Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n. 111/2026, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito il regime IVA applicabile a un'operazione a catena che coinvolge tre soggetti stabiliti in tre diversi Stati membri dell'Unione europea.
L'istante è una società residente ai fini IVA in Germania, attiva nel commercio e nella distribuzione di mobili e accessori, priva di registrazione o stabile organizzazione in Italia. 

Nel 2023, la struttura delle cessioni era la seguente:

• un cedente polacco vendeva i beni alla società tedesca (istante);
• la società tedesca li rivendeva a un acquirente italiano;
• il trasporto dei beni avveniva direttamente dalla Polonia all'Italia, curato dall'istante stessa.

La società tedesca aveva dichiarato in Germania:

•  l'acquisto dal cedente polacco come acquisto intracomunitario di beni;
• la rivendita verso il cessionario italiano come cessione intracomunitaria di beni.

La fattura emessa nei confronti del cessionario italiano non conteneva alcun riferimento all'art. 141 della Direttiva IVA, né l'indicazione "reverse charge", né la designazione dell'acquirente italiano quale debitore d'imposta.

Vediamo se l'operazione è considerabile come in reverse charge.

Reverse charge: cosa indicare in fattura nella triangolazione

L'Agenzia tratta il tema delle operazioni a catena tra soggetti stabiliti in diversi Stati europei, disciplinata dall’articolo 36-bis della direttiva Iva, introdotta nel 2018 dalla cosiddetta “direttiva quick fixes”. 

La norma, recepita nell’ordinamento italiano nell’articolo 41ter del Dl n. 331/1993, stabilisce il trattamento Iva delle ipotesi di cessioni successive di beni oggetto di un unico trasporto intracomunitario dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena.

Gli elementi che configurano l’applicazione della norma:   

• i beni devono essere ceduti in successione: pertanto, è necessario che almeno tre soggetti siano coinvolti nell'operazione a catena                    
• devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro verso un altro Stato membro                   
• devono essere trasportati o spediti direttamente dal primo cedente all'ultimo acquirente della catena.

La spedizione o il trasporto dei beni vengono imputati alla cessione effettuata nei confronti dell'operatore intermedio, che effettua un acquisto intracomunitario, qualora questi fornisca al suo cedente un numero di identificazione Iva diverso da quello dello Stato membro da cui i beni sono spediti o trasportati. 

Qualora 'operatore intermedio fornisca al suo cedente un numero di identificazione Iva dello Stato membro da cui i beni sono spediti o trasportati, può considerarsi acquisto intracomunitario quello effettuato dall'acquirente dell'operatore intermedio. 

Di conseguenza la successiva cessione dall’operatore intermedio all’acquirente destinatario sarà un’operazione interna, con conseguente necessità di identificazione Iva nel suo Stato membro.

Nel caso di specie una società, con sede in Germania e non registrata ai fini Iva in Italia, vende mobili acquistandoli da fornitori in Polonia e rivendendoli a clienti europei. I beni in questione sono stati rivenduti a un’azienda italiana. Il trasporto è avvenuto direttamente dalla Polonia all’Italia ed è stato organizzato dalla società tedesca. 

Quest’ultima considera l’operazione come una triangolazione intracomunitaria. Il fornitore polacco ha fatturato alla partita Iva tedesca, e la compagine tedesca ha fatturato al cliente italiano, dichiarando in Germania sia l’acquisto che la vendita come operazioni intracomunitarie. 

Tuttavia, nella fattura verso il cliente italiano non ha indicato né il riferimento normativo della triangolazione né l’inversione contabile. 

Nonostante ciò, il cliente italiano ha già versato l’Iva con il meccanismo del reverse charge. La società chiede quindi se può applicare il regime delle triangolazioni e, in caso contrario, quali sanzioni potrebbero esserci.

In particolare, consapevole di non aver indicato in fattura il reverse charge né il riferimento alla triangolazione, la società sostiene che tale omissione potrebbe essere sanata a posteriori, emettendo una nota di credito al cliente italiano e una nuova fattura corretta. A sostegno della propria tesi, richiama anche la giurisprudenza della Corte di giustizia Ue, che distingue tra rettifica di fattura ed emissione tardiva della fattura corretta, ipotizzando che gli effetti del regime potessero operare dal momento della regolarizzazione.

La risposta dell’Agenzia

L’Agenzia delle entrate non entra nel merito di questa ricostruzione perché affronta la questione da un punto di vista diverso. 

Il fulcro della questione non è infatti la mancanza delle diciture in fattura, ma la qualificazione stessa dell’operazione. 

Nel dettaglio, individua la disciplina di riferimento proprio dell’articolo 36-bis della Direttiva Iva sulle operazioni a catena, precisando inoltre che occorre individuare con precisione a quale cessione deve essere attribuito il trasporto intracomunitario.

Nel caso concreto, la società tedesca ha organizzato il trasporto dei beni dalla Polonia all’Italia. 

Questo elemento la qualifica come “operatore intermedio”.

Inoltre, la stessa ha comunicato al fornitore polacco una partita Iva tedesca, quindi diversa da quella dello Stato di partenza dei beni.

Applicando la regola generale prevista dal richiamato articolo 36-bis, il trasporto viene imputato alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, cioè alla vendita tra il fornitore polacco e la società tedesca. 

Questa diventa quindi l’unica cessione intracomunitaria non imponibile.

Di conseguenza, il passaggio successivo, ossia la rivendita al cliente italiano, perde la natura di cessione intracomunitaria e diventa un’operazione interna in Italia. 

Ciò comporta la necessità, per la società tedesca, di identificarsi in Italia.

Infine, l’Agenzia dichiara inammissibile la parte dell’interpello relativa alle sanzioni: lo strumento dell’interpello serve a chiarire l’interpretazione delle norme, ma non a ottenere una quantificazione preventiva delle possibili violazioni, che resta demandata all’attività di controllo.

• Risposta AdE 111 del 29.05.2026 - Interpello

Il VIES è un acronimo che indica Vat Information Exchange System ossia, un sistema di scambio tra i paesi membri dell'Unione Europea per monitorare le operazioni.

In particolare, l’iscrizione al VIES è necessaria per chi intenda effettuare operazioni di vendita o acquisto con soggetti residenti in altri Paesi UE senza dover applicare l’IVA nazionale.

Società non iscritta al Vies: applica il reverse charge su ft tedesche

Il VIES è regolato dall'’articolo 35 del DPR n. 633/72 che identifica l’obbligo di iscrizione per le operazioni intracomunitarie è stato introdotto dall’articolo 27 del D.L. n. 78/10.

Solo dopo aver effettuato l’iscrizione è possibile compiere operazioni intracomunitarie, con la possibilità di revocare l’iscrizione in qualsiasi momento, oppure nel caso in cui non vi siano operazioni per un periodo prolungato. 

Il vantaggio della iscrizione al VIES  è quello di evitare la doppia imposizione e consente appunto di effettuare operazioni senza applicare l’IVA, la quale sarà poi versata dal destinatario nel suo Paese.

In generale, l’archivio VIES è stato istituito per evitare frodi legate all’IVA, consentendo una verifica immediata della validità delle Partite IVA dei soggetti coinvolti.

Sono obbligati ad iscriversi al VIES tutti i titolari di partita IVA che intendono emettere fatture o effettuare acquisti con soggetti residenti in altri Paesi dell’Unione Europea.

Possono iscriversi tutti i “soggetti IVA che esercitano attività impresa, arte o professione, nel territorio dello Stato, o vi istituiscono una stabile organizzazione“.

Chi non è iscritto al VIES e decide di effettuare operazioni intracomunitarie, sarà tenuto a applicare l’IVA italiana sui beni o servizi forniti. 

Vediamo un caso specifico di una saocietà che ha un fornitore tedesco e non iscritta al VIES.

Essa ha acquistato nel 2025 delle merci dal suddetto fornitore che ha addebitato l’Iva del proprio Stato, trattando la società come un consumatore finale. 

La società vorrebbe registrare la fattura  sorge il dubbio se effettuare il reverse charge, calcolando l’Iva su tutto l'importo fatturato comprensivo di tributo tedesco, o invece se registrarla come acquisto fuori campo Iva.

La registrazione in reverse charge con la causale TD18 sarebbe funzionale anche all’esterometro.

In tale situazione, la Srl deve procedere con l’applicazione del reverse charge, calcolando l’Iva italiana sull'importo totale fatturato, comprensivo dell’Iva tedesca tenendo conto che:

• l'operazione si configura come un acquisto intracomunitario di beni, soggetto al reverse charge in Italia, 
• la Srl è un soggetto passivo Iva stabilito in Italia che acquista beni da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione Europea
• la società deve integrare la fattura ricevuta dal fornitore tedesco, applicando l’Iva italiana sull’importo complessivo, utilizzando:
  • il codice N3.6 Inversione contabile per le importazioni di beni nei soli casi previsti
  • la relativa causale TD18 Integrazione per acquisto di beni ex articolo 17 comma 2 dpr n 633/72

Pubblicato in GU n 252 del 29 ottobre il Decreto legge con Misure urgenti in materia economica noto come DL Anticipi o Collegato alla manovra finanziaria 2026.

Ricordiamo che il DDL di Bilancio 2026 ha intrapreso il suo iter da completare entro il 31 dicembre prossimo. leggi anche Legge di Bilancio 2026: tutte le novità in arrivo.

Vediamo una sintesi dei contenuti.

Dl Anticpi: misure urgenti in materia economica

Come evidenziava il comunicato stampa pubblicato dopo l'approvazione, il Consiglio dei ministri, ha approvato un decreto-legge che introduce misure urgenti in materia economica.

Il testo, tra l’altro, rifinanzia misure per giovani, formazione universitaria, innovazione e digitalizzazione, aumentando le risorse per il Fondo per l’innovazione tecnologica e la digitalizzazione.

In materia di infrastrutture e investimenti, si allineano i cronoprogrammi procedurali agli obiettivi finanziari del “Piano nazionale per gli investimenti complementari al PNRR”.

Si autorizzano spese per RFI S.p.a. per il 2025, incrementando i fondi per la manutenzione straordinaria (contratto di programma parte servizi).

È previsto un contributo a fondo perduto all’Economic Resilience Action (ERA) Program dell’IFC per sostenere il settore privato ucraino e rafforzare l’intervento dell’IFC a beneficio della popolazione e delle imprese italiane.

Si interviene per garantire i XXV Giochi olimpici e XIV paralimpici invernali “Milano-Cortina 2026”, aumentando i fondi e inserendo disposizioni per i controlli antidoping.

Infine, si prevede la proroga per il 2026 delle misure incrementali sull’imposta di soggiorno.

Il maggior gettito sarà destinato per il 70 per cento agli impieghi previsti e per il 30 per cento al bilancio statale, per incrementare le risorse del Fondo per l’inclusione delle persone con disabilità e del fondo per l’assistenza ai minori.

Per quanto riguarda il disegno di legge di bilancio, esso conterrà iniziative di pacificazione fiscale rivolte ai contribuenti, con anche la proroga al 31 dicembre 2026 della plastic e sugar tax.

In tema di irpef si precisa che verrà ridotta la seconda aliquota IRPEF, che dall’attuale 35% passerà al 33%. 

Inoltre verranno prorogate per il 2026, alle stesse condizioni previste per l’anno 2025, le disposizioni in materia di detrazione delle spese sostenute per interventi edilizi.

Nei prossimi giorni si avranno maggiori dettagli sulla Legge di Bilancio 2026.

• Decreto legge 156 del 29.10.2025 | Decreto anticipi collegato alla Finanziaria 2026

Il 15 ottobre le Entrate hanno pubblicato altre faq in risposta ai dubbi sulla fatturazione di chi ha esercitato l'opzione per il settore della logistica.

Ricordiamo che l'articolo 1 comma 59 della Legge n 207/2024 ossia la legge di bilancio 2025, attuato con il Provvedimento ADE n 309107/2025 concede la possibilità di optare dal 30 giugno scorso per l'assolvimento dell'IVA da parte del committente.

Sono sorti alcuni dubbi in merito alla compilatiozne della fattura, vediamo l'ulteriore chiarimento ADE dopo quello del 10 settembre.

Fatturazione settore Logistica: nuovi chiarimenti ADE

Un contribuente ha esercitato con apposita comunicazione telematica l'opzione IVA relativa alle prestazioni di servizi rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto, movimentazione merci e servizi di logistica di cui all'articolo 1, comma 60, della legge 30 dicembre 2024, n. 207. 

Avendo esercitato l'opzione, l'IVA su tali prestazioni, pur essendo esposta nelle fatture che emette, deve essere versata dal committente. 

Pertanto domanda:

• Nella precompilazione della Comunicazione IVA periodica (LIPE) come viene conteggiata l'IVA su tali fatture?

Le Emtrate forniscono le relative istruzioni evidenziando innanzitutto che se il prestatore ha optato per il regime transitorio (disciplinato dall'articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2024, n. 207, come riportato nella FAQ del 10 settembre 2025 pubblicata sul sito internet dell'Agenzia), occorrerebbe valorizzare, in fattura, il blocco opzionale e ripetibile "2.1.3", compilando i seguenti campi: 

• il campo "2.1.3.2" (con il valore predefinito "RCLogistica"),
• il campo "2.1.3.5" (con il numero del protocollo telematico della comunicazione), 
• il campo "2.1.3.3" (con la data corrispondente), per evidenziare che per tale operazione il versamento dell'IVA è a carico del committente.

La compilazione della fattura secondo le indicazioni sopra riportate consente la corretta imputazione dell'imposta nei documenti IVA precompilati (registri e soprattutto Comunicazione IVA periodiche e dichiarazione annuale). 

In particolare, l'importo dell'IVA esposta in fattura non verrà incluso nel rigo VP4 "IVA esigibile" e non verrà fatto concorrere alla liquidazione del periodo di riferimento, considerato che l'imposta è stata versata dal committente con modello F24.

Diversamente, non rinvenendo nella fattura alcun elemento utile a verificare l'esercizio dell'opzione IVA di cui all'articolo 1, comma 60, della legge 30 dicembre 2024, n. 207, l'IVA verrà fatta concorrere al debito del prestatore.

Coon la Risoluzione n 53 del 7 ottobre le Entrate hanno istituito il codice tributo  “66” denominato “Soggetto solidalmente responsabile inversione
contabile IVA logistica”.

Riepiloghiamo la norma di riferimento prima delle istruzioni per il modello F24.

Coobligato reverse charge logistica: codice tributo ad hoc

L’articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2024, n. 207 ha previsto un regime opzionale per il versamento dell’IVA per il settore della logistica.

E' stato stabilito che “per le prestazioni di servizi ivi previste, rese nei confronti di imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica, il prestatore e il committente possono optare affinché il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto sulle prestazioni rese sia effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore, che è solidalmente responsabile dell’imposta dovuta. La medesima opzione può essere esercitata nei rapporti tra l’appaltatore e gli eventuali subappaltatori. In tal caso, si applicano le disposizioni di cui al quarto periodo e resta ferma la responsabilità solidale dei subappaltatori per l’imposta dovuta”.
Con risoluzione n. 47/E del 28 luglio 2025 è stato istituito il codice tributo “6045” per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta dal committente in nome e per conto del prestatore a seguito dell’esercizio dell’opzione di cui all’articolo 1, comma 59, della legge 30 dicembre 2024, n. 207.
Con la risoluzione n 53 del 7 ottobre, per consentire la corretta identificazione nel modello F24 del soggetto solidalmente responsabile dell’imposta dovuta, si istituisce il seguente codice identificativo:

• “66” denominato “Soggetto solidalmente responsabile inversione contabile IVA logistica”.

Pertanto, in sede di compilazione del modello F24 nella sezione “Contribuente” sono riportati il codice fiscale e i dati anagrafici del committente

o dell’appaltatore, nei relativi campi; il campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” è valorizzato con il codice fiscale del soggetto solidalmente responsabile, prestatore o subappaltatore, unitamente al codice “66” da riportare nel campo “codice identificativo”

• Risoluzione AdE 53 del 07.10.2025

Torniamo a occuparci del Decreto Fiscale, il Decreto Legge 84 del 17 giugno 2025 contenente “Disposizioni urgenti in materia fiscale”.

Il DL è stato convertito il giorno 1 agosto 2025 dalla Legge 108, per cui adesso ha assunto forma definitiva.

Tra gli interventi che hanno trovato trattazione nel DL e qualche modifica in sede di conversione c’è l’articolo 9 che tratta di reverse charge.

Cosa prevede il DL 84/2025 convertito

L’articolo 9 prevede la soppressione delle condizioni soggettive relative alla prevalenza di manodopera per l’applicazione del reverse charge in diversi settori della logistica.

In conseguenza di ciò avviene un ampliamento della platea delle operazioni soggette a reverse charge nei settori: 

• del trasporto, 
• della movimentazione merci e 
• della logistica,

in quanto non è più necessario che l’attività avvenga, con prevalenza di manodopera, presso la sede del committente e utilizzando beni strumentali riconducibili a quest’ultimo.

Essendo una deroga al regime ordinario di applicazione dell’IVA, la modifica normativa diverrà operativa solo dopo l’autorizzazione dell’Unione Europea.

Anche le ApL soggette a reverse charge

In conseguenza dell’eliminazione del “prevalente utilizzo di manodopera e beni del committente”, la disciplina del reverse charge nel settore della logistica è stato esteso anche agli appalti di trasporto più semplici.

Il comma 1 dell’articolo 9 prevede espressamente che anche “le parole: «ne' alle agenzie per il lavoro di cui all'articolo 4 del Decreto Legislativo 10 settembre 2003, n. 276» sono soppresse” dal comma 6, lettera a-quinquies), dell'articolo 17 del DPR 633/1972.
In conseguenza di ciò la legge di conversione ha rimosso l’esclusione delle ApL dalla nuova disciplina: le Agenzie per il Lavoro rientrano quindi a tutti gli effetti nel perimetro del reverse charge e nel regime temporaneo opzionale, a condizione che il destinatario del servizio non applichi lo split payment.

Dato che l’applicazione del nuovo regime di reverse charge richiede l’autorizzazione dell’Unione Europea, fino a quando questa non verrà concessa, il regime assume forma solo opzionale.

L’opzione può essere esercitata attraverso la trasmissione telematica del modello approvato il 28 luglio 2025 dall’Agenzia delle Entrate con Provvedimento numero 309107/2025,  a partire dal giorno 30 luglio scorso.

La Legge di Bilancio 2025  ha previsto novità per il reverse charge nel settore della logistica.

Ora il DL fiscale prevede ulteriori novità, vediamole in sintesi.

Reverse charge: le novità in arrivo

Ricordiamo che il meccanismo dell'inversione contabile, o reverse charge, (quinto comma dell'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972), comporta che gli obblighi relativi all'applicazione dell'IVA debbano essere adempiuti dal soggetto passivo cessionario o committente, in luogo del cedente o del prestatore.

Il DL fiscale estende, escludendo i precedenti vincoli sui singoli rapporti, il perimetro di applicazione dell’inversione contabile anche agli appalti di trasporto delle merci, per i quali tali limitazioni risultavano inapplicabili. 

Con l’articolo 9 si vuole estendere il perimetro di applicazione del meccanismo dell’inversione contabile a tutti gli appalti della logistica e dei trasporti prevedendolo anche per gli appalti di trasporto merci.

Ricordiamo la legge di Bilancio 2025 ha introdotto il reverse charge per le prestazioni di servizi effettuate tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente, con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili rese nei confronti delle imprese che svolgono attività di trasporto e movimentazione di merci e prestazione di servizi di logistica. 

Attenzione al fatto che finalità della norma è quella di contrastare le frodi di operatori della logistica e negli appalti di fornitura di manodopera.

Partendo dalle finalità antifrode della norma, il Legislatore interviene sul testo del comma 57 eliminando i vincoli applicativi legati alle caratteristiche contrattuali della prevalenza di manodopera e dell’utilizzo dei beni strumentali di proprietà del committente. 

La legge di Bilancio 2025 ha anche introdotto un sistema transitorio in attesa che il Consiglio dell’Unione europea autorizzi, per tali prestazioni, l’introduzione del meccanismo del reverse charge.

In particolare è stato introdotto un regime transitorio opzionale con la possibilità per il prestatore e il committente di sceglie se il pagamento dell’Iva sia effettuato dal committente in nome e per conto del prestatore che rimane responsabile solidale dell’imposta.

Infine con il decreto fiscale il legislatore interviene chiarendo che l’opzione per il regime transitorio può essere facoltativamente esercitata, bilateralmente, anche da tutti i soggetti presenti nella catena dei subappalti. 

Con Ordinanza n 31274 depositata il 6 dicembre 2024 la Cassazione statuisce il seguente importante principio:

“reverse charge” – di acquisti intracomunitari, nel caso di registrazione, ai fini dell’IVA, delle fatture in acquisto nel solo registro degli acquisiti, senza integrazione dell’imposta, non vale ad escludere la sanzionabilità della violazione ai sensi dell’art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997, né a configurare un’ipotesi di minore gravità, la circostanza che l’Amministrazione disponga delle informazioni necessarie per accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali legittimanti comunque il diritto alla detrazione, poiché la doppia registrazione della fattura previa integrazione dell’imposta persegue lo scopo sostanziale di far di per sé emergere le operazioni imponibili, con contestuale liquidazione dell’imposta dovuta direttamente dal cessionario, rendendo nel contempo possibile l’esperimento dei controlli in capo a questi”.

Vediamo il caso di specie.

Reverge Charge: doppia registrazione per far emergere le op. imponibili

La controversia nasce da un atto di contestazione di sanzioni inviato da parte dell’Agenzia riguardante violazioni in materia di imposta sul valore aggiunto, per gli anni 2007 e 2008, per omessa o inesatta annotazione, sui registri di cui agli articoli 23 e 24 del decreto Iva, di fatture relative a prestazioni imponibili o ad acquisti intracomunitari di beni da parte di una società in nome collettivo.

La società contribuente impugnava l'atto presso la Ctp che dichiarava dovute unicamente le sanzioni per le violazioni di carattere formale inerenti all’omessa doppia registrazione delle autofatture negli appositi registri.

L’ufficio proponeva appello che veniva accolto integralmente dai giudici di secondo grado, ritenendo essi che, pur non essendo stata contestata una maggiore imposta, per le operazioni poste in essere, la società ricorrente, comunque, risultava aver violato le disposizioni normative Iva per gli acquisti intracomunitari, essendosi limitata a registrare le fatture d’acquisto esclusivamente nel registro degli acquisti, senza integrazione dell’Iva. 

I giudici spiegano che il contribuente avrebbe dovuto procedere prima all’integrazione Iva delle fatture e poi alla successiva annotazione delle stesse, sia nel registro vendite che nel registro acquisti, così da neutralizzare l’imposta. 

Secondo i giudici l’incompletezza e la non regolarità delle registrazioni contabili, per cui sono state configurate le violazioni contestate, legittimamente sono state sanzionate dall’ufficio, a norma del richiamato articolo 6, comma 1, del Dlgs n. 471/1997.

La società proponeva ricorso per Cassazione contestando la violazione e la falsa applicazione dell’articolo 6, comma 1, del decreto legislativo numero 471/1997, in relazione ai numeri 3) e 5) dell’articolo 360 del codice di procedura civile, in quanto, in caso di “reverse charge” secondo il contribuente: “in assenza di limiti, oggettivi o soggettivi, all’esercizio della detrazione, l’operazione è fiscalmente neutrale in quanto l’imposta a debito è esattamente pari a quella a credito”. 

L’Amministrazione inoltre, secondo la stessa società ricorrente, disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali; non potendosi il diritto alla detrazione negare nei casi in cui l’operatore nazionale non ha applicato – o non ha applicato correttamente – la procedura dell’inversione contabile.

L’ordinanza di Cassazione di cui si tratta smentisce del tutto la tesi del contribuente affermando il principio su indicato.

La doppia registrazione della fattura, previa integrazione dell’imposta, ha lo scopo di garantire la corretta gestione dell’Iva nei casi di autofatturazione o di reverse charge, rispettando sia gli obblighi contabili che quelli fiscali. Questa procedura è prevista per adeguarsi alle normative italiane e comunitarie sull’imposta.

È di fondamentale importanza la corretta liquidazione dell’imposta: la doppia registrazione consente di integrare l’importo dell’Iva dovuta, calcolandola sull’acquisto di beni o servizi, per poi evidenziarla sia come Iva a debito (nel registro vendite) sia come Iva a credito (nel registro acquisti).

La Cassazione evidenzia che: scopo principale della doppia registrazione della fattura previa integrazione dell’imposta è assicurare il rispetto degli obblighi comunitari in materia di imposta sul valore aggiunto, garantendo la corretta liquidazione e detrazione dell’imposta, oltre a mantenere la trasparenza nella contabilità.

Il reverse charge è quel meccanismo di inversione contabile in base al quale il cedente o prestatore emette una fattura senza applicazione dell’IVA e spetta al cessionario o committente applicare l’imposta e liquidarla.

Per il cessionario o committente ciò si configura nell’emissione di una autofattura o nell’integrazione della fattura emessa dal cedente o prestatore, a seconda dei casi, e nella doppia annotazione nel registro IVA degli acquisti e delle vendite.

In conseguenza di tale meccanismo, eccezione fatta per i casi in cui l’IVA risulta indetraibile (per le caratteriste dell’operazione o per il pro-rata di detraibilità dell’impresa), di norma l’operazione, in termini di saldi IVA, risulta neutrale per il cessionario o committente.

La recente ordinanza numero 27176 della Corte di Cassazione, pubblicata il 22 settembre 2023, illustra l’impianto sanzionatorio dell’omissione dell’applicazione del reverse charge, da parte del cedente o prestatore, una volta che questi abbia ricevuto una fattura senza applicazione dell’imposta.

Violazione formale

L’ordinanza 27176/2023 della Corte di Cassazione chiarisce la natura delle sanzioni che devono essere applicate al caso in cui il cedente o prestatore omette di mettere in atto il meccanismo del reverse charge; il che si configura nell’omessa emissione dell’autofattura o nell’omessa integrazione della fattura ricevuta e, in conseguenza di ciò, nella manca indicazione sui registri IVA delle vendite e degli acquisti.

La Corte di Cassazione inizia col spiegare che “anche secondo la giurisprudenza unionale, in caso di inosservanza degli obblighi contabili nel sistema di reverse charge, pur spettando la detrazione dell’IVA, debbano essere comunque irrogate le sanzioni, potendo la violazione degli obblighi contabili generale una potenziale evasione di imposta, nell’ipotesi di detraibilità limitata”.

Definita la necessita di irrogare sanzioni, bisognerà chiarire quali siano queste sanzioni da applicare, partendo dalla loro qualificazione.

Infatti le sanzioni cambiano a seconda della natura delle violazioni, e queste “sono sostanziali se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento, sono formali se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo, pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, e sono meramente formali se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo”.

In conseguenza del fatto che tramite il meccanismo del reverse charge l’operazione per il cedente o prestatore è, dal punto di vista dell’IVA, sostanzialmente neutra, “nessun pagamento è in concreto dovuto all'erario e, dunque, non si verifica, in linea di principio, alcun omesso versamento dell’imposta”.

Quindi, potendosi escludere la qualificazione della fattispecie come violazione sostanziale, però secondo la Corte di Cassazione la fattispecie “non ha certamente natura meramente formale”. Quindi quella in esame costituisce una violazione formale, sempre che la violazione non abbia riflessi sulla base imponibile, in conseguenza di eventuali limitazioni alla detraibilità dell’operazione o in capo all’impresa.

Spiega la Corte infatti che queste violazioni “ove non abbiano riflessi sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo, configurano violazioni di carattere formale, poiché la normativa ha lo scopo di prevenire la violazione della procedura di inversione contabile, sì da evitare un pregiudizio all'esercizio delle attività di controllo, secondo una valutazione astratta e compiuta ex ante, anche quando l'inosservanza degli adempimenti non abbia in concreto inciso sui versamenti e sulla determinazione dell'imponibile”.

Sanzioni

Le sanzioni irrogabili sono quelle previste dall’articolo 6, comma 9 bis, del Decreto Legislativo 471/1997, nella sua forma attualmente in vigore dopo le modificazioni operate dal Decreto Legislativo 158/2015.

L’articolo in questione prevede una sanzione amministrativa pecuniaria da 500 a 2.000 euro per il cessionario o committente che omette di porre in essere, in tutto o in parte, gli adempimenti connessi col meccanismo del reverse charge.

Qualora l’operazione oggetto di inversione contabile non risulti neanche annotata nella contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi, trova applicazione la sanzione proporzionale tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Inoltre, nei casi in cui il mancato assolvimento del reverse charge comporti una indebita detrazione, come visto ad esempio in caso di pro-rata o di operazione non detraibile, la violazione assumerà una connotazione sostanziale e torneranno ad essere applicabili le ordinarie sanzioni in tema di dichiarazione infedele e di illegittima detrazione.

Con Risposta n 20 del 26 gennaio le Entrate chiariscono come recuperare l'IVA corrisposta a titolo di rivalsa in presenza di un pro–rata di indetraibilità (articolo 60, ultimo comma, del DPR n. 633 del 1972) nel caso di errata applicazione dell'inversione contabile. 

Le Entrate chiariscono che, in  base a quanto disposto dall'articolo  60, ultimo  comma, del decreto IVA, una volta effettuato il pagamento dell'IVA addebitata in via di rivalsa dal prestatore ­tramite emissione di una fattura, ex articolo 26, comma 1, del decreto IVA, per ciascun periodo d'imposta oggetto di accertamento, nella quale richiamare ogni fattura oggetto di integrazione, l'istante potrà esercitare il diritto alla detrazione della medesima alle condizioni esistenti al momento di effettuazione delle originarie operazioni, ossia applicando all'IVA addebitata in rivalsa il pro-­rata di indetraibilità relativo a ciascun periodo d'imposta oggetto di accertamento (2015,  2016,  2017), e non anche la percentuale applicabile nel periodo d'imposta di corresponsione dell'IVA di rivalsa.

Vediamo ulteriori dettagli dal caso di specie.

Rivalsa in caso di errato reverse charge e IVA in pro-rata

L'istante pone un  quesito in merito al recupero dell'IVA erroneamente versata nell'ambito di applicazione del meccanismo dell'inversione contabile. 

Egli ha affidato ad un prestatore, i lavori di ristrutturazione, ampliamento e realizzazione di nuovi spazi all'interno dei propri edifici, effettuati nel corso degli anni 2015, 2016 e 2017.

Nei confronti del prestatore e  per le annualità  suddette, a seguito di verifiche  fiscali, sono stati  emessi processi verbali  di constatazione, con i quali i verificatori hanno riscontrato come numerose prestazioni fossero state erroneamente fatturate in regime di inversione contabile nei confronti dell'istante in luogo dell'assoggettamento ad IVA secondo le regole ordinarie, ai sensi dell'articolo 21 del decreto IVA.

Per i medesimi periodi d'imposta, sono stati notificati nel 2022 gli avvisi di accertamento con i quali, in sintesi, per ciascuna annualità: 

• con riferimento agli interventi di ristrutturazione […] è stata irrogata la sola sanzione di cui all'articolo 6, comma 9­bis2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, senza recupero dell'IVA, 
• mentre, con riferimento ai lavori di fornitura e posa in opera e agli oneri di discarica e consulenze tecniche, è stata recuperata anche l'IVA dovuta ai sensi dell'articolo 21 del decreto IVA; ­ 

Il prestatore ha provveduto a versare l'IVA a debito accertata e, nel corso delle annualità oggetto di accertamento, ha integrato le fatture ricevute dal prestatore con l'IVA a debito, in applicazione del meccanismo dell'inversione contabile ai sensi dell'articolo 17, comma 6, lettera a­ter), del decreto IVA, annotandole sia nel registro acquisti di cui all'articolo 25 del decreto IVA, sia nel registro IVA vendite di cui all'articolo 23 che, essendo una  struttura  […],  la  cui  attività  consiste principalmente nell'erogazione di prestazioni […] esenti di cui all'articolo […] del decreto IVA e di altre operazioni imponibili, la stessa è soggetta all'applicazione del meccanismo del pro ­rata di cui all'articolo 19, comma 5, del predetto, sicché l'IVA relativa alle operazioni contestate è stata quasi completamente versata all'Erario. 

Ciò posto, l'istante chiede come recuperare l'IVA che le sarà addebitata dal prestatore a titolo di rivalsa ai sensi dell'articolo 60, ultimo comma, del decreto IVA, e che la medesima ha già versato quasi completamente all'Erario 

Le Entrate specificano che l'articolo 60, ultimo comma, del decreto IVA, finalizzato a ripristinare la neutralità dell'IVA in caso di accertamento o rettifica dell'imposta, stabilisce che «Il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione».

Come chiarito con  la  risoluzione  n.  75/E  del  14  settembre  2016,  la  citata disposizione, introdotta per  «garantire la conformità delle disposizioni interne ai principi di neutralità e di detrazione, previsti dalla normativa comunitaria in termini di caratteristiche immanenti all'intero sistema dell'IVA», consente al contribuente, che ha subito un accertamento ai fini IVA, di ri-addebitare a titolo di rivalsa al cessionario/ committente la maggiore imposta accertata e versata. 

Essa prevede, inoltre, che l'esercizio del diritto a detrazione da parte del cessionario o committente sia subordinato, in deroga agli ordinari principi, all'avvenuto pagamento dell'IVA addebitatagli in via di rivalsa dal cedente o prestatore. 

In tal modo è scongiurato l'ingiusto arricchimento che il cessionario o committente conseguirebbe se detraesse l'imposta senza provvedere al suo effettivo pagamento.

La norma mira a ripristinare, anche nelle ipotesi di accertamento, la neutralità garantita dal meccanismo della rivalsa e dal diritto di detrazione consentendo il normale funzionamento dell'IVA, la quale deve, per sua natura, colpire i consumatori finali e non gli operatori economici.

Tanto premesso le entrate chiariscono che, in  base  a  quando  disposto dal citato  articolo  60,  ultimo  comma,  del decreto IVA, infatti, una volta effettuato il pagamento dell'IVA addebitata in via di rivalsa dal prestatore ­ tramite emissione di una fattura, ex articolo 26, comma 1, del decreto IVA, per ciascun periodo d'imposta oggetto di accertamento, nella quale richiamare ogni fattura oggetto di integrazione , l'istante potrà esercitare il diritto alla detrazione della medesima alle condizioni esistenti al momento di effettuazione delle originarie operazioni, ossia applicando all'IVA addebitata in rivalsa il pro ­rata di indetraibilità relativo  a  ciascun  periodo  d'imposta  oggetto  di  accertamento  (2015,  2016,  2017), e non anche la percentuale applicabile nel periodo d'imposta di corresponsione dell'IVA di rivalsa.

Non  è, altresì, consentito recuperare  in detrazione, direttamente  in  sede  di dichiarazione  annuale,  quanto  già  versato a seguito dell'errata  applicazione  del meccanismo  dell'inversione  contabile  poi ri-addebitato in rivalsa dal prestatore  in deroga alle disposizioni che limitano il diritto a detrazione in presenza di un pro-­rata di indetraibilità. 

Al fine di garantire la neutralità dell'IVA, tuttavia, detto importo potrà essere chiesto a rimborso, ai sensi dell'articolo 30­ter, comma 1, del decreto IVA, secondo cui «Il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione». 

• Risposta ADE n 20 del 26.01.2024 Interpello