Studio Caruso

Il nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati continua a generare quesiti applicativi di rilievo per datori di lavoro e consulenti, soprattutto nei casi in cui il rientro in Italia avvenga dopo un periodo di residenza fiscale all’estero, ma con attività lavorativa già svolta nel territorio nazionale. 

Un recente chiarimento dell’Amministrazione finanziaria  nella Risposta 12 del 20 gennaio 2026 affronta il caso del lavoratore che, pur avendo trasferito la residenza all’estero, ha continuato a prestare la propria attività in Italia come frontaliero, per poi rientrare stabilmente nel territorio dello Stato.

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Il caso in esame

La fattispecie esaminata riguarda un lavoratore dipendente che, dopo essersi trasferito all’estero e aver acquisito la residenza fiscale fuori dall’Italia, ha continuato a svolgere quotidianamente la propria attività lavorativa presso una sede italiana del datore di lavoro. 

Durante il periodo di permanenza all’estero, il soggetto ha adempiuto agli obblighi dichiarativi nel Paese di residenza, mantenendo tuttavia un legame professionale costante con il territorio italiano. In prossimità del rientro definitivo in Italia, il lavoratore ha chiesto se tale circostanza potesse precludere l’accesso al nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati previsto dall’articolo 5 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, come modificato dalla legge 23 settembre 2025, n. 132.

 Il dubbio interpretativo si è concentrato, in particolare, sul requisito della pregressa residenza all’estero e sulla rilevanza del luogo di svolgimento dell’attività lavorativa nel periodo antecedente al rientro.

La decisione dell’Agenzia

Nel chiarire il caso, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che la disciplina agevolativa richiede la verifica di presupposti oggettivi e soggettivi ben definiti, tra cui l’effettivo trasferimento della residenza fiscale e il rispetto del periodo minimo di permanenza all’estero. 

È stato precisato che la norma non introduce alcuna preclusione legata al luogo di svolgimento dell’attività lavorativa durante il periodo di residenza estera, purché risulti soddisfatto il requisito temporale della non residenza fiscale in Italia.

Tale impostazione risulta coerente con l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, secondo cui le agevolazioni fiscali devono essere interpretate in modo conforme alla ratio incentivante della norma, valorizzando la sostanza economica delle situazioni e non elementi meramente formali. 

In questa prospettiva, anche la Corte di cassazione ha più volte affermato che, in assenza di espresse limitazioni normative, non possono essere introdotti vincoli ulteriori rispetto a quelli previsti dal legislatore. 

L’interpretazione fornita consente dunque di ritenere ammissibile l’accesso al regime agevolato anche per i lavoratori che abbiano operato come frontalieri, a condizione che siano rispettati tutti gli altri requisiti richiesti, inclusi quelli relativi alla qualificazione professionale e alla durata del periodo di residenza estera. 

Per i datori di lavoro e i consulenti, il chiarimento rappresenta un punto di riferimento operativo importante nella gestione dei rientri dall’estero e nella corretta applicazione delle agevolazioni fiscali connesse, riducendo il rischio di contenzioso e favorendo una pianificazione più consapevole dei rapporti di lavoro agevolati

Con Interpello n 384 del 13 luglio le entrate forniscono chiarimenti sul trattamento fiscale dei redditi derivanti da un'attività di libera professione svolta in Thailandia (ai  sensi  dell'articolo 14 della Convenzione tra Italia e Thailandia per evitare le doppie imposizioni, ratificata con legge 2 aprile 1980 n. 202).

In particolare, il soggetto AIRE con PIVA italiana non sarà tassato secondo le regole della Convenzione in oggetto e l'attribuzione del numero di partita IVA italiana a un soggetto non residente, infatti, non incide sulla sua residenza ai fini fiscali nel territorio dello Stato. 

Nel dettaglio l'istante è iscritto all'Anagrafe  Italiani Residenti  all'Estero (AIRE) ed è prossimo ad un trasferimento in Thailandia dove lavorerà come libero professionista con clienti non italiani. 

L'Istante precisa che aprirà una partita IVA nel nostro Paese, ma che l'Italia non rappresenterà  in alcun  modo il centro  dei  propri interessi, non avendovi:

• alcuna sede,
• né committenti, 
• né domicilio, 
• né parenti a carico, 
• ma solo familiari presso i quali  trascorrerà un tempo non superiore ai due mesi l'anno.   

L'Istante ritiene che non dovrà dichiarare i propri redditi in Italia, in cui aprirà una partita IVA, rimanendo iscritto all'AIRE e trascorrendo la maggior parte del periodo di imposta in Thailandia, Paese con cui l'Italia ha stipulato una Convenzione bilaterale  per evitare la doppia imposizione sui redditi .

Iscritti AIRE: chi è considerato fiscalmente residente

Le Entrate sottolineano che l'articolo 2, comma 2, del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. del 22 dicembre 1986, n. 917 considera fiscalmente residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d'imposta ­ ossia per almeno 183  giorni  (o  184  giorni  in  caso  di  anno  bisestile), sono  iscritte  nelle  anagrafi  della  popolazione  residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la  residenza ai  sensi del codice civile. 

Le tre suddette condizioni sono tra loro alternative, per cui la sussistenza anche di una sola di esse, per la maggior parte del periodo d'imposta, è sufficiente a far ritenere che una persona fisica sia considerata fiscalmente residente in Italia e, viceversa, solo quando tali condizioni sono contestualmente assenti nel periodo d'imposta di riferimento,  la persona può essere ritenuta non residente nel nostro Paese. 

Dalle scarne informazioni che si possono evincere dall'istanza l'istante dichiara di voler aprire una partita IVA in Italia, ma precisa anche che continuerà a rimanere iscritto all'AIRE e che trascorrerà la maggior parte del periodo d'imposta in Thailandia, senza mantenere nel nostro Paese alcuna sede o domicilio. 

Dalle informazioni riferite dall'Istante questi non dovrebbe integrare alcuno dei requisiti elencati nel citato articolo 2  del TUIR per radicare la residenza fiscale in Italia. 

L'attribuzione del numero di partita IVA italiana a un soggetto non residente, infatti, non incide sulla sua residenza ai fini fiscali nel territorio dello Stato. 

In  base  alla normativa  interna, quindi, l'Istante, in qualità  di non residente, sarà assoggettato a  imposizione sui redditi prodotti nel territorio dello Stati ai sensi dell'articolo 23 del TUIR.

In particolare, per quanto concerne i redditi derivanti dalla libera  professione (unica tipologia reddituale espressamente menzionata in istanza), il citato articolo 23,  comma 1, lett. d), del TUIR stabilisce che gli stessi si considerano prodotti in Italia se  ''derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato''. 

Lavoro autonomo Thailandia: Attenzione alla Convezione contro le doppie imposizioni

Occorre, tuttavia, considerare le disposizioni internazionali contenute in accordi conclusi dall'Italia con gli Stati esteri.

Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, difatti, pacificamente riconosciuto nell'ordinamento italiano e, in ambito tributario, è  sancito  dall'articolo 169 del TUIR e dall'articolo 75 del D.P.R. 29 settembre 1973. n. 600, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale.

Nel caso di specie, come osservato dall'Istante, viene in rilievo la Convenzione contro le doppie imposizioni tra l'Italia e la Thailandia, firmata il 22 dicembre 1977 e ratificata con legge 2 aprile 1980, n. 202 (in breve, ''Convenzione'' o ''Trattato''). 

In particolare, l'articolo 14 del Trattato, rubricato ''Professioni indipendenti'', prevede,  al  paragrafo 1, la  tassazione esclusiva dei redditi derivanti da una libera professione nello Statodi residenza del beneficiario degli stessi. 

Tuttavia, il paragrafo 2 del medesimo articolo, in deroga al precedente, ammette una tassazione concorrente, stabilendo che ''le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente percepisce per l'esercizio di una libera professione nell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato se: 

• a) il beneficiario soggiorna in detto altro Stato per un periodo o periodi che oltrepassano in totale quaranta giorni nel corso dell'anno fiscale considerato, 
• o b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un'impresa che è residente di detto altro Stato, 
• o c) l'onere delle remunerazioni è sostenuto da una stabile organizzazione che la persona che paga le remunerazioni stesse ha in detto altro Stato''. 

Per quanto concerne la condizione di cui alla lett. a), paragrafo 2, dell'articolo 14  della Convenzione, la stessa potrebbe essere integrata nella fattispecie in esame nella  misura in cui l'Istante dichiara che trascorrerà in Italia ''non  più di 2 mesi'', potendo tale periodo essere superiore ai 40 giorni richiesti dalla previsione convenzionale per riconoscere la potestà impositiva concorrente dello Stato della fonte e potendo, in tale  periodo, ivi esercitare una attività professionale. 

In merito alle condizioni di cui alle successive lettere b) e c), l'Istante si limita a dichiarare che non lavorerà per committenti italiani ma non specifica se l'onere delle  remunerazioni sarà sostenuto da una impresa italiana o da una stabile organizzazione in Italia del soggetto non residente. 

Alla luce delle suesposte considerazioni, si ritiene che, relativamente ai redditi  riferiti  alla libera  professione,  gli  stessi potrebbero essere assoggettati a imposizione  in Italia ove si verificasse, alternativamente, una delle condizioni di cui all'articolo 14,  paragrafo 2, del Trattato.

La verifica di tali circostanze, peraltro  future ed eventuali, esula dal perimetro dell'istituto  dell'interpello,  presupponendo,  al  pari  del riscontro della residenza, un'indagine di tipo fattuale estranea alla funzione tipicamente consulenziale dell'istituto. 

• Risposta AdE 384 del 13.07.2023 - Lavoro autonomo Thailandia