Studio Caruso

La Cassazione con Ordinanza n. 20840 del 18 luglio 2023 ha affermato che nel caso di cancellazione di una srl, a ristretta base societaria, dal registro delle imprese, i soci sono responsabili dei debiti maturati dalla stessa nei confronti dell’Erario pur se, all'atto della liquidazione, non hanno ricevuto utili. Il Fisco può vantare pretese per una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Vediamo i dettagli del caso di specie.

Società estinta: responsabilità dei soci verso il Fisco

Nel caso in esame della suprema corte, quattro contribuenti con qualifiche di soci e legali rappresentanti presentavano ricorso avverso avvisi di accertamento per maggiori imposte.
La CTP accoglieva parzialmente le pretese e quella regionale le rigettava.

In particolare, i giudici regionali, dopo aver affermato che, a seguito dell'estinzione della Srl, i soci succedevano ad essa nei debiti tributari verso l'Erario, e che anche il liquidatore della società era responsabile nei confronti del fisco, in quanto consapevole di aver posto in essere operazioni economiche per sottrarre all'imposizione parte degli utili, riconoscevano la fondatezza della pretesa tributaria, basata su una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Nel dettaglio, secondo la CTR:

• il comportamento antieconomico della società, 
• lo scostamento dal valore normale del prezzo di vendita degli immobili, 
• la differenza tra il prezzo di vendita e quello di immobili simili, risultante da preliminari di compravendita, perizie di stima e corrispondenza con istituti bancari, 

costituivano elementi atti a legittimare la determinazione da parte dell'ufficio del prezzo di vendita in un importo pari al valore normale dei beni, presumendo una distribuzione ai soci degli utili extracontabili della Srl a ristretta base.
I contribuenti impugnavano la sentenza in Cassazione sulla base di quattro motivi ai quali replicava l’ufficio con controricorso.
I giudici di legittimità, con l’ordinanza in commento, hanno rigettato i ricorsi di parte condannando i contribuenti al pagamento delle spese del giudizio di legittimità a favore dell’Erario.
In particolare, la Cassazione afferma che la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, prevista dall'articolo 36 del Dpr n. 602/1973, è una fattispecie autonoma che sussiste in presenza dei requisiti normativi e non prevede alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese.
Nel caso specifico, la CTR ha ritenuto che si fossero realizzati i requisiti di legge previsti dal citato articolo 36 nei confronti del liquidatore a sua volta socio di una altra Srl, che deteneva il 66,67% della società liquidata.
Per quanto riguarda la responsabilità dei soci, la stessa Commissione regionale ha affermato che, nel caso di estinzione della società, il socio resta responsabile per l'intero debito tributario in contestazione, in base al fenomeno successorio tra la società estinta e i soci (ex articolo 2495 cc) e ciò indipendentemente dall'attribuzione di utili in sede di liquidazione.
Secondo l'indirizzo prevalente della Corte suprema, l'utile partecipazione alla distribuzione dell'attivo liquidato non costituisce presupposto costitutivo della successione del socio.

La Cassazione ha più volte sottolineato come il socio sia comunque destinato a subentrare nella posizione debitoria e che addirittura la mancata utile partecipazione non consenta di escludere lo stesso interesse ad agire del creditore.
Con la pronuncia n. 6071/2013 è stato affermato che: “quando il debitore è un ente collettivo, non v'è ragione per ritenere che la sua estinzione (…) non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali. Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell'attivo loro distribuito all'esito della liquidazione”.
Nel caso in esame, in cui si dibatte della distribuzione degli utili extrabilancio della società a ristretta base partecipativa, la statuizione del giudice di appello risulta condivisibile, in quanto l'Amministrazione finanziaria può agire contro gli ex soci di una società estinta anche se non hanno percepito utili in sede di liquidazione dell'ente.
La possibilità di sopravvenienze attive o l'esistenza di diritti non contemplati nel bilancio finale giustificano l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo in considerazione della natura dinamica dello stesso interesse.

La Cassazione ha più volte ribadito il principio secondo cui “in tema di società di capitali a ristretta base partecipativa, l'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, determinando un fenomeno di tipo successorio, non fa venir meno l'interesse dei creditori sociali (nella specie, l'Agenzia delle Entrate) ad agire ed a procurarsi un titolo nei confronti dei soci della società estinta, a prescindere dall'utile partecipazione di essi alla ripartizione finale, potendo comunque residuare beni e diritti (nella specie, utili extracontabili) che, ancorché non ricompresi nel bilancio finale di liquidazione, si sono trasferiti ai soci»).
Ll'Agenzia delle entrate ha rilevato che è stato precisato varie volte che:

 “La presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa, non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all'attribuzione di rilevanza giuridica all'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. (Fattispecie relativa a società a responsabilità limitata partecipata per il 10 per cento da un socio e per il 90 per cento da una società per azioni, della quale erano soci, al 5 per cento, la persona fisica già socia della società a responsabilità limitata e, per il 95 per cento, il coniuge)» (Cass. 13338/2009).
La cassazione ha ritenuto in tante occasioni che “l'accertata dichiarazione o esposizione in bilancio di costi fittizi, da parte di una società di capitali a ristretta base partecipativa, è di per sé sufficiente a far presumere l'esistenza di un maggior reddito imponibile in misura pari ai costi fittiziamente dichiarati, senza alcuna necessità per l'amministrazione finanziaria di dimostrare che dal maggior reddito siano derivati maggiori utili distribuibili ai soci, e ferma restando la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria” (Cassazione n. 10679/2022).
Pertanto, il fatto che nella compagine sociale della società a ristretta base vi sia un'altra società a responsabilità limitata a sua volta a ristretta base, non esclude la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci.

Assonime in data 7 giugno ha pubblicato la Circolare n. 16/2023 intitolata le operazioni straordinarie transfrontaliere.

Nel comunicato stampa di accompagnamento si ricorda che il Decreto legislativo. n. 19/2023, entrato in vigore lo scorso 22 marzo e totalmente operativo dal 3 luglio prossimo, ha attuato nel nostro ordinamento la direttiva europea (UE) 2019/2121 sulle operazioni di trasformazione, fusione e scissione transfrontaliere.

Viene specificato che la disciplina introduce una regolamentazione delle diverse operazioni societarie straordinarie che realizzano riassetti organizzativi e finanziari, nei quali siano interessati più ordinamenti europei, coniugando il principio di libertà di stabilimento delle società con la protezione degli interessi dei soggetti incisi dalle operazioni. 

Il decreto legislativo regola anche le operazioni straordinarie internazionali (che coinvolgono società regolate da ordinamenti extraeuropei) e introduce, tra le scissioni domestiche, la c.d. scissione con scorporo.  

Assonime specifica che la direttiva europea e la legislazione nazionale di attuazione costituiscono un significativo passo in avanti rispetto al quadro di disciplina previgente.

Si evidenzia in particolare, come la tutela dei soci si fondi sul diritto di recesso e sul diritto di contestare il rapporto di cambio e il valore di liquidazione. 

La tutela dei lavoratori rispetto ai regimi di partecipazione dei lavoratori alla governance della società è volta a preservare il regime di partecipazione riconosciuto ai lavoratori delle società partecipanti, fatta salva la possibilità di realizzare in modo consensuale un regime diverso. 

La tutela dei creditori si fonda sul diritto di opposizione in presenza di un concreto pregiudizio derivante dall'operazione.

Uno strumento di tutela rispetto agli interessi coinvolti, sottoliena Assonime, è costituito dall'attribuzione al Notaio, in sede di rilascio del certificato preliminare con cui si attesta il regolare adempimento delle formalità preliminari per la realizzazione dell'operazione, del compito di verificare che l'operazione non sia effettuata per scopi abusivi o fraudolenti. 

Secondo Assonime si tratta di una forma di verifica di cui non sono del tutto chiari gli spazi operativi e per la quale vi è il rischio che il timore di un uso opportunistico delle operazioni imponga un rafforzamento dei controlli amministrativi o giudiziali che potrebbe comportare, se non correttamente intesa, un ostacolo alla libertà di stabilimento.

La direttiva europea sulle operazioni transfrontaliere ha ridefinito il quadro dei principi con riguardo alla libertà di stabilimento, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia, in particolare con la fattispecie della trasformazione transfrontaliera, mediante la quale è possibile applicare la legge di un altro Stato membro con il trasferimento della sede legale della società. 

Assonime evidenzia inoltre che, per quanto riguarda gli effetti sul nostro ordinamento del nuovo quadro giuridico, se finora il trasferimento di sede sociale all'estero senza mutamento della legge regolatrice non incontrava particolari ostacoli nell'ordinamento italiano, essendo pacificamente ammesso dalla giurisprudenza e dalla prassi degli uffici del Registro delle imprese, con il decreto di attuazione della direttiva il trasferimento della sede sociale all'estero, dovendo essere effettuato con il procedimento della trasformazione, dovrebbe comportare sempre il mutamento di legge applicabile.

In merito alla scissione con scorporo si amplia, invece, la nozione domestica di scissione, la quale comprende ora anche quelle operazioni di scissione parziale a favore di società neocostituite con attribuzione delle partecipazioni alla società scissa.

Viene infine precisato che, la nuova disciplina ha effetto a decorrere dal 3 luglio 2023 e si applica alle operazioni transfrontaliere e internazionali nelle quali nessuna delle società partecipanti ha pubblicato il progetto a quella data.

Le norme domestiche di modifica del Codice civile, tra cui quella relativa alla nuova nozione nazionale di scissione con scorporo e quella sul trasferimento della sede all'estero, si applicano invece a decorrere dall'entrata in vigore del decreto e quindi dal 22 marzo 2023.

Con Risposta a interpello n 500 del 12 ottobre 2022 le Entrate replicano ad una richiesta di chiarimenti sul contributo straordinario previsto dal Decreto-legge n. 21 del 2022 e la determinazione base imponibile in caso di fusione per incorporazione tra due soggetti tenuti al versamento del contributo 

La società istante ALFA è il soggetto giuridico risultante dall'operazione straordinaria di fusione per incorporazione a cui hanno partecipato la stessa interpellante, nella veste di incorporante, e la società BETA, nella veste di incorporata. 

Essa per effetto dell'operazione di aggregazione aziendale la cui efficacia giuridica (anche contabile) è stata stabilita a partire dal 1°gennaio 2022, è subentrata in tutti i diritti ed obblighi facenti capo alla società incorporata.

Entrambi i soggetti societari coinvolti nella operazione straordinaria di ristrutturazione aziendale esercitavano l'attività di rivendita di gas naturale, energia elettrica e teleriscaldamento e, conseguentemente, tutte e due le società (incorporata e incorporante), per la tipologia di attività svolta nel territorio dello Stato italiano, sarebbero in linea di principio, al ricorrere degli altri presupposti normativamente previsti, soggette all'obbligo di pagamento del contributo straordinario introdotto dall'art. 37 del decreto legge 21 marzo 2022, n. 21 (cosiddetto decreto Ucraina), modificato dal decreto legge 17 maggio 2022, n. 50 e convertito con modificazioni dalla legge 20 maggio 2022, n. 51.

La  base imponibile del predetto contributo previsto una tantum è costituita:

• dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive IVA, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, 
• rispetto al saldo delle medesime operazioni riferite al periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021. 

Ai fini del calcolo degli dei saldi si assume il totale delle operazioni attive, al netto dell'IVA, e il totale delle operazioni passive, al netto dell'IVA, indicato nelle Comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA (cosiddette "LIPE"), riferite ai relativi periodi di comparazione anzidetti. 

Il contributo straordinario è stabilito nella misura del 25 per cento dell'anzidetto incremento e si applica se l'incremento stesso è superiore al 10 per cento e a euro 5.000.000.

La società incorporante, ovvero la ALFA dopo aver premesso che: 

• la società incorporata BETA, essendo stata cancellata dal Registro imprese a decorrere dal 1°gennaio 2022, non ha presentato alcuna Comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche IVA riferiti al periodo dal 1°gennaio 2022 fino al 30 aprile 2022i; 
• chiede chiarimenti in merito alle modalità di determinazione della base imponibile del contributo straordinario di cui all'art. 37 del richiamato decreto Ucraina che la stessa è tenuta a pagare.

Le Entrate ricordano che ai sensi dell'art. 2504-bis, primo comma, del codice civile. nella sua attuale formulazione, "la società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione". 

Pertanto, nel caso di specie la fusione (per incorporazione) tra le due società, ALFA e BETA, comporta di fatto il subentro della società incorporante (istante) ALFA nelle posizioni soggettive (attive e passive) facenti capo alla società incorporata BETA a partire dalla data di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria, che nel caso di specie è il 1° gennaio 2022. 

Le entrate ricordano che con la circolare n. 22/E del 2022 è stato precisato che se il soggetto tenuto al versamento del contributo ha iniziato l'attività nel corso del primo periodo di riferimento (1° ottobre 2020 – 30 aprile 2021), ad esempio il 1° gennaio 2021, ai fini del calcolo del prelievo una tantum, è necessario confrontare dati omogenei, prendendo come termini di confronto i dati desumibili dalle LIPE riferibili al periodo 1° gennaio 2021-30 aprile 2021 e raffrontarli con i dati relativi al periodo 1° gennaio 2022-30 aprile 2022.

Quindi, nell'ipotesi di società neocostituite, ai fini della determinazione dell'incremento del saldo tra operazione attive e passive IVA indicati nelle LIPE, è opportuno operare un raffronto tra dati riferiti a periodi di comparazione di durata omogenea. 

Ciò posto, nel caso di specie il soggetto su cui ricade l'obbligo di versamento del contributo una tantum contro il caro bollette è la società incorporante ALFA, soggetto giuridico che, a partire dalla data di efficacia giuridica dell'operazione di fusione per incorporazione (1° gennaio 2022), subentra nelle posizioni soggettive (attive e passive) facenti capo all'incorporata, ivi comprese quelle rilevanti all'imposta sul valore aggiunto e, più in particolare, quelle che assumono rilievo, come sopra evidenziato, ai fini della determinazione della base imponibile del contributo in esame. 

Pertanto, ai fini della quantificazione di quest'ultimo, rileverà l'incremento del saldo aggregato tra le operazioni attive e passive IVA, risultanti dalle LIPE, delle due società partecipanti alla fusione, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo aggregato tra le operazioni attive e passive IVA, riportati nella LIPE, riferito al periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021. 

In altri termini, nel caso di specie, ai fini del conteggio della variazione del saldo aggregato tra le operazioni attive e passive IVA riferito ai due periodi di comparazione, tenendo conto del fatto che l'operazione di fusione in questione produce i suoi effetti dal 1°gennaio 2022, sarà necessario quantificare: 

• il saldo tra l'ammontare complessivo delle operazioni attive e passive IVA, emergenti dalle LIPE presentate dalle due società per il periodo dal 1° ottobre 2021 fino al 31 dicembre 2021 (periodo ante fusione), a cui andrà sommato il saldo delle operazioni attive e passive IVA risultanti dalle LIPE, presentate dalla società incorporante, riferibili al periodo dal 1° gennaio 2022 al 30 aprile 2022 (post fusione); 
• il saldo tra l'ammontare complessivo delle operazioni attive e delle operazioni passive IVA, risultanti dalle LIPE, presentate da entrambe le due società riferite al secondo periodo di confronto ovvero dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021 (periodo ante fusione).

Conseguentemente, qualora dal confronto tra i due saldi aggregati, come sopra individuati, riferibili ai due periodi di comparazione (omogenei i termini di durata) emerga uno scostamento pari o superiore al 10 per cento e di ammontare superiore a 5 milioni di euro, la società incorporante dovrà calcolare il contributo dovuto ed effettuare il versamento secondo i chiarimenti forniti con i documenti di prassi sopra richiamati.

• Risposta a interpello n 500 del 12 ottobre 2022