributo dovuto per una nuova rivalutazione che egli stesso abbia effettuato dei titoli che siano rimasti sempre in suo possesso.".

Vediamo i fatti di causa.

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli poi donati: i fatti di causa

Un socio al 33% di una Spa effettuava una rivalutazione della propria partecipazione societaria e in seguito versava, in tre rate, la relativa imposta sostitutiva. 

Successivamente il socio donava le azioni con due atti notarili al figlio. Il figlio donatario operava una nuova rivalutazione delle partecipazioni societarie donate, con determinazione dell'imposta sostitutiva  e con versamento della prima rata.

L'anno successivo, il donatario presentava all'Agenzia delle Entrate di Treviso istanza di rimborso di quanto in precedenza versato dal proprio dante causa, dato che tale somma non era stata dedotta in compensazione.

Il contribuente, dopo essersi visto rigettato il ricorso in commissione tributaria provinciale e regionale,  proponeva ricorso per Cassazione sulla base di unico motivo eccependo violazione e/o falsa applicazione del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, art. 7, comma 2, lett. ee), conv. dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, nonchè del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 6, (testo unico delle imposte dirette) e del divieto di doppia imposizione di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 67 e di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 163, in relazione all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Imposta sostitutiva rivalutazione di titoli: non spetta il rimborso al donatario

Secondo la Cassazione il motivo è infondato e vediamo il perchè.

Viene ricordato che, la disciplina della rivalutazione delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati è stata introdotta con la L. n. 448 del 2001, art. 5 rubricato "Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati" e che negli anni seguenti, la normativa è stata oggetto di numerosi interventi legislativi che hanno riaperto i termini per la rivalutazione delle partecipazioni suddette, consentendo anche che si procedesse a nuove rivalutazioni, con la possibilità di chiedere – successivamente al versamento dell'intero importo o quantomeno della prima rata della nuova imposta sostitutiva – la compensazione o il rimborso della precedente imposta sostitutiva, nei limiti di quanto dovuto sulla base dell'ultima rivalutazione, secondo quanto disposto dal D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee) e ff) conv. dalla L. n. 106 del 2011.

L'imposta sostitutiva in esame, pertanto, è un'imposta volontaria, essendo frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata; in cambio l'Amministrazione finanziaria riceve un immediato introito fiscale.

Essendo una dichiarazione di volontà irretrattabile, la stessa, da un lato, non è soggetta alla disciplina dell'errore propria della dichiarazione di scienza, potendo essere corretta solo "nel caso di errore obiettivamente riconoscibile ed essenziale ai sensi dell'art. 1428 c.c." (cfr. Cass. 2 agosto 2017, n. 19215; Cass. 20 luglio 2018, n. 19382) e, dall'altro, non può essere revocata, neppure in conseguenza di un evento successivo e imprevedibile, quale il decesso del contribuente, se avvenuto prima della cessione della partecipazione.

Un tale sistema di rivalutazioni, infatti, comporta che il perfezionamento dell'obbligazione tributaria si ha con il versamento, entro i termini stabiliti dalla L. n. 448 del 2001, art. 5 dell'intero importo o della prima rata, se rateizzato, dell'imposta sostitutiva, non venendo meno la causa giuridica dell'adempimento se, in un secondo momento, il contribuente non cede la partecipazione, non realizzando così alcuna plusvalenza.

In altri termini, "una volta soddisfatte tali condizioni, si determina l'irreversibile perfezionamento dell'obbligazione tributaria" (Cass. 12 aprile 2019, n. 10298) e, proprio perchè non è necessario che vi sia neppure una cessione del bene, non sono a fortiori rilevanti eventi successivi, anche se imprevedibili, che la impediscano.

Coerentemente con tale ricostruzione normativa e giurisprudenziale, la Corte ha più volte negato il diritto al rimborso agli eredi del de cuius – contribuente che avesse operato una prima e una seconda rivalutazione, senza tuttavia cedere il bene a causa del suo decesso (ex multis, si v. Cass. 12 aprile 2019, n. 10298; Cass. 30 giugno 2016, n. 13406).

Nella fattispecie oggetto di causa, il donatario è solo succeduto nella titolarità delle partecipazioni affrancate dal donante e non anche nel diritto al rimborso, che non è sorto perchè la seconda rivalutazione non è stata operata dallo stesso contribuente – ancora in possesso del bene già affrancato -, ma da un soggetto diverso, a nulla rilevare la qualifica di donatario, perchè in capo a quest'ultimo è sorta una nuova obbligazione tributaria.

L'imposta sostitutiva corrisposta dal donante è un'imposta personale e assolve alla funzione di rideterminare il costo di acquisto della partecipazione, con l'effetto di realizzare una minore plusvalenza in caso di cessione della partecipazione stessa da parte del medesimo soggetto che ha posto in essere la procedura di rideterminazione.

Inoltre, occorre evidenziare che il D.L. n. 70 del 2011, art. 7, comma 2, lett. ee), che prevede lo scomputo dell'imposta in caso di successive rideterminazioni, presuppone necessariamente che lo scomputo sia effettuato dallo stesso soggetto che ha versato l'imposta sostitutiva in occasione di precedenti rideterminazioni. 

Tale disposizione è volta, infatti, al recupero dell'imposta pagata dal medesimo soggetto al fine di evitare duplicazioni dell'imposta già pagata.

Deve ritenersi, pertanto, che, in caso di rideterminazione del costo di acquisto della partecipazione i donatari non possano scomputare l'imposta sostitutiva corrisposta dai donanti (in tal senso, appare condivisibile la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 91/E del 17 ottobre 2014).

Il diritto al rimborso, peraltro, come già visto, spetta soltanto al soggetto che abbia già versato l'imposta sostitutiva in occasione della prima rivalutazione, e ciò in virtù del carattere personale dell'opzione fiscale sopra specificata, che si caratterizza per essere una dichiarazione di volontà non revocabile. 

Diversamente, infatti, la stessa ratio di "scambio" tra "risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata" per il contribuente e "immediato introito fiscale" per l'Amministrazione non troverebbe più ragion d'essere.

Il ricorso deve quindi essere rigettato, con l'affermazione del seguente principio di diritto su elencato.

Con un comunicato stampa del 26 giugno le Entrate annunciano la pubblicazione della Circolare n 16/E con chiarimenti sulla 

rideterminazione del valore di partecipazioni e terreni, affrancamento dei redditi di capitale e plusvalenze da Oicr e dei rendimenti da contratti di assicurazione.

L’Agenzia fornisce indicazioni operative per rideterminare il costo o il valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni (edificabili e con destinazione agricola) posseduti al 1° gennaio 2023, versando un’imposta sostitutiva del 16%. 

Si ricorda che questa possibilità, confermata dalla legge n. 197/2022, viene estesa per il 2023 anche alle partecipazioni negoziate in mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione. 

Altra novità riguarda la possibilità di considerare realizzati i redditi di natura finanziaria relativi a quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) e a contratti di assicurazione sulla vita di cui ai Rami I e V, versando un’imposta sostitutiva nella misura del 14% (“affrancamento”).

Il comunicato sottolinea che la platea dei contribuenti interessati è costituita, in linea generale da:

• persone fisiche, 
• società semplici 
• società ed associazioni, dagli enti non commerciali, per le attività detenute al di fuori dell’attività di impresa, 
• soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia. 

È possibile rideterminare il costo o valore di acquisto di partecipazioni e terreni posseduti al 1° gennaio 2023. Entro il 15 novembre di quest’anno il contribuente deve versare l’imposta sostitutiva del 16%.

È possibile considerare “affrancati” i redditi di capitale o le plusvalenze latenti al 31 dicembre 2022 relativi a quote di OICR pagando un’imposta sostitutiva del 14%. In presenza di uno stabile rapporto di custodia, amministrazione, gestione di portafogli o altro stabile rapporto, l'imposta sostitutiva deve essere versata dall’intermediario entro il 16 settembre 2023.

Con riguardo invece ai rendimenti maturati al 31 dicembre 2022 relativi a contratti di assicurazione sulla vita di cui ai rami I e V, è possibile considerarli “affrancati” i pagando un’imposta sostitutiva del 14%. Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato dall’impresa di assicurazione entro il 16 settembre 2023.

Infine, si evidenzia che da quest’anno sarà possibile rideterminare anche il valore dei titoli, quote o diritti, negoziati nei mercati regolamentati o nei sistemi multilaterali di negoziazione. 

In questi casi, il valore normale sarà determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nei mercati nel mese di dicembre 2022 e non sarà necessario, quindi, presentare una perizia giurata di stima.

• Circolare AdE n 16 26.06.2023

Entro il 28 novembre occorre presentare la dichiarazione integrativa utile alla revoca dei regimi di rivalutazione o riallineamento esercitata entro e non oltre 60 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento n 370046 del 29 settembre delle Entrate con le relative regole.

In particolare, il provvedimento definisce le modalità per la restituzione dell’imposta sostitutiva assolta per le imprese che, a norma dell’art 1 commi 624 e 624-bis della L. 234/2021, revocano gli effetti fiscali della rivalutazione o del riallineamento operati nel bilancio 2020 ai sensi dell’art.110 del DL 104/2020.

Il provvedimento con l'art 7 prevede che al fine di esercitare la revoca dei regimi nella dichiarazione integrativa i soggetti interessati indicano: 

a) in caso di revoca parziale o totale del regime della rivalutazione e/o del regime del riallineamento, un ammontare pari alla differenza tra i maggiori valori attribuiti alle attività di cui al precedente articolo 4, comma 1, risultanti dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quelli per i quali viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta;

b) in caso di revoca parziale o totale del regime dell’affrancamento, un ammontare pari alla differenza dell’importo della riserva da assoggettare a imposta sostitutiva risultante dalla dichiarazione dei redditi in cui è stata esercitata la relativa opzione e quello per il quale viene effettuata la revoca, e la corrispondente imposta sostitutiva eventualmente dovuta; 

c) l’importo dell’imposta sostitutiva che risulta a credito per effetto dell’esercizio della revoca dei regimi rispetto a quella effettivamente versata, da indicare nella colonna 3 dell’apposito rigo della sezione I del quadro RX;

d) nel prospetto del capitale e delle riserve, laddove previsto nel modello di dichiarazione, l’ammontare delle riserve in sospensione d’imposta risultanti all’esito dell’esercizio della revoca dei regimi, ove esistenti; 

e) nel prospetto di riconciliazione dei dati di bilancio e fiscali, laddove previsto nel modello di dichiarazione, le eventuali differenze tra i valori iscritti in bilancio e quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi di beni e/o elementi patrimoniali emerse o ripristinate in dipendenza dell’esercizio della revoca. 

Attenzione al fatto che le previsioni della lettera e) trovano applicazione anche nel caso in cui i soggetti interessati non abbiano proceduto ad eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione civilistica secondo quanto previsto dal comma 624-bis dell'articolo 1 della legge n. 234 del 2021. 

Nella dichiarazione integrativa, i soggetti interessati chiedono, per l’intero, alternativamente il rimborso ovvero l’utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997 del credito di cui alla lettera c) del precedente comma 2, compilando gli appositi campi della sezione I del quadro RX. 

Il credito può essere trasferito ai sensi dell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze 1° marzo 2018. 

I soggetti che hanno provveduto al versamento parziale delle imposte sostitutive riducono in parte uguali i versamenti delle rate ancora dovute per effetto della revoca parziale esercitata, in misura corrispondente all’eventuale eccedenza già versata.

A norma dell'art 5 dello stesso provvedimento, la revoca del regime della rivalutazione e la revoca del regime del riallineamento, esercitate con le modalità indicate rendono fin dall’origine prive di effetti l’adesione al regime della rivalutazione e l’adesione al regime del riallineamento in relazione alle singole attività per le quali la revoca è esercitata, e in relazione al vincolo in sospensione d’imposta sulle riserve del patrimonio netto. 

Le singole attività, ai fini della determinazione delle plusvalenze o delle minusvalenze nonché ai fini della quota di ammortamento fiscalmente deducibile, il costo fiscalmente riconosciuto che avevano anteriormente all’adesione al regime della rivalutazione e al regime del riallineamento. 

Il provvedimento, in relazione al periodo d’imposta in cui esercita la revoca, il soggetto interessato deve effettuare, nella dichiarazione integrativa, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, le apposite variazioni in aumento relative ai maggiori ammortamenti determinati sui valori attribuiti alle singole attività in sede di rivalutazione o di riallineamento, in relazione ai quali la revoca è esercitata, eventualmente già dedotti e non più spettanti per effetto della revoca stessa. 

• Provvedimento Agenzia delle Entrate del 29.09.2022 n. 370046

Con notizia del 7 aprile, il Consiglio nazionale dei commercialisti ha pubblicato il documento intitolato “Revoca delle rivalutazioni dei beni d’impresa effettuate nell’esercizio 2020: aspetti operativi”, con il quale si intende fornire alcuni elementi di riflessione in merito alla contabilizzazione delle operazioni di “annullamento” fiscale e, eventualmente, civilistico delle suddette rivalutazioni.

Accedi da qui al sito del CNDCEC per scaricare il pdf

L'informativa specifica che molte imprese, che hanno effettuato le rivalutazioni dei beni d’impresa con i bilanci 2020, anche nell’ottica di poter fruire degli importanti benefici fiscali previsti, si sono trovate nella situazione di veder significativamente ridotte le agevolazioni in precedenza concesse, valutando la possibilità e le modalità tramite cui ripristinare la situazione preesistente.

A tal fine, viste le necessarie analisi a livello contabile e di bilancio, prima di poter prendere relative decisioni, il Consiglio nazionale dei commercialisti, in linea anche con quanto contenuto nella Bozza del “Documento Interpretativo n. 10 “Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento” pubblicato dall'OIC, nel documento di cui si tratta ha cercato di esporre le diverse fattispecie configurabili analizzate.

Sulla rivalutazione dei beni d'impresa ti consigliamo di leggere anche Rivalutazione e riallineamento: nuovi chiarimenti delle Entrate nella Circolare n 6/E del 2022.

L’OIC con notizia pubblicata sul proprio sito istituzionale in data 2 marzo 2022, informa della pubblica in consultazione fino al 18 marzo dei seguenti documenti:

• Documento Interpretativo 10 “Legge 30 dicembre 2021, n. 234 – Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento”; il documento disciplina gli effetti contabili delle modifiche intervenute in materia di rivalutazione e riallineamento sia nel caso una società concordi di estendere a 50 anni il periodo di ammortamento fiscale dei valori contabili delle immobilizzazioni immateriali, sia nel caso eserciti la facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale o di revocare la scelta di affrancamento fiscale operata ai sensi della Legge di rivalutazione 2020. 
• Emendamenti ai principi contabili nazionali conseguenti alla Legge europea 2019-2020 “Disposizioni per l’adempimento degli obblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia all’Unione europea (Legge 23 dicembre 2021, n. 238)”;

E' possibile inviare commenti entro il 18 marzo 2022 all’indirizzo e-mail:

staffoic@fondazioneoic.it

Per consultare le bozze dei documenti al fine di fornire replica, si rimanda al sito dell'Organismo Internazionale di contabilità cliccando qui

Si ricorda infine che l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) è diventato il referente nazionale per la definizione degli standard di rendicontazione in materia di sostenibilità. 

Lo ha disposto il decreto “milleproroghe” pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale (n.49 del 28 febbraio 2022) che ha allargato il ruolo e le funzioni dell’organismo previsti dal suo decreto istitutivo (D.lgs. n.38/2005). 

Nella nuova formulazione l’Oic “partecipa al processo di elaborazione di principi e standard in materia di informativa contabile e di sostenibilità a livello europeo e internazionale, intrattenendo rapporti con la International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS Foundation), con l'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi di altri Paesi preposti alle medesime attività”.