Studio Caruso

L'Agenzia delle Dogane con avviso del 23 aprile informa del fatto che dal 1° maggio rende disponibile una nuova procedura telematica per definire l'aliquota Iva delle merci, come previsto dalla circolare 32/E del 2010.

Come specificato dalle istruzione delle stesse Dogane, l’istanza, presentabile col nuovo modello, deve riportare una descrizione dettagliata della merce e deve essere corredata di eventuali schede tecniche, foto, analisi chimiche e campioni. L’accertamento tecnico viene rilasciato in 120 giorni. 

Nel caso in cui sia necessario espletare l’analisi del campione merceologico da parte dei Laboratori chimici doganali, tale termine è sospeso fino all’esito delle analisi.

Classificazione merci e IVA: come compilare l’istanza

Il richiedente l'accertamento tecnico, nel modello deve indicare:

• Campo 1: indicare la denominazione, la sede e la partita IVA del richiedente.
• Campo 2: nel caso il richiedente sia un soggetto certificato AEO, indicare gli estremi dell’autorizzazione.
• Campo 3: nel caso sia previsto un soggetto che rappresenta il richiedente per la presentazione della istanza, indicare il nominativo e allegare la procura e un documento di identità.
• Campo 4: indicare una persona di contatto (nominativo, e-mail, n. di telefono)
• Campo 5: indicare la classificazione tariffaria proposta dal richiedente (facoltativo).
• Campo 6: indicare la denominazione commerciale della merce
• Campo 7: riportare la descrizione dettagliata della merce per consentire la corretta identificazione dell’articolo da classificare, allegando eventuali schede tecniche, foto, analisi chimiche e campioni. Oltre ad indicare la natura della merce, il richiedente deve anche fornire informazioni riguardo alla descrizione fisica, alla funzione o all’uso della merce e alla sua composizione, descrivendone le caratteristiche, ad esempio le dimensioni, il colore, l’imballaggio ed altre particolarità, nonché il processo di fabbricazione.
• Campo 8: indicare eventuali ulteriori informazioni (contenziosi pregressi e/o pendenti aventi ad oggetto la merce oggetto di richiesta di accertamento). 
• Campo 9: barrare le caselle interessate.

Le istanze, corredate dal documento di identità del soggetto richiedente, devono essere trasmesse all’indirizzo di posta certificata: dir.dogane@pec.adm.gov.it utilizzando il modello di istanza.

Con Risposta n 95/2024 le Entrate chiariscono la corretta aliquota da applicare alla vendita di lettiere per gatti.

L'istante è una S.p.A., società italiana attiva nel settore dell'alimentazione per animali domestici, spesso indicata come settore del "pet food". 

Essa si occupa specificamente dell'acquisto e della commercializzazione di lettiere vegetali per gatti, che si caratterizzano per essere composte prevalentemente da tutolo di mais (86%) e da altri additivi vegetali. 

Le lettiere prodotte da Alpha S.p.A. sono biodegradabili e compostabili, e sono progettate per assorbire i liquidi organici dei gatti e per coprire gli odori sgradevoli.

Essendo emersi dubbi sulla sua classificazione doganale e sulla conseguente imposizione fiscale, la S.p.A. ha richiesto l'analisi e il parere dell'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli (ADM), ma non è soddisfatta del risultato ottenuto, che suggeriva un'IVA al 4% anziché al 22%, e ha sollevato questioni relative all'interpretazione delle regole doganali e alla coerenza con la giurisprudenza recente riguardante prodotti simili.

IVA lettiere per gatti: quale aliquota si applica

L'Agenzia delle Entrate ha analizzato le interpretazioni correnti della giurisprudenza, cui si aggancia anche il soggetto istante, basati sulla destinazione d'uso e sulla funzione del prodotto.

In tal caso l'aliquota IVA che dovrebbe essere applicata alle cessioni di questa lettiera vegetale per gatti è del 22%, nonostante la classificazione iniziale dell'ADM che suggeriva un'IVA del 4%.

L'ADM, dopo aver effettuato analisi chimiche sul campione del prodotto fornito dall'Istante, ha emesso il proprio parere di classifica, recante prot. XXX/RU, ritenendo che il prodotto in oggetto possa essere classificato, nel rispetto delle Regole Generali per l'Interpretazione della Nomenclatura Combinata (in particolare, Regole 1, 3b e 6), nell'ambito del Capitolo 23 della Tariffa Doganale ''Residui e cascami delle industrie alimentari; alimenti preparati per gli animali'' e, in particolare, al Codice NC 2302 10 10: ''Crusche, stacciature ed altri residui, anche agglomerati in forma di pellets, della vagliatura, della mollitura o di altre lavorazioni dei cereali e dei legumi: di granturco: aventi tenore, in peso, di amido inferiore o uguale a 35%''. 

Pertanto l'ADM ha attribuito al bene la voce doganale 2302 10 10, che prevede l'applicazione di dazio 0 e aliquota IVA al 4%.

L'Istante specifica che in materia di classificazione doganale, in virtù delle regole generali di interpretazione della Nomenclatura Combinata e di una costante giurisprudenza unionale, i c.d. prodotti misti devono essere classificati non soltanto sulla base delle loro caratteristiche e proprietà oggettive, ma anche sulla base della loro funzione e destinazione d'uso, fondamentale ai fini dell'individuazione della corretta aliquota IVA.

L'agenzia, pur reputando corretto il parere di ADM, ritiene che occorra richiamare l'orientamento espresso dalla giurisprudenza nazionale di legittimità in merito alla classificazione doganale dei prodotti misti come la lettiera oggetto della fattispecie in esame. 

In particolare, la sezione tributaria della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 29181 del 2019, ha enunciato il seguente principio di diritto: ''In tema di dazi all'importazione, nel caso di importazione di ''prodotti misti'' non inclusi in alcuna voce specifica della nomenclatura combinata, la classificazione tariffaria va operata ''secondo la materia o l'oggetto che conferisce agli stessi il loro carattere essenziale'', ovvero secondo la componente essenziale, da individuarsi in funzione del raggiungimento dello scopo finale cui il prodotto misto è destinato'' (Cfr, ex multis, Cass, Sez. V, n. 29537 del 2018).
Tale principio è stato di recente specificato, con riferimento alle lettiere per gatti a composizione vegetale, nell'Ordinanza n. 24441 del 2023, dove la Corte di legittimità ha affermato il principio di diritto secondo cui ''Rilevato che compito dell'interprete, nell'attribuire una determinata classificazione doganale alle merci importate, è quello, non solo di individuare caratteristiche e proprietà oggettive delle stesse, determinate alla luce della loro destinazione funzionale (che, nel caso di prodotti misti, deve essere fornita in relazione alla materia atta a conferire in modo prevalente la funzionalità cui le merci sono destinate), ma altresì, in parallelo, di verificare che la classificazione così attribuita sia coerente con il corretto assoggettamento delle merci all'iva, la circostanza che le lettiere per gatti siano (come nella fattispecie) composte prevalentemente di amido di manioca non ne consente di per sé la classificazione alla v.d. 1108 1400 00 ''prodotti della macinazione, malto, amidi, fecole, inulina, glutine di frumento'', comportante l'applicazione del dazio di 166 €/1000 kg. e iva al 10%, giacché l'amido non viene in rilievo di per se stesso, segnatamente quale prodotto destinato all'alimentazione umana od animale, ma solo in ragione della funzionalizzazione all'intrinseca destinazione delle lettiere ad assorbire deiezioni ed odori: ragion per cui è invece corretta la classificazione alla v.d. 1404 9000 90 ''prodotti vegetali non nominati né compresi altrove'', comportante l'applicazione di dazio 0 e iva al 22%, che, valorizzando, in ossequio ai criteri della nomenclatura combinata, natura e funzione delle lettiere, trova altresì conferma nella loro sottoposizione all'iva ordinaria e non agevolata, non costituendo in alcun modo la pur cospicua componente amidacea prodotto alimentare od ingrediente destinato ad essere utilizzato nella preparazione di prodotti alimentari''.
L'agenzia conclude che il principio espresso dalla Cassazione nell'ordinanza menzionata appare potenzialmente suscettibile di applicarsi anche nel caso di lettiere composte prevalentemente da tutolo di mais e non da amido di manioca ovvero di lettiere comunque a prevalente composizione vegetale ma non destinate a uso alimentare, con conseguente applicabilità dell'aliquota ordinaria del 22%.

L'istante dell'interpello n 79 del 25 marzo è un Comune, proprietario di un complesso aeroportuale aperto al traffico di aviazione generale dell'Area Schengen.

Il Comune, in qualità di istante, chiede all'Agenzia delle Entrate se gli importi relativi ai "servizi aeroportuali" che gestisce direttamente, quali:

• "approdo/partenza", 
• "stazionamento sul piazzale scoperto all'interno di hangar"
• "apertura anticipata o chiusura posticipata dell'aeroporto", 

siano da assoggettare a IVA.

L'Agenzia delle Entrate chiarisce che sono imponibili, poiché lo svolgimento di tali servizi configura attività di natura commerciale, e pertanto, i relativi compensi sono soggetti ad IVA.

Vediamo il caso di specie e i chiarimenti ADE.

IVA servizi aeroportuali: l’aliquota per approdo e partenza

Nel dettaglio l'Agenzia delle Entrate ha valutato se i servizi offerti dal Comune nell'ambito dell'aeroporto dovessero essere soggetti a IVA, riferendosi a specifiche disposizioni della normativa IVA, in particolare al D.P.R. n. 633/1972. 

In generale, le attività svolte da enti pubblici, come i Comuni, non sono automaticamente considerate attività commerciali imponibili ai fini IVA, soprattutto se rientrano nell'esercizio delle loro funzioni di pubblica autorità, ci sono però delle eccezioni.

L'articolo 4 del d.P.R. n. 633/1972 specifica che alcune attività, anche se svolte da enti pubblici, sono comunque considerate di natura commerciale e quindi soggette a IVA. 

Tra queste attività, sono inclusi esplicitamente i "servizi portuali e aeroportuali", pertanto indipendentemente dal fatto che sia un ente pubblico a offrire questi servizi, essi sono trattati come se fossero forniti da un'impresa commerciale e pertanto soggetti alla normale imposizione IVA.

In sostanza, l'Agenzia delle Entrate ha risposto che i servizi offerti dal Comune nell'ambito dell'aeroporto, quali approdo/partenza, stazionamento e apertura/chiusura anticipata o posticipata, rientrano nell'ambito delle attività commerciali per cui devono essere soggetti a IVA.

• Risposta ADE n 79 del 25.03.2024 interpello

Con il Provvedimento n. 125654 del 14 marzo le Entrate modificano il Modello LIPE. 

Scarica qui modello e istruzioni.

In particolare, a seguito dell’entrata in vigore delle disposizioni contenute nell’articolo 9 del decreto legislativo 8 gennaio 2024, n. 1, è stata aggiornata la soglia prevista per il versamento minimo dell’IVA periodica che passa da 25,82 a 100 euro. Inoltre, sono state apportate alcune lievi modifiche per adeguare il modello e le relative specifiche tecniche alla normativa vigente. 

Ricordiamo che il modello è costituito dal: 

• frontespizio, composto di due facciate; 
• modulo, composto dal quadro VP. 

Modello Lipe: aggiornamento al 14 marzo

In particolare, al modello di comunicazione LIPE (di cui all’articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, e successive modificazioni, approvato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 27 marzo 2017), come modificato con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 marzo 2018, sono apportate le seguenti modifiche: 

• a) nel modello è sostituita l’informativa sul trattamento dei dati personali;
• b) nel modello, la descrizione del rigo VP10 è sostituita dalla seguente: “Versamenti auto F24 elementi identificativi”;
• c) nel modello e nelle istruzioni la parola “25,82”, ovunque ricorra, è sostituita dalla seguente: “100,00”;
• d) alla pagina 6 delle istruzioni, nel paragrafo “Eventi eccezionali”, è eliminato il codice 2;
• e) alla pagina 7 delle istruzioni, in corrispondenza del rigo VP10, il titolo è sostituito dal seguente: “Versamenti auto F24 elementi identificativi”, inoltre il primo periodo è sostituito dal seguente: “Indicare l’ammontare complessivo dei versamenti relativi all’imposta dovuta per la prima cessione interna di autoveicoli effettuati utilizzando nel modello F24 elementi identificativi gli appositi codici tributo (decreto-legge n. 262/2006).”;
• f) nelle specifiche tecniche, l’elemento “VersamentiAutoUE”, ovunque ricorra, è sostituito dal seguente: “VersamentiAuto”;
• g) alla pagina 11 delle specifiche tecniche, in corrispondenza dell’elemento “AnnoImposta”, nella colonna “Controlli” le parole “di 2017” sono sostituite dalle seguenti: “o uguale di (Anno Invio comunicazione -1)”;
• h) alla pagina 12 delle specifiche tecniche, in corrispondenza dell’elemento “DataImpegno”, nella colonna “Controlli” la data “1/01/2017” è sostituita dalla seguente: “1/01/(Anno Invio comunicazione – 4)”;
• i) alla pagina 13 delle specifiche tecniche, in corrispondenza dell’elemento “EventiEccezionali”, nella colonna “Valori ammessi” le parole “o 2” sono soppresse e nella colonna “Controlli” le parole “Non può assumere valore 2 se l’elemento AnnoImposta è maggiore di 2022” sono soppresse; in corrispondenza dell’elemento “DebitoPrecedente”, nella colonna “Controlli” dopo la parola “25,82” sono inserite le seguenti: “se l’elemento AnnoImposta = 2023, altrimenti deve essere <= a 100,00” e sono aggiunti, alla fine, i seguenti punto elenco: “- l’elemento Mese è uguale a 1 o 12” e “- l’elemento Trimestre è uguale a 1 o 4 o 5

Modello LIPE: modalità di presentazione

Il modello di Comunicazione deve essere presentato esclusivamente per via telematica, direttamente dal contribuente o tramite intermediari abilitati di cui all’art. 3, commi 2-bis e 3, del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. 

Il modello deve essere presentato entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre.

La Comunicazione relativa al secondo trimestre è presentata entro il 30 settembre e quella relativa all’ultimo trimestre è presentata entro l’ul timo giorno del mese di febbraio. 

Qualora il termine di presentazione della Comunicazione scada di sabato o in giorni festivi, lo stesso è prorogato al primo giorno feriale successivo. 

Per correggere eventuali errori od omissioni è possibile presentare una nuova Comunicazione, sostitutiva della precedente, prima della presentazione della dichiarazione annuale IVA. 

Successivamente, la correzione deve avvenire direttamente nella dichiarazione annuale (cfr. risoluzione n. 104/E del 28 luglio 2017).

 Se sono presentate più Comunicazioni riferite al medesimo periodo, l’ultima sostituisce le precedenti.  

• Provvedimento AdE 125654 del 14.03.2024 - LIPE

Nella Guida in versione 1.9 sulla compilazione della fatturazione elettronica e dell'esterometro del 5 marzo, sono diverse le novità inserite dall'Agenzia delle Entrate.

Nel prospetto di riepilogo è evidenziata l'introduzione della descrizione delle modalità di rettifica delle comunicazioni trasmesse via SDI con i tipi documento:

• TD16, TD17, TD18, TD19, TD20, TD21, TD22, TD23, TD26 e TD28.

Inoltre sono fornite indicazioni per la compilazione della sezione “AltriDatiGestionali” da parte delle imprese agricole in regime speciale.

La Guida ricorda come mettere in pratica i suggerimenti per la compilazione dei diversi tipi documento garantendo l’ottimizzazione dei processi di fatturazione.

Inoltre in data 8 marzo, sono state pubblicate anche le nuove versioni delle istruzioni e delle specifiche tecniche per i servizi massivi di trasmissione e scarico dei file.

E-fatture con l’estero: la nuova guida delle entrate

Come ricordato nell'indice della guida aggiornata al 5 marzo si evidenziano i tipi documenti:

• TD17 Integrazione/Autofatture per acquisto servizi dall'estero,
• TD18 integrazione per acquisto di beni intracomunitari,
• TD19 Integrazione/Autofattura per acquisto beni ex art 17 secondo comma DPR n 633/72

e relativamente alle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022, data di decorrenza dell’obbligo di trasmissione telematica dei dati degli acquisti da fornitori esteri utilizzando il Sistema di interscambio, con i tipi documento TD17, TD18 e TD19, l’eventuale rettifica può essere realizzata dal cessionario attraverso l’invio di un documento della medesima tipologia di quello già trasmesso allo Sdi, 

indicando con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere. 

Se la rettifica è dovuta a seguito di una nota di variazione inviata dal prestatore o dal cedente, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate andranno indicati separatamente il numero e la data della nota di variazione ricevuta e, se disponibile, il relativo Id SdI.

Se la rettifica deriva da un errore nella comunicazione precedentemente inviata dallo stesso cessionario, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate vanno indicati separatamente il numero e la data della comunicazione errata ed il relativo Id SdI.

Attenzione al fatto che la rettifica incide anche sull’obbligo di integrazione ai fini Iva quando realizzato in via cartacea. 

Evoluzione Servizi Massivi in cooperazione applicativa (SMTS – versione 1.2)

Inoltre, sempre in tema di fatturazione elettronica, viene pubblicato il nuovo servizio per lo scarico delle bozze dei registri mensili e dei prospetti riepilogativi IVA tramite i Servizi Massivi in cooperazione applicativa.

Come specificato sul sito fatturazione elettronica verso la PA vengono aggiornati alla versione 1.2 i seguenti documenti:

• "Istruzioni per i Servizi Massivi di Trasmissione e Scarico file”, 
• “Specifiche Tecniche dei file dei Servizi di Trasmissione e Scarico file" 
• "schema del tracciato “InputMassivo.xsd".

Dal 13 marzo è operativo un nuovo servizio massivo denominato documenti IVA; ogni titolare IVA – o suo intermediario delegato – che vorrà usufruirne dovrà entrare nell'area riservata del portale F&C e censire il proprio provider per il nuovo servizio.

Inoltre, i provider che intendono utilizzare e trasmettere richieste afferenti a questo nuovo servizio dovranno richiedere l’attivazione come fatto in precedenza per le funzionalità già esistenti.

Con la risposta a interpello n 19 del 26 gennaio le Entrate chiariscono l'IVA applicabile a:

• servizio bar–tavola fredda
• servizio mensa universitaria.

Le entrate chiariscono che il concessionario del servizio deve applicare l'IVA 10% sul venduto, vediamo i dettagli dell'interpello.

L’istante gestisce presso un Ateneo un servizio di bar e tavola fredda e presso la struttura avuta in concessione, egli intende avviare la somministrazione piatti caldi, anche nei confronti degli studenti titolari di badge universitario con servizio mensa agevolato. 

Il badge determinerà la quota pasto a loro carico, fatta eccezione per gli utenti con ''pasto gratuito'', il cui costo sarà sostenuto interamente dall'università.
Chiede se può applicare ai prodotti venduti l’Iva agevolata nella misura del 4%, ad eccezione delle somministrazioni erogate tramite i buoni pasto che scontano l’Iva al 10 per cento.

Bar e tavola fredda mensa universitaria: quale IVA applicare?

Le Entrate specificano innanzitutto che l'IVA al 4% è riconosciuta sulle “somministrazioni di alimenti e bevande effettuate nelle mense aziendali ed interaziendali, nelle mense delle scuole di ogni ordine e grado, nonché nelle mense per indigenti anche se le somministrazioni sono eseguite sulla base di contratti di appalto o di apposite convenzioni” (n. 37 della Tabella A, parte II del Decreto Iva), beneficio esteso anche alle mense universitarie (circolare n. 328/1997).
Nel caso in esame, l'agenzia evidenzia che l'offerta fornita presso l’università riguarda:

• generi di caffetteria, come the, caffè, bevande calde e fredde, 
• bevande analcoliche, 
• panini, tramezzini, toast e piatti freddi,

che sono oggettivamente diversi dalle prestazioni delle mense per le quali il decreto Iva prevede l’aliquota Iva al 4 per cento.
Per cui al servizio di bar tavola fredda attualmente esercitato l’istante dovrà applicare l'aliquota Iva del 10 per cento.
Diversamente, la somministrazione di piatti caldi rivolta a tutti, anche agli studenti titolari di badge universitario, di prossima attivazione, è un servizio di mensa vero e proprio che potrà beneficiare dell’aliquota Iva al 4% in linea con quanto indicato nel citato punto 37 della Tabella A allegata al decreto Iva.
Infine, viene precisato che se l'utente effettua il pagamento con il buono pasto rilasciato al personale non docente, si applica l'aliquota Iva del 10 per cento nell'ambito del rapporto tra l'istante e la società emittente i buoni pasto.
Inoltre, le somministrazioni di “pasti” effettuate alle persone diverse dagli utenti muniti di badge sconteranno l’Iva al 10%, non rientrando fra le erogazioni effettuate nelle mense aziendali, scolastiche e per i poveri, indicate nel n. 37) della Tabella A, parte II, allegata al Decreto Iva.

• Risposta ADE n 19 del 26.01.2024 interpello

Con Risposta a interpello n 475  le Entrate chiariscono che la tardiva presentazione della garanzia patrimoniale per le compensazioni IVA infragruppo può essere regolarizzata con ravvedimento speciale, vediamo il perchè.

Nel caso di specie l’istante vuole presentare tardivamente le garanzie patrimoniali necessarie per ottenere il rimborso o servirsi della compensazione dei crediti Iva in relazione agli anni d’imposta 2019, 2020, 2021.

L'istante reputa di potersi avvalere del ravvedimento speciale versando una sanzione pari a un diciottesimo del minimo edittale, con l'istanza chiede conferma all'Agenzia.
Essa risponde sottolineando che l’approvazione a tale procedura arriva dalla risoluzione n. 67/E del 6.12.2023 (Leggi anche Ravvedimento speciale: possibile per indebito utilizzo dei crediti d'imposta) che ha ricordato che, con la norma di interpretazione autentica (articolo 21, Dl n. 34/2023), è stato chiarito che le parole: “le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti” devono essere interpretate nel modo seguente: 

• a) sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del Dpr n. 600/1973 e 54-bis del decreto Iva (Dpr n. 633/1972), nonché quelle di natura formale definibili ai sensi dell'articolo 1, commi da 166 a 173, della legge di bilancio per il 2023
• b) sono ricomprese nella regolarizzazione tutte le violazioni, sanabili con ravvedimento operoso (articolo 13, Dlgs n. 472/1997), commesse in relazione al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata.

Quindi, sono definibili tramite il ravvedimento speciale tutte le violazioni per le quali è applicabile l'istituto del ravvedimento ordinario, a condizione che la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata, con esclusione delle violazioni:

• a) commesse quando la dichiarazione risulta omessa, fatta eccezione per l'ipotesi in cui il contribuente sia legittimamente esonerato da detto adempimento
• b) relative a imposte non periodiche, per le quali, cioè, non è prevista dalle norme di riferimento la presentazione di una dichiarazione annuale (si pensi, ad esempio, alle imposte di registro e di successione)
• c) definibili ai sensi dei precedenti commi da 153 a 159 (riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni) e da 166 a 173 (attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali)
• d) relative agli obblighi di monitoraggio fiscale (articolo 4 del Dl n. 167/1990).

Attenzione anche al fatto che la scadenza è slittata al 20 dicembre dall'art 3 del DL n 132/2023 e in proposito leggi Ravvedimento speciale: unica rata entro il 20 dicembre.

Pertanto conclude l'Agenzia, nel presupposto che le dichiarazioni annuali Iva relative ai periodi d’imposta in oggetto siano state validamente presentate, l’istante può regolarizzare la violazione, nel caso no già contestata, presentando tardivamente la garanzia richiesta per legittimare le compensazioni eseguite nell'ambito della liquidazione Iva di gruppo, e versando, oltre agli interessi, la sanzione (articolo 13, comma 6, Dlgs n. 471/1997), in misura ridotta a un diciottesimo in un’unica soluzione entro il 20 dicembre.

• Risposta ADE n 475 dell'11.12.2023 Interpello

Con Risposta a interpello n. 471 del 29 novembre 2023 le Entrate si occupa di un caso di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai fini di stabilire da quando decorre ''dies a quo'' per l'emissione della nota di variazione in diminuzione – articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Nel caso di specie, Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima del  26 maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

Vediamo i dettagli dell'interpello.

Nota variazione in pendenza di giudizio: il caso di specie

L'istante riferisce di aver maturato nel corso dell'esercizio 2013 nei confronti del suo cliente un significativo credito rimasto insoluto, 

Nel 2014 il Tribunale di Milano emette la sentenza dichiarativa di fallimento della società, nell'aprile 2015 il Tribunale ammette la Società al passivo fallimentare per l'intero importo (oltre spese per decreto ingiuntivo) in qualità di chirografo; nel marzo 2023 il Tribunale comunica alla Società il rendiconto del Curatore in vista della chiusura del fallimento (nel quale nessuna somma è prevista per la società); nel giugno 2023 il Curatore comunica alla Società che il Tribunale di Milano ha decretato la chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai sensi dell'art. 118, comma 2 della Legge Fallimentare. 

Ciò  premesso, l'istante chiede di  sapere «a partire da quale momento può emettere la relativa nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'articolo 26, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per ''stornare'' le fatture originariamente emesse nei confronti del cliente fallito e recuperare almeno l'importo relativo all'imposta». 

Nota variazione in pendenza di giudizio: quando emetterla

Le Entrate evidenziano che, l'articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  stabiliva che:

«Se  un'operazione per la  quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, […] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».

La disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste. 

Tra queste figurava il «mancato  pagamento  in  tutto  o  in  parte  a  causa  di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose».  

Al  riguardo, con la circolare  17 aprile  2000 n. 77/E, è stato chiarito che «tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso». 

Sempre  il  medesimo documento di  prassi ha  precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso». 

Successivamente, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n. 195/E è stato, altresì, precisato che «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle  ipotesi  di ''procedure  concorsuali o  di procedure esecutive rimaste infruttuose'', perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento». 

Dello stesso tenore la pronuncia della Corte di cassazione 27 gennaio 2014, n. 1541, ove  è  stato  chiarito che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riguardo all'ipotesi in cui  sia  stata emessa  fattura per un'operazione successivamente venuta  meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della  debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente,  dall'infruttuosa  ripartizione  finale dell'attivo o,  in  mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento». 

Con ogni evidenza, quindi, per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio  2021, il presupposto che consente di  emettere  la nota  di variazione in diminuzione per  «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali  […]  rimaste  infruttuose»  si  realizza allorquando la  pretesa creditoria rimane insoddisfatta «per  insussistenza di  somme  disponibili, una  volta ultimata  la ripartizione dell'attivo», ovvero quando «si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore». 

Orbene, in base all'articolo 118 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (vigente ratione temporis), «La chiusura della procedura di fallimento» quando è compiuta la ripartizione finale dell'attivo «non è impedita dalla pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio ai sensi dell'articolo 43. […] Dopo la chiusura della procedura di fallimento, le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi e gli eventuali residui degli accantonamenti sono fatti oggetto di riparto supplementare fra i creditori secondo le modalità disposte dal tribunale con il decreto di cui all'articolo 119». 

Applicando,  dunque, i  principi enucleati dai  suddetti documenti di  prassi all'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' se ne trae che le note di variazione emesse ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  potranno  essere  emesse, in linea  generale,  solo  al termine  dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto (momento in cui si avrà certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori). 

D'altronde, se è pur vero che l'attuale formulazione dell'articolo 26 del decreto IVA ­ come modificato dall'articolo 18 del decreto­legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 ­ con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, consente:

• al  comma  3­bis,  di  emettere  note  di  variazione  in  diminuzione  «in  caso  di mancato  pagamento  del  corrispettivo, in tutto  o in  parte,  da  parte  del  cessionario  o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale […]»; ­
• al comma 5­bis, di emettere note di variazione in aumento «Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3­bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte […]»; 

è anche vero che, il comma 2 del citato articolo 18 dispone espressamente che, «Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3­bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso», così lasciando inalterata la disciplina previgente con riguardo alle procedure pregresse. 

Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima  del  26  maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

• Risposta n 471 del 29.11.2023 Interpello

Con la Risposta a interpello n 460 del 13 novembre le Entrate replicano ad un quesito sul credito d'imposta, nel caso di specie in favore dei soggetti che operano nel settore turistico/ ricettivo,  ex  articolo  1,  del  decreto–legge  n.  152  del  2021, chiarendo che si tratta di indebito recupero se il credito è compensato con un debito IVA non sussistente.

L'istante, fa  presente che ha eseguito presso la propria struttura ricettiva/residence alcuni lavori, volti ad incrementarne l'efficienza energetica, al fine di beneficiare del credito di imposta riconosciuto dall'articolo  1,  commi  1 e  2,  del  decreto­ legge  6  novembre 2021, n. 152, convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma  1, legge 29 dicembre 2021, n. 233, e ha inviato apposita istanza  al Ministero del Turismo. 

A seguito di decreto di concessione dei benefici l'istante è risultata assegnataria di una somma a titolo di contributo a fondo perduto e a titolo di credito d'imposta.

L'istante, riferisce di aver interpellato il Ministero del Turismo in merito alle modalità di cessione del credito d'imposta e, al contempo, di avere difficoltà ad utilizzare il medesimo in compensazione entro il  termine ultimo  fissato al  31  dicembre 2025.

Ciò  premesso,  l'istante  chiede  se  sia  possibile  utilizzare il  credito in  parola «in  compensazione,  con  il  versamento di  iva non effettivamente dovuta nel corso dell'esercizio 2025, salvo chiedere successivamente il rimborso della stessa da parte dell'amministrazione finanziaria. […] Se l'impostazione viene condivisa  dall'Amministrazione,  si  chiede se il  codice  causale del rimborso da inserire in Dichiarazione Iva per la richiesta di rimborso risulti essere il n. 8, ovvero altra causale»

L'agenzia, dopo aver ricordato la normativa di riferimento e le modalità di fruizione del credito, sottolinea che con avviso pubblico del Ministero del Turismo, pubblicato il 23 dicembre 2021 ­ recante le modalità applicative per l'erogazione di contributi e crediti d'imposta in oggetto, all'articolo 9 è stato chiarito che il credito di imposta è utilizzabile «entro e non oltre il 31 dicembre 2025», sicché, nell'ipotesi di non avvenuta compensazione o cessione del  credito entro e non oltre il 31 dicembre 2025, la facoltà di beneficiare dell'agevolazione  in parola viene meno, restando preclusa ogni possibilità di rimborso. 

Ciò premesso, con riferimento allo specifico quesito sottoposto alla  scrivente, non può essere condivisa la soluzione prospettata dall'istante, con cui si  propone  di compensare tramite modello F24 il credito agevolativo con un debito IVA artatamente indicato nel modello di pagamento, in quanto non corrispondente al debito d'imposta determinato in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100.

L'agenzia conclude affermando che tale espediente, infatti, avrebbe il solo fine di maturare in sede di dichiarazione annuale una eccedenza a credito IVA da chiedere a rimborso, eludendo, con l'''invenzione'' di un debito IVA non sussistente, i limiti di utilizzo del credito d'imposta di cui si discute, mutandone ''arbitrariamente'' la natura da agevolazione ad eccedenza IVA.

• Risposta ADE n 460 del 13.11.2023 Interpello

Con Risposta a interpello n 427 dell'11 settembre le Entrate chiariscono chi sia il soggetto legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione nel caso in cui, nel rapporto tra assicurato e assicuratore, il credito dell'assicuratore sia irrecuperabile. 

In sintesi viene chiarito che, dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario cedente/ prestatore)  rimane  l'unico soggetto legittimato ad  emettere la  nota di variazione in diminuzione. Egli poi, "dovrà girare" all’assicuratore l’Iva recuperata con la variazione.

L'istante è una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS)

I crediti oggetto di copertura assicurativa  da parte dell'istante  sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa nell'ambito della sua attività commerciale. 

Gli importi relativi all'IVA connessa ai crediti assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell'interpello, l'istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all'IVA sono inclusi nella copertura assicurativa. 

Ai  sensi dell'art.  1916  del  codice  civile,  la società nel momento in cui  paga l'indennizzo previsto dalla polizza, è surrogata, fino alla concorrenza dell'ammontare di esso, nei diritti dell'assicurato verso il terzo responsabile. 

Frequentemente  accade che  il  terzo  responsabile sia  assoggettato ad  una procedura concorsuale, in relazione alla quale l'Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l'insinuazione non è ancora avvenuta. 

Ciò posto, l'istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all'esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. 

L'agenzia riepiloga che l'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla  medesima norma, ha  natura facoltativa ed  è  limitato  alle ipotesi espressamente previste. 

In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25». 

Nel  caso di  mancato  pagamento  del corrispettivo connesso a  procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3­bis, inserito dall'articolo  18,  comma  1,  lettera  b),  del  decreto ­legge  25  maggio  2021,  n.  73,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». 

Con la  risoluzione n. 120/E del 2009, le Entrate hanno chiarito che «il recupero dell'imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ''l'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall'altro, l'oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili'' (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).

In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ''l'applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell'operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio''». 

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile. 

Pertanto,  nell'ipotesi  di  surroga  dell'assicuratore,  sebbene dal punto di vista civilistico «L'assicuratore che ha pagato l'indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell'ammontare di essa, nei diritti dell'assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916  del  codice  civile), dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario  cedente/ prestatore)  rimane l'unico soggetto legittimato  ad  emettere  la  nota  di  variazione in diminuzione. 

La  soluzione prospettata dall'istante  non  è condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l'insinuazione al passivo dell'Assicurato non sia ancora avvenuta. 

Si precisa,  infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l'assicurato) può procedere  ­stante  l'attuale  formulazione  del  già  citato  comma  3­bis  dell'articolo  26 del decreto IVA ­ all'emissione della nota di variazione al momento dell'apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 9 dicembre 2021, n. 20/E).

• Risposta a interpello n 427 11.09.2023 Nota Variazione