Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n 460 del 13 novembre le Entrate replicano ad un quesito sul credito d'imposta, nel caso di specie in favore dei soggetti che operano nel settore turistico/ ricettivo,  ex  articolo  1,  del  decreto–legge  n.  152  del  2021, chiarendo che si tratta di indebito recupero se il credito è compensato con un debito IVA non sussistente.

L'istante, fa  presente che ha eseguito presso la propria struttura ricettiva/residence alcuni lavori, volti ad incrementarne l'efficienza energetica, al fine di beneficiare del credito di imposta riconosciuto dall'articolo  1,  commi  1 e  2,  del  decreto­ legge  6  novembre 2021, n. 152, convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma  1, legge 29 dicembre 2021, n. 233, e ha inviato apposita istanza  al Ministero del Turismo. 

A seguito di decreto di concessione dei benefici l'istante è risultata assegnataria di una somma a titolo di contributo a fondo perduto e a titolo di credito d'imposta.

L'istante, riferisce di aver interpellato il Ministero del Turismo in merito alle modalità di cessione del credito d'imposta e, al contempo, di avere difficoltà ad utilizzare il medesimo in compensazione entro il  termine ultimo  fissato al  31  dicembre 2025.

Ciò  premesso,  l'istante  chiede  se  sia  possibile  utilizzare il  credito in  parola «in  compensazione,  con  il  versamento di  iva non effettivamente dovuta nel corso dell'esercizio 2025, salvo chiedere successivamente il rimborso della stessa da parte dell'amministrazione finanziaria. […] Se l'impostazione viene condivisa  dall'Amministrazione,  si  chiede se il  codice  causale del rimborso da inserire in Dichiarazione Iva per la richiesta di rimborso risulti essere il n. 8, ovvero altra causale»

L'agenzia, dopo aver ricordato la normativa di riferimento e le modalità di fruizione del credito, sottolinea che con avviso pubblico del Ministero del Turismo, pubblicato il 23 dicembre 2021 ­ recante le modalità applicative per l'erogazione di contributi e crediti d'imposta in oggetto, all'articolo 9 è stato chiarito che il credito di imposta è utilizzabile «entro e non oltre il 31 dicembre 2025», sicché, nell'ipotesi di non avvenuta compensazione o cessione del  credito entro e non oltre il 31 dicembre 2025, la facoltà di beneficiare dell'agevolazione  in parola viene meno, restando preclusa ogni possibilità di rimborso. 

Ciò premesso, con riferimento allo specifico quesito sottoposto alla  scrivente, non può essere condivisa la soluzione prospettata dall'istante, con cui si  propone  di compensare tramite modello F24 il credito agevolativo con un debito IVA artatamente indicato nel modello di pagamento, in quanto non corrispondente al debito d'imposta determinato in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100.

L'agenzia conclude affermando che tale espediente, infatti, avrebbe il solo fine di maturare in sede di dichiarazione annuale una eccedenza a credito IVA da chiedere a rimborso, eludendo, con l'''invenzione'' di un debito IVA non sussistente, i limiti di utilizzo del credito d'imposta di cui si discute, mutandone ''arbitrariamente'' la natura da agevolazione ad eccedenza IVA.

• Risposta ADE n 460 del 13.11.2023 Interpello

Con Risposta a interpello n 427 dell'11 settembre le Entrate chiariscono chi sia il soggetto legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione nel caso in cui, nel rapporto tra assicurato e assicuratore, il credito dell'assicuratore sia irrecuperabile. 

In sintesi viene chiarito che, dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario cedente/ prestatore)  rimane  l'unico soggetto legittimato ad  emettere la  nota di variazione in diminuzione. Egli poi, "dovrà girare" all’assicuratore l’Iva recuperata con la variazione.

L'istante è una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS)

I crediti oggetto di copertura assicurativa  da parte dell'istante  sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa nell'ambito della sua attività commerciale. 

Gli importi relativi all'IVA connessa ai crediti assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell'interpello, l'istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all'IVA sono inclusi nella copertura assicurativa. 

Ai  sensi dell'art.  1916  del  codice  civile,  la società nel momento in cui  paga l'indennizzo previsto dalla polizza, è surrogata, fino alla concorrenza dell'ammontare di esso, nei diritti dell'assicurato verso il terzo responsabile. 

Frequentemente  accade che  il  terzo  responsabile sia  assoggettato ad  una procedura concorsuale, in relazione alla quale l'Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l'insinuazione non è ancora avvenuta. 

Ciò posto, l'istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all'esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. 

L'agenzia riepiloga che l'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla  medesima norma, ha  natura facoltativa ed  è  limitato  alle ipotesi espressamente previste. 

In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25». 

Nel  caso di  mancato  pagamento  del corrispettivo connesso a  procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3­bis, inserito dall'articolo  18,  comma  1,  lettera  b),  del  decreto ­legge  25  maggio  2021,  n.  73,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». 

Con la  risoluzione n. 120/E del 2009, le Entrate hanno chiarito che «il recupero dell'imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ''l'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall'altro, l'oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili'' (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).

In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ''l'applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell'operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio''». 

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile. 

Pertanto,  nell'ipotesi  di  surroga  dell'assicuratore,  sebbene dal punto di vista civilistico «L'assicuratore che ha pagato l'indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell'ammontare di essa, nei diritti dell'assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916  del  codice  civile), dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario  cedente/ prestatore)  rimane l'unico soggetto legittimato  ad  emettere  la  nota  di  variazione in diminuzione. 

La  soluzione prospettata dall'istante  non  è condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l'insinuazione al passivo dell'Assicurato non sia ancora avvenuta. 

Si precisa,  infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l'assicurato) può procedere  ­stante  l'attuale  formulazione  del  già  citato  comma  3­bis  dell'articolo  26 del decreto IVA ­ all'emissione della nota di variazione al momento dell'apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 9 dicembre 2021, n. 20/E).

• Risposta a interpello n 427 11.09.2023 Nota Variazione

L’incertezza intorno al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase preparatoria all’avvio dell’impresa, prima dell’effettuazione della prima operazione imponibile, oggi si può considerare superata.

In conseguenza di voluminosa giurisprudenza, sono ormai considerati consolidati i seguenti punti che delineano i tratti caratteristici della fattispecie:

• gli acquisti di beni e servizi, effettuati nella fase preparatoria di start-up, antecedente l’effettivo inizio dell’attività economica, danno diritto alla detrazione dell’IVA non essendo richiesto, a questo fine, il collegamento tra il diritto alla detrazione e l’effettuazione di operazioni imponibili;
• quello che è richiesto è che tali spese preparatorie siano inerenti all’attività d’impresa, cioè che siano spese funzionali all’attività economica che verrà esercitata, ma non è necessario il contestuale realizzo di tale attività;
• che in questa situazione spetta al contribuente l’onere di dimostrare tale inerenza;
• fanno eccezione solo quelle attività inserite in un contesto di frode o effettuate con l’intento di ottenere indebiti vantaggi fiscali.

La prassi da diverso tempo si è allineata a questa linea interpretativa, prima con la Circolare Agenzia delle Entrate numero 33/E/2016 e poi con la Risposta a interpello numero 584 del 14 settembre 2021.

Due recenti deliberazioni della Corte di Cassazione aggiungono ulteriori dettagli a questo quadro, già ben delineato.

L’ordinanza numero 11213 della Corte di Cassazione, pubblicata il 28 aprile 2023, precisa che, per il diritto alla detrazione sull’IVA applicata all’acquisto di beni e servizi effettuati durante la fase di start-up, non importa quali siano le motivazioni per cui l’attività non è stata concretamente avviata; con l’ovvia eccezione dei casi in cui questi acquisti possono essere inseriti in un contesto di abuso del diritto alla detrazione o al rimborso.

La successiva ordinanza della Corte di Cassazione numero 15570, pubblicata il giorno 1 giugno 2023, prende in esame il diritto al rimborso dell’IVA versata sugli acquisti di beni e servizi durante la fase preparatoria, in assenza di produzione di ricavi: secondo la Corte, così come il diritto alla detrazione delle spese di investimento prescinde dall’effettivo avvio dell’impresa, ugualmente il diritto al rimborso dell’imposta versata sarà esercitabile senza dover aspettare l’effettivo esercizio di questa attività.

Quindi, fondamentalmente:

• le spese sostenute durante la fase preparatoria all’avvio dell’impresa danno diritto alla detrazione dell’IVA;
• il diritto in quella fase è già sorto, per cui dovranno seguirsi le regole ordinarie che regolano tale diritto, come appunto il principio di inerenza;
• ciò in rispetto del principio della neutralità dell’imposta, la cui violazione comporterebbe una disparità tra imprese che esercitano la medesima attività.

Non inficia tale diritto neanche il successivo mancato avvio dell’attività dell’impresa, in quanto il diritto era già sorto (con la solita eccezione per il caso in cui tale situazione non nasconda un intento fraudolento o abusivo), sempre che il mancato avvio dell’attività economica derivi “da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia”.

Su questo punto l’ordinanza 11213/2023 cita la sentenza della Corte di giustizia europea del 18 maggio 2021 nella Causa C-248/20: “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta. Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'onere fiscale dell'impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta”.

Con Risposta a interpello n 419 del 25 agosto le Entrate trattano della possibilità di presentare dichiarazioni integrative al fine di poter esercitare la detrazione, relativamente a interventi effettuati su un locale di proprietà del Comune, con riferimento all'effettuazione dell'attività commerciale in parte realizzata su una parte dello stesso locale.

Sinteticamente, le entrate chiariscono che, la detrazione spetta solo dal momento in cui il bene di proprietà comuncale è effettivamente usato per scopi comerciali. 

I dettagli dell'interpello.

Il Comune istante ha realizzato nelle annualità  2020,  2021 e  2022 un intervento di riqualificazione, recupero statico, efficientamento energetico e rifunzionalizzazione di una pertinenza demaniale storica struttura su palafitte che sorge in mare davanti alla spiaggia.

Il Comune afferma che attività di ultimazione dei lavori sono in corso nel 2023, e che il suddetto locale risulta diviso in due aree funzionali di cui: 

• ­una verrà affidata a un gestore attraverso una concessione avente lo scopo di garantire la realizzazione di servizi finalizzati alla fruizione e valorizzazione, accoglienza e informazione turistica dell'offerta integrata sul territorio, volta alla promozione e valorizzazione del  brand turistico di alcune città  del territorio e della Regione; ­              
• l'altra  area rimarrà, invece, a sua completa disposizione per la rappresentazione dell'immagine turistica del  Comune, come centro  di attrazione e catalizzatore di iniziative culturali, ricreative e turistiche di vario genere nel periodo non  solo estivo di massimo afflusso vacanziero, ma anche in quello invernale. 

Al  riguardo, il  Comune chiarisce che il  concessionario potrà  svolgere, previo nulla­osta della stessa  amministrazione comunale, tutte  le iniziative/eventi e  attività legate alla promozione e valorizzazione del territorio, nonché con  finalità divulgativa  e socio­culturale, organizzate o promosse dal medesimo concessionario.

Il Comune fa presente di aver provveduto alla registrazione delle fatture ricevute a seguito dell'esecuzione dei suddetti lavori, applicando il regime IVA di cui all'articolo 17­ter del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (cd. ''split payment''), nell'ambito dell'esercizio delle sue funzioni istituzionali.

Tuttavia, al completamento dei lavori, nello specificare le modalità di utilizzo del locale è emerso che lo stesso verrà utilizzato anche per finalità commerciali come sopra  descritto; conseguentemente, i canoni che verranno versati dal concessionario saranno assoggettati dall'Istante a IVA. 

Considerato, pertanto, il notevole investimento effettuato nelle annualità sopra indicate, anche alla luce della destinazione d'uso del predetto locale, il Comune ritiene  opportuno rettificare le precedenti dichiarazioni annuali IVA presentate dallo stesso ente locale, al fine di poter detrarre il tributo con riferimento all'effettuazione dell'attività commerciale. 

Al riguardo, sorgono dubbi in merito all'esercizio del diritto di detrazione dell'IVA, ai sensi degli articoli 4, quarto comma e 19­ter del citato d.P.R. n. 633 del 1972, al fine della possibilità di rettificare le predette dichiarazioni IVA relative alle annualità pregresse interessate (anni d'imposta 2020 e 2021) per cui lo stesso Comune ha già provveduto all'invio.

Detrazione IVA per immobile del Comune concesso per usi commerciali?

Le entrate nel riepilogare la normativa di riferimento specificano che relativamente agli enti non commerciali, tra i quali sono riconducibili i Comuni,  l'articolo  19­ ter  prevede  che  l'IVA «[…]  è ammessa in  detrazione,  a  norma  degli  articoli  precedenti e con le limitazioni, riduzioni e rettifiche ivi previste, soltanto l'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell'esercizio di attività commerciali […]. 

Mentre con riferimento all'istituto della dichiarazione integrativa, ricordano che l'articolo 8, comma  6­bis del d.P.R. n. 322 del 1998, disciplina il ricorso alla dichiarazione integrativa,  quale strumento per modificare le dichiarazioni annuali già  presentate, al fine di  «correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, […], non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».

Nel  caso d  specie, il Comune utilizza il locale, coincidente con l'area che risulta oggetto di affidamento in concessione, in parte per effettuare un'attività economica e per la restante parte per lo svolgimento della propria attività istituzionale di rappresentanza. 

Al  riguardo, con  iferimento  alla circostanza che il predetto locale ostituisca un benestrumentale per la suddetta  attività commerciale, dalla documentazione catastale fornita a riscontro della  richiesta di documentazione integrativa, detto bene risulta accatastato nella categoria  D/8, che ricomprende i  «fabbricati costruiti o adattati per speciali esigenze di un'attività commerciale e non suscettibili di destinazione diversa senza radicali trasformazioni». 

In  particolare, il  locale seppur accatastato quale bene immobile destinato ad  attività commerciale, risulta parzialmente destinato a detta attività solo a partire dalla  stipula dell'atto di concessione, ossia dal 21 febbraio 2023. 

Infatti, solo con riferimento  all'affidamento dei predetti servizi e della connessa parte dell'area del locale strumentale all'esercizio degli stessi, a  fronte del pagamento dei relativi canoni da parte del concessionario per l'intera durata della medesima concessione, può configurarsi in capo al Comune l'attività economica che lo stesso ritiene di svolgere e, conseguentemente, da  quel momento il medesimo ente locale può esercitare il relativo diritto alla detrazione dell'IVA assolta per i richiamati interventi.

In altri termini, con riferimento alle annualità dal 2020 al 2022, l'Istante non ha  maturato il diritto ad esercitare la detrazione dell'imposta relativa alle spese sostenute  per gli interventi di recupero e riqualificazione del locale, come previsto dal richiamato  articolo 19, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto acquisti eseguiti nell'ambito dell'attività istituzionale e, quindi, fuori dall'esercizio dell'impresa. 

Con riferimento ai detti periodi d'imposta, dunque, non si configura alcun errore od omissione emendabile tramite il predetto istituto della dichiarazione integrativa, poiché in detti periodi, l'Istante non  ha  svolto alcuna attività  commerciale che legittimerebbe il diritto a detrazione. 

Solo  nel  2023,  quando  viene  stipulata  la  suddetta  concessione  di  servizi  (21  febbraio 2023), infatti, muta parzialmente la destinazione d'uso dell'immobile e, pertanto,  come  già  detto,  solo  a  partire  da  detto  periodo  d'imposta  è  possibile  esercitare  proporzionalmente il diritto a detrazione, nonché recuperare l'IVA relativa alle spese pluriennali imputabili al fabbricato secondo le regole di cui ai citati articoli 19 e 19­bis2  del decreto IVA.

Pertanto, a partire dal 2023, la parziale destinazione d'uso dell'immobile (come  visto strumentale per natura), consente all'Istante di recuperare proporzionalmente, per i decimi che residuano, la quota  d'imposta ad essi  relativa, in applicazione  di  quanto  previsto sia dal richiamato articolo 19, comma 4 sia dal citato articolo 19­bis2 del citato  d.P.R. n. 633 del 1972, secondo i chiarimenti contenuti nella circolare n. 328 del 1997.

• Risposta ADE n 419 del 25.08.2023 Integrativa IVA

Con Risposta n 412 del 2 agosto le Entrate forniscono chirimenti sull'aliquota IVA applicabile a prestazioni inerenti i pasti svolte da una ONLUS.

Secondo le Entrate una società che fornisce pasti a una Onlus non potrà applicare l’Iva al 4% sui cibi destinati ai dipendenti dell’associazione in quanto tale aliquota è prevista quando le ''somministrazioni'' avvengono all'interno di una mensa aziendale. 

Nel caso di specie l'istante, una Azienda Pubblica di Servizi alla Persona, fa presente di aver stipulato con una ONLUS che si occupa di persone con disabilità intellettiva e/o relazionale un contratto con il quale si impegna a eseguire le  seguenti prestazioni: ­       

• «la preparazione […] dei pasti destinati agli utenti» di  un centro  socio  educativo e di una comunità alloggio, secondo il fabbisogno; ­            
•  «il  confezionamento  dei  pasti  nei  contenitori  termici  utilizzati  per  la  consegna»; ­    
• «il conseguente lavaggio di detti contenitori». 

La ONLUS: ­ 

• mette a disposizione i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto  dei pasti; ­          
• prende in carico i pasti presso la cucina dell'Istante; ­           
• consegna i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto dei pasti  (privi di eventuali resti di cibo); ­ 
• fornisce le bevande, i condimenti, le stoviglie e tutto il necessario per la  distribuzione e la somministrazione dei pasti agli utenti.

L'Istante ha applicato fino ad oggi l'Iva nella misura agevolata del 10 per cento, ai sensi del numero 121) della Tabella A, Parte III, del decreto del Presidente  della  Repubblica  26  ottobre  1972,  n.  633  e recentemente facendo presente che una parte dei pasti è consumata dal proprio personale, ha richiesto, «limitatamente ai suddetti pasti», l'applicazione dell'aliquota del 4 per cento, ai sensi del  numero 37), della Tabella A, Parte II, allegata medesimo decreto.

A tal fine chiede chiarimenti in ordine alla corretta aliquota da applicare.

Le Entrate chiariscono che, per quanto concerne l'aliquota applicabile alla fattispecie in oggetto, si fa presente che il numero 121) della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede l'applicazione dell'aliquota Iva del 10 per cento alle «somministrazioni di alimenti e bevande, effettuate anche mediante distributori automatici; prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto forniture o somministrazioni di alimenti e bevande». 

Il numero 80) della predetta Tabella A, Parte III, prevede, tra l'altro, che l'aliquota agevolata  del 10 per  ento si applica alle «preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove […]». 

Al riguardo, si rileva che l'articolo 1, comma 40, della legge 27 dicembre 2020,  n. 178 (legge di bilancio per il 2021) prevede che «la nozione di preparazioni alimentari di cui al numero 80) della tabella A, parte III, (…) deve essere interpretata nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell'asporto». 

Con la suddetta disposizione, il  legislatore ha inteso fornire una soluzione alla problematica concernente la qualificazione, agli effetti dell'Iva, dell'attività di preparazione dei cibi da consegnare a domicilio o da asporto poichè vi erano dubbi  se dovesse considerarsi quale ''cessione di  beni'' o ''prestazione di servizi'' (in quanto somministrazioni di alimenti). 

Tale distinzione rileva in quanto il contratto di somministrazione di alimenti e  bevande viene inquadrato nell'ambito delle fattispecie assimilate alle  prestazioni di  servizi dall'articolo 3,secondo comma, n. 4) del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 e risulta caratterizzato  dalla commistione di  ''prestazioni di dare'' e  ''prestazioni di fare''. 

Tale elemento distingue le prestazioni di somministrazione dalle vendite di beni da asporto, che sono a tutti gli effetti cessioni di beni in virtù del prevalente obbligo di dare (cfr.  risoluzione 17 novembre 2016, n. 103/E).

La diversa qualificazione incide ai fini della individuazione dell'aliquota Iva da applicare, in quanto:

• la ''somministrazione'' è assoggettata all'aliquota Iva del 10 per cento,  ai sensi del citato numero 121),
• mentre la ''cessione'' è assoggettata ad Iva con l'aliquota propria applicabile in relazione alla singola tipologia di bene alimentare venduto.

Al riguardo, come rilevato nella citata risposta n. 581 del 2020, concernente la  cessione  di  preparazioni  alimentari  e  bevande  presso ristoranti, anche  alla luce  della  possibile coesistenza commerciale nello stesso locale della attività di somministrazione e di vendita, gli alimenti e le bevande possono essere  forniti tanto nell'ambito di una  più ampia prestazione di servizi di ''somministrazione'', quanto nell'ambito di una mera  cessione  nel  caso  della mera  vendita  da  asporto.  

In merito alla  distinzione in  esame, la Corte di giustizia ha chiarito che «al fine di stabilire se una prestazione complessa unica, quale quella oggetto delle varie cause di cui ai procedimenti principali debba essere qualificata cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti». 

In particolare, la Corte ha giudicato l'operazione di ristorazione come una prestazione di servizi solo se caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi rappresenta soltanto una parte e nel cui ambito risultano predominanti ampiamente i servizi, diversamente dal caso di un'operazione di  mera cessione avente ad oggetto «alimenti da asportare non accompagnata da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato». 

In base a quanto sino ad ora esposto, pertanto, la sola fornitura di cibi e bevande nell'ambito dei servizi di ristorazione è considerata sia dal diritto unionale sia dall'Amministrazione finanziaria, una cessione di beni (cfr. anche risposta pubblicata n. 35 del 20 gennaio 2022). 

Nel caso in  esame, il contratto in esame non ha  per oggetto  la  ''somministrazione'' di pasti all'interno della mensa aziendale della ONLUS, bensì, la preparazione e confezionamento dei  pasti, ritirati presso la cucina dell'Istante, che l'ONLUS distribuisce in minima parte anche al proprio personale. Pertanto, non si ritiene sussistente l'applicazione della predetta aliquota del 4 per cento 

• Risposta ADE n 412 del 02.08.2023

Il Disegno di Legge Delega fiscale approvato il 12 luglio 2023 dalla Camera, all'art. 7 si occupa di Razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette.

In particolare, il comma 1 dell'art 7 stabilisce che, nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1, il Governo osservi i seguenti princìpi e criteri direttivi specifici per la revisione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA):

• ridefinire i presupposti dell’imposta al fine di renderli più aderenti alla normativa dell’Unione europea,
• rivedere le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti, anche individuando le operazioni per le quali i contribuenti possono optare per l’imponibilità, in linea con i criteri posti dalla normativa dell’Unione europea,
• razionalizzare il numero e la misura delle aliquote IVA secondo i criteri posti dalla normativa dell’Unione europea, al fine di prevedere una tendenziale omogeneizzazione del trattamento IVA per i beni e servizi similari, anche individuati mediante il richiamo alla nomenclatura combinata o alla classificazione statistica, meritevoli di agevolazione in quanto destinati a soddisfare le esigenze di maggior rilevanza sociale;
• rivedere la disciplina della detrazione per:
  • consentire ai soggetti passivi di rendere la detrazione maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta, prevedendo, in particolare, la facoltà di applicare il pro-rata di detraibilità ai soli beni e servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazioni che non danno tale diritto;
  • armonizzare i criteri di detraibilità dell’imposta relativa ai fabbricati a quelli della normativa dell’Unione europea;
  • prevedere che, in relazione ai beni e servizi acquistati o importati per i quali l’esigibilità dell’imposta si verifica nell’anno precedente a quello di ricezione della fattura, il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui la fattura è ricevuta;
• ridurre l’aliquota dell’IVA all’importazione di opere d’arte, recependo la Direttiva n 2022/542/UE del 5 aprile 2022 del Consiglio, ed estendendo l’aliquota ridotta anche alle cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione;
• razionalizzare la disciplina del gruppo IVA al fine di semplificare le misure previste per l’accesso e l’applicazione dell’istituto;
• razionalizzare la disciplina IVA degli enti del Terzo settore, anche al fine di semplificare gli adempimenti relativi alle attività di interesse generale.

Con la Circolare n 20 del 7 luglio le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sul'articolo 18 del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 (c.d. “decretoSemplificazioni”), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122 recante Modifiche alla disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori dei ricoverati.

Come precisato nella premessa del documento, il decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 con l’articolo 18 comma 1 interviene sul decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. “decreto IVA”), riformulando le previsioni riguardanti:

• a) l’esenzione da imposta di cui all’articolo 10, primo comma, n. 18), relativa alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze;
• b) l’applicazione dell’aliquota ridotta (del 10 per cento) di cui alla Tabella A, parte terza, n. 120, alle prestazioni di ricovero e cura diverse da quelle per le quali è prevista l’esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n.18) e n.19), del decreto IVA, nonché per le prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate.

La circolare precisa che le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 22 giugno 2022, data di entrata in vigore del decreto Semplificazioni, considerando come data di effettuazione dell’operazione quella determinata ai sensi dell’articolo 6, terzo e quarto comma, del decreto IVA. 

La circolare effettua una dettagliata analisi degli interventi normativi, distinguendo la trattazione in relazione ai soggetti destinatari delle prestazioni rese, ossia le persone ricoverate e i relativi accompagnatori.

Inoltre viene preciaato che, l’illustrazione di tali disposizioni tiene conto, fra l’altro, dei contenuti della documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare riguardo alle relazioni e ai dossier della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.

IVA agevolata prestazioni sanitarie rese da RSA non convenzionate: chiarimenti

La circolare specifica che, in merito all'IVA agevolata sulle prestazioni sanitarie rese dalle case di cura non convenzionate, si è esteso l’ambito di esenzione delle prestazioni sanitarie offerte dagli esercenti arti e professioni soggetti a vigilanza.

Si sottoliena che, qualora sussista un rapporto trilaterale tra:

• la struttura sanitaria non convenzionata,
• l’esercente arti e professioni sanitarie,
• il soggetto ricoverato,

rapporto in cui:

• • il soggetto viene ricoverato presso la struttura,
  • il dottore che presta attività di diagnosi, cura e riabilitazione a favore del ricoverato, fattura la prestazione al centro per un ammontare X esente da Iva,
  • per effetto della novita normativa, il centro nel fatturare la prestazione di ricovero e cura al ricoverato esenta da imposta la componente X e assoggetta a imposta solo la restante parte.

La disposizione in commento, in linea con gli orientamenti della Corte di giustizia dell’Unione europea, collega in modo oggettivo l’esenzione Iva alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese dagli esercenti arti e professioni sanitarie, senza che a tal fine rilevi:

• il luogo in cui queste vengono prestate (lo studio privato oppure la clinica privata),
• e neppure rilevi se queste siano fornite nell’ambito di un rapporto di fiducia tra il professionista prestatore e la persona in cura.

Lo stesso accade anche nel caso in cui il centro di ricovero sia una struttura convenzionata e, contemporaneamente, la prestazione sia a carico del paziente ricoverato (“regime di solvenza”).

Attenzione al fatto che, l’esenzione in commento, in considerazione della formulazione della norma, non trova però applicazione qualora il dottore che ha eseguito la prestazione sia legato al centro di ricovero da un rapporto di lavoro dipendente.

Per le altre novità spiegate dall'agenzia si rimanda alla lettura della Circolare n 20/2023.

• Circolare AdE 20 del 07.07.2023

Con Risposta n 363 del 26 giugno le Entrate specificano quale sia la corretta aliquota da applicare all'attività di affettamento salumi svolta su contratto per conto di terzi.

La  Società Alfa Spa svolge la propria attività di lavorazione carni e il suo core business è costituito dall'attività di servizio all'industria della carne e dei salumi, dalla preparazione dei principali tagli della carne suina, come cosce, gole, spalle, pancette e lombi oltre ad una vasta gamma di triti magri e grassi.

L'Istante ha intrapreso nell'ultimo anno la preparazione di carne suina porzionata, si è dotata di due linee di affettamento dei salumi stagionati e ha avviato una nuova attività di affettamento del prosciutto stagionato.   

L'attività di affettamento verrà attuata, sulla base di appositi contratti di affettamento (conto lavorazione), per conto terzi ed in particolare avendo come committente una società facente parte del medesimo gruppo, in quanto controllata dalla società che controlla la stessa Alfa.

Tanto premesso l'Istante fa presente che l'art. 16, comma 3, del DPR 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno ad oggetto la produzione di beni scontano l'IVA con la stessa aliquota applicabile alla cessione dei beni prodotti. 

Al riguardo la società istante chiede di conoscere se i servizi di affettamento di salumi possano fruire dell'aliquota IVA del 10 per cento ai sensi del citato art. 16, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 considerato che, in base all'art. 1, comma 7, del D.L. 417/1991, tra le attività volte alla produzione di beni richiamate dal  citato  art.  16  comma  3  sono  comprese  anche  le operazioni di perfezionamento, montaggio, assiemaggio, trasformazione, modificazione e simili, che vengono eseguite nella produzione, anche se relative a semilavorati.

Le Entrate specificano che ai fini della soluzione del quesito posto dalla società istante, risulta determinante stabilire se le attività di ''produzione'' del bene, nell'accezione di cui al citato art. 1, comma 7, del d.lgs. n. 471 del 1991, possano ricomprendere anche quelle svolte dall'interpellante, propedeutiche alla successiva distribuzione del prodotto, quali, in particolare, l'attività di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati (nel caso di specie essenzialmente prosciutto) da effettuare per la società committente ''Beta S.p.A.''. 

Al riguardo tornano utili i chiarimenti resi con la risoluzione 69 del 13 luglio 1998, con la quale è stato chiarito che trova applicazione l'aliquota IVA del 10 per cento ai servizi di disossatura del prosciutto e di confezionamento del prosciutto disossato (i.e.  la  medesima  aliquota  applicabile  alla cessione  del  prosciutto), in  quanto  secondo l'amministrazione  si tratta di ''operazioni strettamente connesse alla produzione del prosciutto''. 

Tali prestazioni infatti realizzano, sostanzialmente, una fase del processo produttivo conferendo al prodotto in argomento la qualificazione tipica di prosciutto crudo disossato.

Per quanto attiene alle prestazioni di confezionamento del prosciutto disossato, si  ritiene che le stesse costituiscano una fase del ciclo produttivo. Infatti il confezionamento sottovuoto del prosciutto disossato è una prestazione necessaria che segue la disossatura ed è finalizzata ad evitare che il prosciutto, una volta privato dell'osso, si deteriori.

Dal citato documento di prassi emerge che elemento dirimente ai fini dell'applicazione dell'articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972 è che la prestazione svolta sia strettamente funzionale alla ''produzione'' di un bene. 

Tali conclusioni trovano conferma anche nelle pronunce con cui l'amministrazione finanziaria ha negato l'applicabilità del disposto del citato articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972. 

Ad  esempio,  la  risoluzione  n.  58  del  2004  ha  precisato  che  gli ''ulteriori'' servizi sanitari (offerti insieme a quelli di macellazione) devono essere assoggettati  ad  aliquota  ordinaria  in  quanto  non  possono  essere  annoverati  tra  le operazioni di produzione di cui al comma 3 del citato art. 16.

Tanto premesso, nel caso di specie in base a quanto si evince dal contratto stipulato dalla società istante e ''Beta S.p.A.'', la società si impegna a fornire alla committente servizi di affettamento e di confezionamento di ''salumi stagionati'' (essenzialmente prosciutto) che, in base a quanto asserito dalla società istante costituirebbero dei ''semilavorati''  vale  a dire  prodotti  incompleti che necessitano di ulteriori lavorazioni prima di essere immessi sul mercato. 

In proposito, si è dell'avviso che ­ a prescindere dalla qualifica dei salumi di cui trattasi come ''semilavorati'', caratteristica che non si evince dal contratto allegato né è verificabile in sede di interpello, in applicazione dei criteri ermeneutici desumibili dalla prassi amministrativa sopra citata, i servizi di affettamento e di confezionamento resi dalla società istante non sono annoverabili tra le operazioni ''che hanno per oggetto la produzione di beni'' ai sensi e per gli effetti dell'art. 16, terzo comma, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, ma attengano ad una fase successiva alla produzione del bene e, in particolare, alla fase di immissione in commercio e distribuzione del prodotto.

Ad avviso della Agenzia, infatti, detti servizi non sono strettamente funzionali alla produzione del bene né, in base agli elementi istruttori desumibili dall'istanza e dalla documentazione prodotta a corredo della stessa, è possibile qualificare gli stessi come servizi senza i quali non sarebbero identificabili e ''completi/finiti'' i prodotti in questione (i.e. salumi stagionati).

Ne consegue che i servizi di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati resi dalla società istante dovranno essere assoggettati ad IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria.

• Risposta AdE 363 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 345 del 13 giugno le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare ad alcuni dispositivi medici.

In particolare viene specificato quando ad un collirio pluridose sia applicabile l'aliquota agevolata IVA.

L'istante dichiara di svolgere l'attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato pluridose'' confezionato  in  un flaconcino  da  15  ml,  che è una soluzione contenente  acque  distillate e acqua per preparazioni iniettabili.

L'Istante ha chiesto all'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli il preliminare parere di accertamento tecnico.  ADM ha classificato il citato prodotto nella sottovoce NC 3307 90. 

La Società, non condividendo tale parere tecnico ha richiesto un parere ad un professionista specializzato nel settore, che ha redatto una relazione tecnica, dalla quale risulta che detto prodotto svolge ''un'azione terapeutica di tipo meccanico'', rendendo possibile la classificazione dello stesso come dispositivo medico. 

Tutto ciò premesso, l'Istante chiede quale aliquota IVA applicare alle cessioni del prodotto.

Le Entrate replicano che la circolare 14  giugno  2010, n.  32/E, al paragrafo  9, chiarisce che il trattamento fiscale dei suddetti beni, agli effetti della corretta applicazione della aliquota IVA, richiede di procedere preliminarmente a un esatto accertamento tecnico del prodotto, teso ad acclarare la complessiva ed effettiva composizione e qualificazione merceologica ai fini doganali. 

Tale accertamento tecnico esula dalle sue competenze rientrando piuttosto tra quelle di ADM, tant'è  che le istanze aventi per  oggetto l'individuazione dell'aliquota IVA sulla cessione dei menzionati prodotti, prive del citato parere, sono da ritenersi inammissibili e agli stessi non potrà essere fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica.

Non rientra nelle prerogative di questa Agenzia disattendere il parere tecnico rilasciato dalla competente ADM, né è possibile sostituire lo stesso con relazioni tecniche di parte. 

Peraltro, come già  chiarito  nella precedente risposta all'interpello presentato dall'Istante  in merito al prodotto ''monodose'' ­che, a differenza di quello oggetto del presente interpello, è stato classificato da ADM nell'ambito della voce 3004 della Nomenclatura combinata, la  norma  di interpretazione autentica di cui all'articolo  1, comma  3,  della  Legge di  Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi  medici  a  base  di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA. 

Tale norma, tuttavia, non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella  voce 3004 della  Nomenclatura  combinata (tra  le  molte  risposte  a interpelli pubblicate, cfr. n. 32 del 7 febbraio 2020, n. 220 del 21 luglio 2020, n. 607 del 18 dicembre 2020, n. 646 del 1° ottobre 2021, n. 51 del 25 gennaio 2022, n. 483 del 3 ottobre 2022). 

Di conseguenza ai dispositivi medici che non possono essere classificati in tale voce non può ritenersi applicabile l'aliquota IVA ridotta a norma del citato n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 345 del 13.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 337 del 5 giugno le Entrate chiariscono che l'IVA da applicare alle cessioni di integratori alimentari va chiarita di caso in caso.

Viene fornita replica ad una società che produce integratori alimentari al fine di specificare la giusta applicazione dell'aliquota IVA nelle relative cessioni.
La società istante dichiara di essere una biotech­startup che opera nel settore sanitario.

La  Società ha sviluppato cinque preparazioni alimentari per:

• contrastare i processi infiammatori e regolare l'equilibrio intestinale­; 
• stimolare il sistema immunitario e contribuire al normale metabolismo energetico;
• regolare il benessere intestinale; 
• riequilibrare il benessere intestinale;
• regolare il transito intestinale

Le caratteristiche generali dei prodotti e le loro composizioni chimiche sono state analizzate nei prescritti pareri di classificazione rilasciati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito, ''ADM''), allegati all'istanza. 

La Società chiede chiarimenti in merito all'aliquota IVA applicabile alle cessioni delle preparazioni alimentari sopra indicate.

L'agenzia ricorda che più volte ha sottolienato che i cd. integratori alimentari non sono un prodotto che di per sé beneficia dell'aliquota IVA ridotta, in quanto questi beni non sono espressamente previsti in alcuna delle parti della Tabella A, allegata al Decreto IVA. 

L'eventuale applicazione agli stessi di un'aliquota IVA ridotta è stata riconosciuta caso per caso, in base al parere tecnico reso da ADM  che ne analizza la relativa composizione. 

In altri termini, la cessione degli integratori alimentari è stata ritenuta soggetta  a un'aliquota IVA ridotta solo nel caso in cui gli stessi fossero stati riconducibili ­ in base al parere dell'ADM ­ ai prodotti indicati nella citata Tabella A, parti II, II­bis o III,  allegate al Decreto IVA, che prevedono rispettivamente l'applicazione dell'aliquota IVA del 4, del 5 o del 10 per cento. 

Sulla base delle informazioni fornite dall'Istante, ADM ritiene che tutti e cinque i prodotti oggetto dell'interpello siano riconducibili al  Capitolo  21 «Preparazioni alimentari diverse» in  particolare alla voce 21069092. 

ADM, infatti, rappresenta che ''le preparazioni alimentari in questione devono essere classificate nel rispetto delle Regole Generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata (in particolare Regole n. 1 e n. 6) nell'ambito del Capitolo 21, denominato ''Preparazioni alimentari diverse'', alla Voce 2106 ''Preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove'' e, più specificamente, al codice NC 21069092 … in quanto integratori alimentari, destinati a conservare l'organismo in buona salute ma che non possiedono le finalità profilattiche o terapeutiche per la prevenzione ed il trattamento di una malattia proprie dei prodotti del Capitolo 30''.

A supporto di questa classificazione ''riporta quanto specificato in merito dalle Note Esplicative del Sistema Armonizzato che indicano la collocazione nella voce 2106 di prodotti (anche a base di piante, semi, frutta) che dovrebbero alleviare certi disturbi o contribuire al buono stato generale ed al benessere salutare (punto 14).

Le stesse note indicano, inoltre, che sono classificate alla voce 2106 anche le preparazioni indicate spesso come ''complementi alimentari'', costituite a base di uno o più elementi come vitamine, estratti, aminoacidi, ecc..

Tali prodotti sono spesso confezionati in imballaggi su cui viene indicato che mantengono il corpo in buona salute o benessere generale, migliorando le prestazioni atletiche, prevengono possibili carenze nutrizionali o correggono livelli subottimali di nutrimenti (punto 16)''. 

Per quanto concerne il trattamento tributario ai fini dell'aliquota IVA applicabile, alla luce della classificazione effettuata da ADM, si ritiene che ai prodotti oggetto del presente interpello sia applicabile l'aliquota IVA del 10 per cento, ai sensi del più volte citato n. 80) della Tabella A, parte III, poiché la voce doganale 2107 della Tariffa in vigore fino al  31  dicembre  1987,  da questo richiamata, corrisponde oggi alla voce 21.06.90 della Nomenclatura Combinata vigente.

• Risposta AdE 337 del 05.06.2023 - Interpello