Studio Caruso

La vendita di un lastrico solare accatastato nella categoria F5 deve essere trattata, ai fini IVA, come una cessione di fabbricato diverso da quelli strumentali.

È la conclusione dello Studio n. 36-2026/T del Consiglio nazionale del Notariato, approvato dalla Commissione Studi Tributari il 9 aprile 2026 e dedicato al trattamento fiscale degli immobili classificati nelle categorie catastali del gruppo F. 

Lo Studio esamina aree urbane, fabbricati collabenti, immobili in costruzione o in corso di definizione e lastrici solari.

Per la cessione autonoma del lastrico solare troverebbe quindi applicazione l’articolo 10, comma 1, n. 8-bis, del DPR 633/1972: l’operazione è normalmente esente dall’IVA, salvo i casi nei quali la stessa disposizione prevede l’imponibilità.

Adempimenti IVA: il lastrico solare è un bene autonomo

Il primo problema affrontato riguarda la natura del lastrico.

Pur rappresentando normalmente la copertura di un edificio o di un’area sottostante, il bene è identificato autonomamente in Catasto nella categoria F5.

Secondo il Notariato, questa classificazione consente di ricondurlo alla nozione di fabbricato e, di conseguenza, alla disciplina IVA prevista per le cessioni immobiliari.

Non convince, invece, la soluzione che farebbe dipendere automaticamente il trattamento fiscale del lastrico dalla natura dell’edificio sottostante. 

Una simile interpretazione non terrebbe conto, tra l’altro, dei lastrici che coprono aree scoperte e non singole unità immobiliari.

La tesi valorizzata dallo Studio è quindi quella dell’autonomia catastale e fiscale del bene: il lastrico deve essere esaminato per le caratteristiche che presenta al momento della vendita, senza attribuire rilevanza decisiva all’utilizzo futuro programmato dall’acquirente.

Perché il lastrico non è considerato strumentale

Una volta qualificato il lastrico come fabbricato, occorre stabilire se rientri tra gli immobili strumentali disciplinati dal n. 8-ter dell’articolo 10 oppure tra i fabbricati diversi da quelli strumentali, regolati dal n. 8-bis.

Il Notariato propende per la seconda soluzione. La categoria catastale F5 non rientra, infatti, tra quelle ordinariamente utilizzate per identificare i fabbricati strumentali per natura.

Lo Studio richiama a sostegno la sentenza della Corte di Cassazione n. 15192/2021, secondo la quale la strumentalità deve essere individuata sulla base di criteri oggettivi e della classificazione catastale. 

Non assume quindi rilevanza l’intenzione dell’acquirente di utilizzare successivamente il lastrico, per esempio, nell’ambito di un’attività economica.

Da questa impostazione discende l’applicazione del regime previsto per i fabbricati diversi da quelli strumentali, con esenzione IVA come regola generale.

L’esenzione non opera in ogni situazione.

In base all’articolo 10, comma 1, n. 8-bis, la cessione può risultare imponibile quando viene effettuata dall’impresa costruttrice o dall’impresa che ha eseguito interventi di recupero:

• entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione o dei lavori;
• dopo cinque anni, quando il cedente esercita l’opzione per l’imponibilità nell’atto.

Nel secondo caso, se ricorrono tutti i presupposti previsti dalla normativa, l’IVA può essere assolta dall’acquirente attraverso il reverse charge.

Il regime deve quindi essere verificato considerando il soggetto che vende, la data di ultimazione dei lavori e l’eventuale opzione espressa nel contratto.

La conclusione relativa all’autonomia del bene deve essere distinta dal caso in cui il lastrico venga trasferito espressamente come pertinenza di un altro immobile.

Nell’abstract dello Studio, il Notariato precisa che la cessione di un lastrico pertinenziale rientra:

• nel n. 8-bis, se il bene è ceduto come pertinenza di un’abitazione;
• nel n. 8-ter, se costituisce pertinenza di un fabbricato strumentale.

In questo caso assume quindi rilevanza il collegamento con il bene principale trasferito.

Fabbricati collabenti F2: contrasto tra Notariato ed Entrate

Lo Studio affronta anche la vendita dei fabbricati collabenti, ossia gli immobili classificati nella categoria catastale F2 perché ridotti in condizioni tali da non produrre ordinariamente reddito.

Anche per questi beni il Notariato ritiene applicabile il n. 8-bis dell’articolo 10. La cessione sarebbe pertanto di regola esente, non essendo sufficiente la classificazione F2 a giustificare un’imponibilità generalizzata. 

Il documento ufficiale avverte espressamente che alcune conclusioni non sono pienamente condivise dall’Amministrazione finanziaria.

La posizione è diversa da quella assunta dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 554/2022. Secondo l’Amministrazione, un fabbricato classificato F2 al momento della cessione non rientrerebbe nelle categorie ordinarie alle quali si applicano le esenzioni dei numeri 8-bis e 8-ter; la vendita sarebbe quindi soggetta a IVA. La stessa impostazione è stata successivamente richiamata nella risposta n. 405/2023.

Latrico solare e IVA: cosa cambia per chi vende

Lo Studio offre un importante orientamento interpretativo, ma non elimina il contrasto con l’Agenzia delle Entrate, soprattutto per i fabbricati collabenti F2.

Prima della stipula sarà pertanto necessario verificare:

• la categoria catastale del bene;
• la sua eventuale natura pertinenziale;
• la qualifica del venditore;
• la data di ultimazione dei lavori;
• l’eventuale opzione per l’imponibilità;
• gli effetti sulle imposte di registro, ipotecaria e catastale.

Per i lastrici solari ceduti autonomamente, la linea indicata dal Notariato è comunque chiara: la categoria F5 identifica un bene autonomo, diverso dai fabbricati strumentali, la cui vendita rientra normalmente nel regime di esenzione IVA previsto dall’articolo 10, n. 8-bis.

È disponibile in consultazione sul sito del dipartimento Finanze lo schema di decreto legislativo di recepimento delle disposizioni della Direttiva unionale in materia di Iva nell’era digitale che troveranno applicazione dal 1° gennaio 2027. In primo piano i regimi Oss e Ioss e la Single Vat Registration. L’iniziativa nasce proprio “in vista della definizione del decreto” e in attesa delle valutazioni delle altre amministrazioni coinvolte, per consentire ai soggetti interessati di intervenire sul testo prima dell’adozione della versione finale.

Gli operatori economici interessati potranno inviare osservazioni e proposte fino a lunedì 6 luglio 2026 attraveros una area dedicata con un apposito form.

Recepimento Direttiva VIDA con la riforda dell’IVA: decreto in consultazionw

In particolare la consultazione riguarda lo schema di decreto legislativo chiamato a recepire in Italia le disposizioni dell’articolo 2 della direttiva (Ue) 2025/516, parte del pacchetto “Vat in the Digital Age” (ViDA), adottato dal Consiglio l’11 marzo 2025 e pubblicato nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea il 25 marzo 2025. 

Occorre specificare che l’intervento si inserisce in una riforma organica del sistema Iva europeo pensata per adeguare l’imposta alla trasformazione digitale dell’economia, migliorare l’efficienza della riscossione, rafforzare il contrasto alle frodi e alleggerire gli oneri amministrativi per le imprese.

La consultazione riguarda le disposizioni che troveranno applicazione dal 1° gennaio 2027 e si concentra su:

• regimi Oss (One Stop Shop) e Ioss (Import One Stop Shop), 
• sistema della Single Vat Registration. 

Ricordiamo che il recepimento della direttiva ViDA si sviluppa per fasi successive, avviate nel 2025 e destinate a proseguire fino al 2030, affiancate da regolamenti attuativi e da interventi non solo legislativi, ma anche tecnologici e organizzativi.

Con tutte queste modifiche normative IVA, si vuole armonizzare la normativa diriferimento  a livello europeo, implementando le piattaforme tecnologiche al fine di favorire la competitività delle imprese attraverso lo snellimento delle procedure e la semplificazione burocratica.

Occore sottolineare che la consultazione del decreto di recepeimento della direttiva VIDA è rivolta a una platea ampia ed eterogenea, con l’obiettivo di raccogliere osservazioni e proposte utili alla definizione dello schema di decreto.

• Gli stakeholder chiamati a partecipare alla consultazione sono:
• associazioni di categoria e professionali, 
• operatori economici e professionisti, 
• centri di ricerca e università ma anche privati cittadini.

Per partecipare bisogna seguire le istruzioni seguenti:

• consultare lo schema di decreto nell’ area dedicata alla consultazione sul proprio sito web;
• utilizzare la pagina dedicata alla consultazione e il relativo form online predisposto dall’amministrazione. 

Clicca qui

In questo modo il confronto si concentra direttamente sullo schema di decreto che recepisce le disposizioni ViDA applicabili dal 2027 e sui suoi effetti operativi, in particolare per i regimi speciali Iva e per la registrazione unica.

Con Ordinanza n. 20063/2026 la Cassazione ha statuito che i corsi di nuoto erogati da una società sportiva non sono esenti IVA.

In sintesi la decisione della Suprema Corte ha evidenziato come, l’insegnamento di attività motorie in acqua non è esente malgrado l’importanza e il perseguimento di un obiettivo di interesse pubblico, non rientrano tra l’insegnamento scolastico o universitario.

Vediamo un confronto con la giurisprudenza comunitaria.

Corsi di nuoto non esenti IVA: la Cassazione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle entrate e respinto il ricorso incidentale della società contribuente avverso la sentenza della Ctr della Puglia n. 2231/2021 cassandola.

Per l’anno d’imposta 2010 c'era stato il mancato riconoscimento dell’esenzione da Iva dei corsi di nuoto e ginnastica in acqua: 

• acquagym,
• hydrobike,

tenuti da una società sportiva dilettantistica che l'agenzia aveva ritenuto non rientranti tra le attività didattiche di cui all’art. 10, comma 1, n. 20 del dpr n. 633/72.

La CTP si era limitata ad annullare le sanzioni, mentre la corte d’appello aveva ritenuto spettasse l’esenzione solo sui corsi appositamente autorizzati.

Secondo il ricorso della società sportiva affiliata al Coni tutti i corsi da essa tenuti erano da considerarsi esenti da Iva, perché’ didattico-formativi e riconosciuti dalla Federazione pur se nelle ricevute vi era stata una generica indicazione di corsi.

La società sosteneva di essersi sempre attenuta ai modelli didattici federali e impiegando tecnici e istruttori federali per la tenuta degli stessi.

I giudici della Suprema Corte però annotano che la Corte di giustizia EU è intervenuta sul tema escludendo l'esenzione dall’Iva dell’insegnamento del nuoto e altre attività motorie in acqua.

La nozione di insegnamento scolastico o universitario, ai sensi dell’art. 132 della direttiva 2006/112, par.1, lettere i) e j), deve essere interpretata nel senso che non comprende l’insegnamento del nuoto impartito da una scuola nuoto.

Questa interpretazione impatta anche con l’attuale previsione dell’art.36 bis del dl n. 75/2023, che ha fissato 

con decorrenza retroattiva l’esenzione Iva per le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi rese da parte degli enti sportivi dilettantistici. 

Secondo l’ordinanza in commento tale disposizione va disapplicata in considerazione della primazia in materia di tributi armonizzati non solo nel diritto unionale, ma anche delle sentenze interpretative di norme comunitarie della Corte di giustizia Ue.

Cambia pertanto il quadro IVA per ASD e SSD, escludendo nuoto, acquagym e hydrogym dall’esenzione prevista per le prestazioni didattiche, perchè l'Ordinanza n. 20063/2026 della Cassazione esclude i corsi di nuoto, acquagym e hydrogym dall’esenzione IVA prevista per le prestazioni didattiche relativamente ai periodi anteriori al 17 agosto 2023 

Con la Risposta a interpello n 120 dell'8 giugno le Entrate chiariscono che le aliquote ridotte, in quanto eccezione all'aliquota ordinaria, per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia devono essere interpretate restrittivamente e non sono applicabili per analogia, pertanto il servizio prestato per le analisi di acqua potabile in condominio non possa beneficiare dell'aliquota IVA del 10 per cento, ma deve essere assoggettato ad aliquota IVA ordinaria.

Vediamo tutti i dettagli del caso di specie.

Analisi potabilità acqua: imponibilità IVA

La società Alfa S.a.s. ha un laboratorio di analisi privato che svolge attività di verifica della salubrità dell'acqua distribuita presso le unità immobiliari residenziali.
Essa riceve da un amministratore di condominio l'incarico di effettuare l'analisi della qualità e potabilità dell'acqua dell'impianto sito nell'edificio, verificando il rispetto dei parametri chimici e microbiologici richiesti dalla normativa di riferimento, anche al fine di prevenire il rischio legionella.
In particolare, ''l'attività della Società inizia con un sopralluogo dell'edificio per una prima valutazione della situazione di fatto.  Si procede quindi al prelievo di campioni di acqua nei vari punti prelievo identificati nel rispetto e della normativa primaria (D. Lgs. 18/2023) che delle linee guida a tale scopo emanate dall'autorità vigilante. Successivamente si effettuano le analisi di potabilità dell'acqua e per l'individuazione della eventuale presenza della legionella.  Al termine il risultato negativo o positivo dell'indagine viene portato all'attenzione del ''gestore della distribuzione idrica interna'' (amministratore di condominio o titolare/proprietario nei casi di edifici non condominiali).''.
La Società precisa che, nello svolgimento di tale servizio, non assume l'incarico della manutenzione del sistema idrico degli edifici, ma solo quello di procedere all'analisi dell'acqua.

Infatti, ''l'attività svolta come sopra descritta si sostanzia in un controllo teso alla verifica della qualità delle acque ad uso umano, verifica che se positiva per la presenza di parametri non conformi alla normativa, costituisce il presupposto ed è propedeutica a determinare la necessità di una manutenzione ordinaria o straordinaria dell'impianto idrico insistente nell' edificio.''
L'Istante chiede di conoscere la corretta aliquota IVA da applicare al servizio prestato in qualità di laboratorio di analisi privato, finalizzato alla valutazione della qualità e potabilità dell'acqua distribuita presso gli edifici a prevalente destinazione abitativa.

Le Entrate chiariscono che l'articolo 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488 del 1999, prevede che sono soggette ad IVA con l'aliquota del 10 per cento «(…) b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. (…)». 

Si tratta, in buona sostanza, delle prestazioni di servizi aventi ad oggetto interventi di manutenzione ordinaria, di manutenzione straordinaria, di recupero e restauro conservativo e di ristrutturazione edilizia. Al riguardo si fa presente che l'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, cui rinvia la norma in esame, recante la definizione degli interventi edilizi, è stato trasfuso nell'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, recante il ''Testo Unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia''.

In particolare, il comma 1, lettera a) del richiamato articolo 3 del d.P.R. n. 380 del 2001 prevede che costituiscono interventi di manutenzione ordinaria «gli interventi edilizi che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti».
Per l'individuazione degli interventi di manutenzione ordinaria, rilevanti ai fini del presente interpello, utili chiarimenti sono stati forniti con la circolare n. 57/E del 24 febbraio 1998 che, al paragrafo 3.4, ha precisato che ''gli interventi di manutenzione ordinaria riguardano le operazioni di rinnovo o di sostituzione degli elementi esistenti di finitura degli edifici, nonché tutti gli interventi necessari per mantenere in efficienza gli impianti tecnologici, con materiali e finiture analoghi a quelli esistenti. 

Caratteristica della manutenzione ordinaria è il mantenimento degli elementi di finitura e degli impianti tecnologici, attraverso opere sostanzialmente di riparazione dell'esistente.''
In merito al regime IVA agevolato di cui al sopracitato articolo 7, comma 1, lettera b) della legge n. 488 del 1999, la circolare n. 71/E del 7 aprile 2000 ha chiarito che l'aliquota IVA del 10 per cento si applica anche ''alle prestazioni di manutenzione obbligatoria, previste per gli impianti elevatori e per quelli di riscaldamento, consistenti in verifiche periodiche e nel ripristino della funzionalità, compresa la sostituzione delle parti di ricambio (…) in caso di usura, a fronte delle quali vengono corrisposti canoni annui''.
Tale orientamento è stato confermato con la risoluzione n. 15/E del 4 marzo 2013, in base alla quale ''la revisione periodica obbligatoria degli impianti di riscaldamento, condominiali o ad uso esclusivo, installati in fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, ed il controllo delle emissioni degli stessi, in quanto riconducibili nell'alveo degli interventi di manutenzione ordinaria, costituiscono prestazioni di servizin soggette ad IVA con aliquota del 10 per cento.''.
Con particolare riferimento alle verifiche periodiche di cui agli articoli 13 e 14 del decreto del Presidente della Repubblica 30 aprile 1999, n. 162, effettuate sugli impianti elevatori installati in fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, la
risposta a consulenza giuridica n. 18 del 24 luglio 2019 ha chiarito che tali verifiche sono riconducibili nell'ambito degli interventi di manutenzione ordinaria, e come tali, debbano essere assoggettate ad IVA con aliquota del 10 per cento, in quanto sono obbligatorie per legge e hanno ad oggetto la prestazione di accertamento della funzionalità e della sicurezza dell'impianto. I suddetti controlli sugli ascensori e sui montacarichi, infatti, ''rispondono all'esigenza di garantire la piena funzionalità di detti impianti installati''.
Con vari documenti di prassi è stato chiarito che ai fini dell'applicazione della norma agevolativa in esame, affinché le verifiche periodiche possano ritenersi riconducibili nell'ambito degli interventi di manutenzione ordinaria devono essere contestualmente:

• imposte dalla legge e
• effettuate su impianti installati in fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata.

Con i documenti di prassi è stato chiarito che è applicabile l'aliquota IVA del 10 per cento anche alle verifiche periodiche eseguite sugli impianti tecnologici presenti negli immobili a prevalente destinazione abitativa privata, in quanto tali verifiche obbligatorie, alla stregua degli interventi di manutenzione ordinaria, garantiscono la piena funzionalità e il mantenimento in efficienza degli impianti esistenti.

Nel caso di specie, l'Istante riferisce che, in qualità di laboratorio autorizzato, riceve dagli amministratori di condominio l'incarico di effettuare ''l'analisi di potabilità dell'acqua dell'impianto sito nell'edificio, fino all'uscita dei rubinetti, per analizzare i requisiti minimi dell'acqua medesima in relazione ai valori di parametro indicati dalla norma allo scopo di valutarne la qualità e potabilità, per verificare il rispetto dei

parametri chimici e microbiologici e per prevenire il rischio legionella.''

Il decreto legislativo 23 febbraio 2023, n. 18 prevede, infatti, che sui sistemi di distribuzione idrica interna siano effettuati controlli regolari, mediante «(…) una valutazione e gestione del rischio (…) con particolare riferimento ai parametri elencati

nell'allegato I, parte D, adottando le necessarie misure preventive e correttive,

proporzionate al rischio, per ripristinare la qualità delle acque nei casi in cui si evidenzi un rischio per la salute umana derivante da questi sistemi».

Tra le misure preventive possono certamente ricondursi i servizi di analisi di salubrità dell'acqua anche sui punti di prelievo privati, ossia i rubinetti delle singole abitazioni.

Tuttavia, l'Istante afferma che ''nello svolgimento del servizio Alfa SAS non assume l'incarico della manutenzione del sistema idrico degli edifici sia privati che condominiali a prevalente destinazione abitativa, ma solo quello di procedere alle analisi dell'acqua''.

Pertanto, il servizio fornito dal Contribuente non è direttamente riconducibile ad una attività di verifica dell'efficienza e della funzionalità dell'impianto, essendo piuttosto rità dell'acqua destinata al consumo umano distribuita all'interno

degli edifici ad uso abitativo, tramite la verifica del rispetto dei parametri chimici e microbiologici previsti dalla normativa di riferimento.

Per i motivi sovraesposti e in considerazione del fatto che le aliquote ridotte, in quanto eccezione all'aliquota ordinaria, per costante giurisprudenza della Corte di Giustizia devono essere interpretate restrittivamente e non sono applicabili per analogia, si ritiene che il servizio prestato non possa beneficiare dell'aliquota IVA del 10 per cento, ma deve essere assoggettato ad aliquota IVA ordinaria

L'Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Risoluzione n 9 del 24 febbraio con chiarimenti sul trattamento IVA e di fatturazione della:

• osteopatia, 
• chiropratica, 
• chinesiologia
• massaggio di capo bagnino degli stabilimenti idroterapici o massoterapia.

Si chiarisce quando può operare l’esenzione prevista dall’articolo 10, primo comma, n. 18), del DPR 633/1972 e si forniscono indicazioni anche sulle modalità di fatturazione.

L’obiettivo è delimitare in modo puntuale il perimetro delle prestazioni sanitarie esenti da IVA, alla luce della normativa interna e dei principi unionali.

L’esenzione IVA per le prestazioni sanitarie si applica alle attività di diagnosi, cura e riabilitazione della persona, purché siano soddisfatti due requisiti:

• oggettivo: la natura sanitaria della prestazione (diagnosi, cura o riabilitazione);
• soggettivo: l’esercizio dell’attività nell’ambito di una professione sanitaria o arte ausiliaria soggetta a vigilanza, individuata dall’articolo 99 del Testo unico delle leggi sanitarie (R.D. n. 1265/1934) oppure riconosciuta con decreto del Ministero della Salute, di concerto con il MEF.

A livello europeo, la direttiva IVA 2006/112/CE consente agli Stati membri di esentare le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche come definite dai rispettivi ordinamenti. 

È quindi decisiva la qualificazione giuridica attribuita dallo Stato alla professione esercitata.

Massoterapia: esclusa dalla e-fattura e esente IVA

L’Agenzia delle Entrate nel chiarimento distingue la posizione del massaggiatore capo bagnino degli stabilimenti idroterapici (MCB) dalle altre figure esaminate. 

Le prestazioni di massoterapia possono beneficiare dell’esenzione IVA prevista dall’articolo 10, primo comma, n. 18), del DPR 633/1972 esclusivamente quando sono rese da soggetti in possesso della qualifica di MCB, espressamente ricompresa tra le arti ausiliarie delle professioni sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del TULS. 

In tal caso risultano integrati sia il requisito oggettivo (prestazione sanitaria di cura o riabilitazione) sia il requisito soggettivo (professione vigilata). 

Diversamente, qualora la massoterapia sia svolta da operatori privi di tale qualifica, le prestazioni restano assoggettate ad IVA ordinaria.

Trattamento IVA attività di osteopata

Per quanto riguarda gli osteopati, la professione è stata individuata dalla legge n. 3/2018, che ha riformato l’assetto delle professioni sanitarie. 

Tuttavia, il percorso di piena istituzione non si è ancora concluso.

In particolare:

• non è stato stipulato l’accordo Stato-Regioni sui titoli equipollenti;
• non è stato istituito l’albo professionale;
• non risulta un decreto ministeriale che riconosca l’attività ai fini dell’esenzione IVA.

Di conseguenza, l’attività dell’osteopata non rientra attualmente tra le professioni sanitarie o arti ausiliarie soggette a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 TULS. Le relative prestazioni sono quindi soggette ad IVA con aliquota ordinaria.

Trattamento IVA attività di chiropratico: le proteste della Associazione Nazionale

Analoga conclusione riguarda i chiropratici. 

Anche questa professione è stata menzionata dalla legge n. 3/2018, ma la procedura di istituzione non è stata avviata.

Secondo i chiarimenti richiamati nella risoluzione:

• l’attività non è qualificata come professione sanitaria riconosciuta;
• non rientra tra le arti ausiliarie soggette a vigilanza;
• non è stata oggetto di specifico decreto ministeriale ai fini IVA.

In assenza del requisito soggettivo richiesto dall’articolo 10 del decreto IVA, le prestazioni rese dai chiropratici non possono beneficiare dell’esenzione e sono quindi imponibili.

A tale proposito i chiropratici, e in particolare l''Associazione Italiana Chiropratici, con un comunicato stampa del 25 marzo richiama l'attenzione delle Istituzioni e dell'opinione pubblica su una questione di rilevante interesse sanitario e giuridico: il corretto trattamento fiscale delle prestazioni chiropratiche in Italia.
La chiropratica è stata riconosciuta dal legislatore italiano come professione sanitaria di interesse pubblico già con la Legge n. 244/2027 e successivamente con la Legge n 3/2018, che ne ha previsto il pieno inserimento tra le professioni sanitarie. 

A livello internazionale, l'Organizzazione Mondiale della Sanità definisce la chiropratica come una professione sanitaria dedicata alla diagnosi, al trattamento e alla prevenzione dei disturbi del sistema neuro-muscolo-scheletrico.
Alla luce della normativa europea e della consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, le prestazioni sanitarie aventi finalità di diagnosi, cura e riabilitazione devono essere esenti da IVA, in quanto rispondono a un interesse generale e mirano a garantire l'accesso alle cure.
Il Presidente Benito Oliva ha ritenuto di specificare quanto segue: "In questo contesto la chiropratica è stata più volte riconosciuta come attività sanitaria esente da IVA anche in assenza di una completa regolamentazione nazionale, purché esercitata da professionisti adeguatamente qualificati. Tale orientamento è stato recepito anche dalla Corte di Cassazione italiana, che con giurisprudenza ormai consolidata ha affermato che l'esenzione IVA dipende dalla natura sanitaria della prestazione, che è sufficiente il possesso di un titolo idoneo, anche conseguito all'estero e che non è ragionevole subordinare l'esenzione all'emanazione di regolamenti attuativi non ancora adottati".
La risposta ADE n 9/2026 qui in oggetto risulta pertanto secondo i chiropratici in contrasto con la normativa europea e il principio di neutralità dell'IVA; con la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea; con l'orientamento consolidato della Corte di Cassazione; con precedenti decisioni delle Corti Tributarie italiane; con la normativa in materia di protezione dei dati sanitari, che limita l'uso della fatturazione elettronica per le prestazioni sanitarie.
Per tali motivi, l'Associazione Italiana Chiropratici resta a disposizione delle autorità competenti per un'audizione e per contribuire alla definizione di una soluzione conforme al diritto e tutelante per i cittadini e chiede l'immediata revoca o annullamento della Risoluzione n 9 /2029

Il riconoscimento esplicito dell'esenzione IVA per le prestazioni chiropratiche di diagnosi, cura e riabilitazione, anche se svolte in studi privati; il rispetto della normativa europea e della giurisprudenza nazionale e unionale e l'apertura di un confronto istituzionale sul tema.

Trattamento IVA attività di chinesiologi

Diverso è il riferimento normativo per i chinesiologi, disciplinati dal Dlgs n. 36/2021 in materia di ordinamento sportivo.

La loro attività è finalizzata alla promozione del benessere psicofisico, dell’attività motoria e del miglioramento dello stile di vita, senza sovrapporsi alle competenze riservate alle professioni sanitarie regolamentate.

Proprio questa distinzione impedisce di qualificare la prestazione come sanitaria ai fini dell’esenzione IVA. 

Anche in questo caso, manca il requisito soggettivo richiesto dalla norma agevolativa. 

Le prestazioni rese dal chinesiologo restano pertanto assoggettate ad IVA ordinaria.

Regole di fatturazione per massoterapia, chiaropratica, osteopatia, chinesologia

In merito alla fatturazione, per le prestazioni rese dal massoterapista come del massaggiatore capo bagnino, in quanto prestazioni sanitarie esenti e potenzialmente detraibili, si applica il divieto di fatturazione elettronica tramite Sistema di Interscambio (SdI) previsto dall’articolo 10-bis del Dl n. 119/2018 e dall’articolo 9-bis del Dl n. 135/2018. 

Tali prestazioni possono essere documentate anche attraverso il Sistema Tessera Sanitaria.

Diversamente, le prestazioni rese da osteopati, chiropratici e chinesiologi – non qualificate come sanitarie ai fini IVA – non rientrano nel divieto, di conseguenza, per tali attività è obbligatoria l’emissione della fattura elettronica via SdI.

Vediamo ora maggiori dettagli.

• Risoluzione AdE 9 del 24.02.2026

L’Agenzia delle Entrate, con Consulenza Giuridica n. 6 del 17 marzo chiarisce quale aliquota IVA applicare al trasporto dei rifiuti, soprattutto quando questi sono destinati a discarica o incenerimento. 

In sintesi si chiarisce che l'aliquota agevolata Iva è per tutti i trasporti di rifiuti a prescindere dalla destinazione finale degli stessi.

IVA sul trasporto rifiuti: aliquota al 10% anche verso discarica

L’istante è una Associazione rappresentativa delle imprese del comparto trasporto e logistica, che ha richiesto chiarimenti sull’applicazione dell’IVA dopo le modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2025. 

Il dubbio nasce dalla nuova disciplina che:

• prevede IVA ordinaria (22%) per lo smaltimento tramite discarica o incenerimento senza recupero energetico;
• mantiene l’IVA agevolata al 10% per le altre attività di gestione dei rifiuti (raccolta, trasporto, recupero, stoccaggio). 

L’Associazione chiede quindi se il trasporto debba seguire la stessa aliquota dello smaltimento finale oppure essere considerato autonomamente.

L’istanza è articolata in tre situazioni operative tipiche:

1. Trasporto rifiuti con diverse destinazioni (recupero o smaltimento): Si chiede se applicare sempre il 10% oppure il 22% nei casi di discarica (D1).
2. Trasporto verso operazioni di recupero (es. R13): Il dubbio riguarda se l’aliquota dipenda dalla destinazione finale del rifiuto.
3. Trasporto misto (recupero e discarica): Si chiede se distinguere le aliquote oppure applicare un criterio uniforme. 

In sintesi, l’istante propone una lettura secondo cui:

• il trasporto dovrebbe essere sempre al 10%;
• il 22% dovrebbe riguardare solo lo smaltimento in discarica o incenerimento. 

L’Agenzia conferma un principio chiave ossia il trasporto dei rifiuti è un’attività autonoma di gestione

Richiamando anche il parere del Ministero dell’Ambiente, viene chiarito che:

• il trasporto rientra nella “gestione dei rifiuti” ai sensi del Testo Unico Ambientale;
• è ontologicamente distinto dalle fasi di smaltimento o recupero;
• quindi non segue il regime IVA delle operazioni finali. 

Dopo la Legge di Bilancio 2025 l'IVA al 22% si applica solo a specifiche operazioni finali quali:

• conferimento in discarica (D1);
• incenerimento senza recupero energetico (D10, D11). 

Invece l'IVA al 10% resta applicabile a:

• raccolta, trasporto e intermediazione;
• stoccaggio e deposito temporaneo;
• recupero (R1–R13);
• smaltimenti non terminali (D2–D15 esclusi i casi sopra). 

Il punto centrale della risposta è netto: l’esclusione dall’IVA agevolata riguarda solo il conferimento in discarica o incenerimento, non il trasporto.

L’Agenzia risponde puntualmente:

1. Trasporto verso discarica (D1): IVA 10%
2. Trasporto verso recupero (R13): IVA 10%, senza considerare la destinazione finale
3. Trasporti misti (recupero + discarica):  IVA 10% in ogni caso 

La modifica normativa ha una finalità ambientale: disincentivare lo smaltimento in discarica; favorire la gerarchia dei rifiuti e l’economia circolare; eliminare sussidi considerati ambientalmente dannosi. 

La Corte di Giustizia dell’Unione europea, con la sentenza 5 marzo 2026, causa C-436/24, ha chiarito un tema di grande interesse per imprese e operatori fiscali: i punti assegnati ai clienti nei programmi di fidelizzazione non costituiscono “buoni” ai fini IVA.

La decisione interpreta l’articolo 30 bis della direttiva IVA (direttiva 2006/112/CE), introdotto dalla direttiva 2016/1065, che disciplina il regime fiscale dei voucher o buoni.

La pronuncia è particolarmente rilevante perché molti operatori commerciali utilizzano sistemi di raccolta punti o premi fedeltà, e la qualificazione fiscale di tali strumenti incide direttamente sulla determinazione della base imponibile IVA.

IVA per i punti delle carte fedeltà: il caso della Sentenza della Corte UE

La controversia riguarda una società svedese che vende prodotti per la cura dei capelli e cosmetici, sia in negozi fisici sia online. L’impresa aveva progettato un programma di fidelizzazione gratuito per i clienti privati.

Il meccanismo funzionava nel seguente modo:

• i clienti accumulavano punti in base all’importo degli acquisti;
• i punti potevano essere utilizzati solo in occasione di un successivo acquisto;
• i punti davano diritto a scegliere prodotti in un “negozio di punti” dedicato;
• i prodotti disponibili potevano appartenere alla gamma ordinaria o essere articoli di basso valore;
• le aliquote IVA dei beni erano diverse (ad esempio:
  • 25% per cosmetici
  • 12% per integratori alimentari);
• i punti non avevano valore monetario, non potevano essere:
  • convertiti in denaro
  • acquistati
  • trasferiti ad altri soggetti;
• i punti scadevano dopo due anni.

Il valore dei prodotti ottenibili tramite punti era indicativamente pari al 2–10% del valore degli acquisti effettuati.

Punti carte fedeltà: trattamento ai fini IVA secondo la Corte UE

Per chiarire il trattamento IVA del programma, la società ha chiesto un parere preliminare alla Commissione tributaria svedese.

La questione principale era se i punti attribuiti ai clienti dovessero essere qualificati come “buoni multiuso” ai sensi della direttiva IVA.

La Commissione ha risposto negativamente, affermando che:

• i punti non hanno valore monetario determinato
• sono attribuiti gratuitamente
• non comportano il trasferimento di un buono.

La decisione è stata impugnata sia dalla società sia dall’amministrazione finanziaria, e la controversia è giunta alla Corte suprema amministrativa svedese, che ha deciso di sottoporre la questione alla Corte di giustizia UE tramite rinvio pregiudiziale.

Il giudice svedese ha chiesto alla Corte di chiarire due punti fondamentali:

• se i punti attribuiti nell’ambito di un programma di fidelizzazione possano costituire un “buono” ai sensi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA;
• in caso affermativo, come debba essere determinata la base imponibile IVA quando tali punti sono utilizzati per ottenere beni.

La Corte parte dall’analisi dell’articolo 30 bis della direttiva IVA, che definisce il buono come uno strumento che soddisfa due condizioni cumulative.

Il buono deve essere uno strumento:

• che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo per una cessione di beni o una prestazione di servizi;
• nel quale i beni o servizi o l’identità dei potenziali fornitori sono indicati nello strumento o nella relativa documentazione, comprese le condizioni di utilizzo.

Non tutti gli strumenti commerciali denominati “buoni” rientrano quindi in questa categoria ai fini IVA.

Nel caso in esame, la Corte osserva che i punti:

• vengono assegnati in funzione degli acquisti effettuati;
• possono essere utilizzati solo in occasione di un nuovo acquisto;
• consentono di ottenere beni di basso valore come premio.

Secondo i giudici europei, questo meccanismo non comporta un obbligo per il fornitore di accettare i punti come corrispettivo di una cessione di beni o servizi.

I punti, infatti, non rappresentano un mezzo di pagamento, ma solo un beneficio promozionale o uno sconto indiretto.

In sostanza, il cliente non acquisisce un vero diritto ad ottenere beni mediante un corrispettivo autonomo: riceve piuttosto un premio legato alla prosecuzione del rapporto commerciale.

La Corte di giustizia conclude affermando il seguente principio: “La nozione di ‘buono’ definita all’articolo 30 bis, punto 1, della direttiva IVA deve essere interpretata nel senso che essa non include l’assegnazione di punti da parte di un fornitore ai suoi clienti nell’ambito di un programma di fidelizzazione, in forza del quale i punti sono determinati in funzione dell’importo degli acquisti di beni e utilizzati da tali clienti per ottenere ulteriori beni offerti in vendita da tale fornitore in occasione di un nuovo acquisto presso quest’ultimo, dal momento che detti punti non contengono alcun obbligo per il fornitore di accettarli come corrispettivo totale o parziale a fronte di una cessione di beni.”

Nel caso dei programmi di fidelizzazione, tuttavia, la Corte ritiene che non si sia neppure in presenza di un “buono”, rendendo irrilevante la distinzione. La decisione introduce un chiarimento importante nel sistema IVA europeo.

I programmi di fidelizzazione basati su raccolta punti legata agli acquisti devono essere considerati strumenti promozionali, non voucher fiscalmente rilevanti.

Ne derivano alcune conseguenze pratiche:

• l’attribuzione dei punti non costituisce una cessione di buoni;
• il meccanismo è assimilabile a sconti o premi commerciali;
• non si applicano le regole IVA specifiche previste per i voucher.

Il 16 marzo scade il termine ordinario per il versamento del saldo IVA relativo all’anno 2025 che risulta dalla Dichiarazione IVA 2026.

Sinteticamente, si ricorda che il versamento: 

• è dovuto se d'importo almeno pari a 10,33 euro (10,00 euro per effetto degli arrotondamenti effettuati in dichiarazione);
• deve essere effettuato utilizzando il modello F24 telematico con codice tributo 6099.

Attenzione al fatto che la scadenza di pagamento può essere differita ai termini previsti per il pagamento del saldo delle imposte dirette, usufruendo anche dell'ulteriore differimento di 30 giorni pagando la maggiorazione dello 0,40%.

Leggi anche IVA 2026: invio dal 1° febbraio con il provvedimento ADE che ha approvato il Modello IVA 2026 e le relative istruzioni.

Saldo IVA anno d’imposta 2025: entro il 16 marzo

Per il versamento del saldo IVA 2025, potendo essere differito al termine fissato per il saldo delle imposte sui redditi, è fondamentale ricordare le scadenze previste per il versamento delle imposte sui redditi e in particolare:

• persone fisiche e società di persone (di cui all'art 5 del TUIR):
  • entro il 30 giugno dell'anno di presentazione della dichiarazione dei redditi,
  • dal 1° luglio al 30 luglio con la maggiorazione dello 0,40% (differimento di 30 giorni)
• soggetti IRES:
  • entro l’ultimo giorno del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, che per le società con esercizio coincidente con l’anno solare coincide con il 30 giugno,
  • dal 1° luglio al 30 luglio con la maggiorazione dello 0,40% per le società con esercizio coincidente con l’anno solare (differimento di 30 giorni).

Saldo IVA anno d’imposta 2025: come si paga

Il versamento dell’IVA deve essere effettuato tramite il modello F24 con le modalità telematiche, direttamente dal soggetto interessato o tramite intermediario abilitato.

Ai fini del pagamento è possibile avvalersi dei seguenti servizi:

• F24 On Line: per i contribuenti che hanno il “pincode” di abilitazione al servizio. Ricordiamo che per poter avere tale servizio è necessario avere un conto corrente in una banca convenzionata con l’Agenzia delle Entrate, sul quale saranno addebitate le somme;
• F24 cumulativo: per gli incaricati della trasmissione telematica delle dichiarazioni che intendono eseguire i versamenti on line delle somme dovute dai loro clienti con addebito diretto sui conti correnti bancari di questi ultimi o sul conto corrente dell’intermediario medesimo;
• Home/remote banking: tali sistemi sono collegati al circuito Corporate Banking Interbancari (CBI) del sistema bancario o altri sistemi di home banking offerti dagli istituti di credito o dalle Poste Italiane S.p.A.

Si precisa che ai fini della compilazione del modello F24 occorrerà indicare all’interno della Sezione “Erario”:

• il codice tributo “6099”;
• il codice tributo "1668" per gli interessi rateali (se si è scelta la rateizzazione)
• il numero della rata che si sta versando ed il numero totale delle rate (ad esempio, “0106” per la prima rata di 6, “0101” se si è scelto il versamento in unica soluzione);
• l’anno di riferimento “2024”;
• l’importo del saldo IVA dovuto, a tal proposito occorre segnalare che:
  • se il versamento è effettuato in unica soluzione entro il 16.03.2026, l’importo da indicare va esposto nel modello F24 arrotondato all’unità di euro perché è quello risultante dalla dichiarazione Iva annuale;
  • se il versamento è differito a giugno/luglio e/o è rateizzato, l’importo va esposto nel modello F24 al centesimo di euro.
• l’importo del credito disponibile (ad esempio, IRPEF, IRES, ecc.) eventualmente utilizzato in compensazione del saldo IVA.

Con la Risposta n. 19 del 27 gennaio le Entrate si occupano di gevolazioni disabili e chiariscono la valenza del decreto di omologa o della sentenza emessi dal Tribunale ai fini del riconoscimento dei benefici fiscali.

Agevolazioni disabili: valenza fiscale del decreto di omologa

Chi ha una disabilità grave accertata può accedere a importanti agevolazioni fiscali, tra cui l’aliquota IVA ridotta al 4% sull’acquisto di veicoli. Ma cosa succede se il riconoscimento dello stato di handicap avviene tramite sentenza del tribunale e non tramite verbale ASL? La risposta dell’Agenzia delle Entrate chiarisce la questione, con implicazioni pratiche importanti per contribuenti e professionisti.

Il contribuente istante è portatore di handicap grave ai sensi della Legge 104/1992, art. 3 comma 3, con riconoscimento stabilito da sentenza del Tribunale del 2011. 

La perizia medica, avallata dal giudice, evidenzia una grave limitazione psicomotoria, con disorientamento, turbe mnesiche e impossibilità di deambulare autonomamente.

Nel 2021, la persona disabile ha acquistato un’autovettura usufruendo dell’IVA al 4% e dell’esenzione dal bollo. 

Ora intende sostituire il veicolo e chiede conferma della possibilità di accedere nuovamente all’agevolazione IVA, dichiarando che le condizioni sanitarie non sono cambiate.

L’Agenzia delle Entrate risponde richiamando le norme in materia di documentazione per agevolazioni disabili, in particolare l’art. 4 del D.L. 9/2012, che stabilisce che solo i verbali delle commissioni mediche integrate ASL-INPS possono contenere l’indicazione dei requisiti sanitari per accedere alle agevolazioni fiscali e ai contrassegni per la disabilità.

Una sentenza del Tribunale o un decreto di omologa, anche se accerta lo stato di handicap grave, non sono sufficienti di per sé a dimostrare i requisiti per accedere ai benefici fiscali, se non contengono espliciti riferimenti alle normative tributarie.

La sentenza non menziona le norme fiscali che attribuiscono il diritto alle agevolazioni. 

Per questo motivo, l’Agenzia ritiene che la documentazione presentata non sia idonea a giustificare l’applicazione dell’IVA agevolata al 4% per l’acquisto del nuovo veicolo.

Le Entrate chiariscono che senza un verbale medico integrato che riporti espressamente i requisiti previsti dall’art. 4 del D.L. 5/2012, il contribuente non può accedere alle agevolazioni fiscali riservate ai disabili, anche se ha ottenuto il riconoscimento tramite una sentenza.

Il decreto di omologa o la sentenza del Tribunale può costituire titolo per accedere ai benefici fiscali solo se:

• contiene esplicita indicazione delle norme fiscali applicabili (es. D.L. 5/2012);
• accerta in modo inequivocabile la presenza delle condizioni sanitarie previste dalla normativa fiscale (es. grave limitazione motoria permanente, cecità, sordità, ecc.).

In caso contrario, il contribuente dovrà rivolgersi all’INPS per ottenere un nuovo verbale medico integrato, anche se ha già ottenuto una sentenza di accertamento sanitario.

Ricordiamo che per accedere all’aliquota IVA agevolata al 4% sull’acquisto di un veicolo da parte di persone disabili, devono sussistere precise condizioni sanitarie, tra cui:

• grave limitazione della capacità di deambulazione;
• ridotte o impedite capacità motorie permanenti;
• cecità o sordità totale;
• handicap psichico o mentale con riconoscimento dell’indennità di accompagnamento.

Tali requisiti devono emergere in modo esplicito dal verbale ASL/INPS rilasciato dalla commissione medica integrata.

Con la Sentenza della Cassazione n 39154/2025 si statuisce che per l'iva non versata, la prova della crisi liquidità è a carico del contribuente.

Vediamo i fatti di causa.

IVA non versata: il contribuente deve prova la crisi aziendale

Con la sentenza n. 39154 del 4 dicembre 2025, la Corte di cassazione, Sezione III penale, torna a pronunciarsi sul reato di omesso versamento dell’IVA ex art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, chiarendo i limiti difensivi legati alla crisi di liquidità dell’impresa, alla successiva rateizzazione del debito e all’adesione alla “rottamazione.

La vicenda riguarda il legale rappresentante di una società di autotrasporti, condannato in primo grado e poi in appello dalla Corte provinciale per omesso versamento dell’IVA relativa al periodo d’imposta 2016, per un importo pari a 447.064 euro, superiore alla soglia di punibilità prevista dalla norma.

Secondo l’accusa, l’imputato non aveva versato l’IVA dovuta entro il termine del 27 dicembre 2017, data in cui il reato si è consumato. 

Solo successivamente, a seguito della contestazione, il contribuente aveva effettuato un pagamento parziale e aderito a una procedura di rateizzazione, riducendo il debito originario.

La Corte d’Appello aveva confermato la condanna a otto mesi di reclusione, con pena sospesa, ritenendo sussistenti sia l’elemento oggettivo che quello soggettivo del reato.

L’imputato ha proposto ricorso per Cassazione articolato in due motivi.

Con il primo motivo, ha dedotto l’insussistenza del reato sotto il profilo oggettivo e soggettivo, sostenendo:

• l’impossibilità di individuare con certezza l’imposta evasa, in assenza di un vero accertamento tributario;
• l’esistenza di pagamenti parziali e di presunti crediti compensabili;
• la sussistenza di una causa di forza maggiore, rappresentata dalla grave crisi di liquidità dell’impresa, dovuta alla cancellazione dalla “white list” prefettizia e al ritiro dei libretti di circolazione dei mezzi;
• l’assenza del dolo, anche in considerazione dello stato di liquidazione della società, avviato negli anni successivi.

Con il secondo motivo, il ricorrente ha censurato la determinazione della pena e la mancata applicazione dell’attenuante di cui all’art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000, evidenziando la volontà di riparare il danno erariale tramite l’adesione alla definizione agevolata (“rottamazione”).

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibile il ricorso, ritenendo entrambi i motivi manifestamente infondati.

La Cassazione ribadisce un principio consolidato: il reato di omesso versamento IVA si perfeziona con il mancato pagamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione annuale entro il termine previsto, a prescindere dall’effettiva riscossione dei corrispettivi o da condotte successive, come pagamenti parziali o rateizzazioni. 

Trattandosi di reato omissivo a consumazione istantanea, ciò che rileva è l’inadempimento alla scadenza.

Sul piano soggettivo, la Corte precisa che la crisi di liquidità può escludere il dolo solo se il contribuente dimostra:

• che la crisi non sia a lui imputabile;
• che sia sopravvenuta rispetto all’obbligo di versamento;
• che non fosse fronteggiabile con misure alternative concretamente esigibili.

Nel caso di specie, le circostanze addotte (cancellazione dalla white list e stato di liquidazione) sono risultate temporalmente successive alla scadenza del versamento e, quindi, irrilevanti ai fini dell’esclusione della volontarietà della condotta.

Neppure ricorrevano i presupposti per applicare la nuova causa di non punibilità introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024, mancando la prova di una crisi non transitoria sopravvenuta e non imputabile.

Inoltre la Cassazione conferma che l’attenuante di cui all’art. 13-bis D.Lgs. n. 74/2000 richiede la integrale estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento: la mera adesione alla rottamazione non è sufficiente. 

Quanto alla pena, essendo stata determinata al di sotto della media edittale, non era necessaria una motivazione particolarmente articolata, risultando comunque giustificata dall’elevato importo dell’imposta omessa.

La sentenza rafforza l’orientamento rigoroso della giurisprudenza penale tributaria: crisi d’impresa, rateizzazioni e definizioni agevolate non incidono sulla configurabilità del reato se intervengono dopo la scadenza dell’obbligo di versamento.