Studio Caruso

Il Decreto Correttivo pubblicato in GU n 134 del 12 giugno ha apportato varie modifiche alla agevolazione ormai nota come concordato preventivo biennale.

L'agenzia delle entrate in data 18 giugno per recepire le novità ha aggiornato software e istruzioni relative. leggi anche  CPB: proposta e software il tuo ISA 2025 dopo il DLgs n 81

In particolare, le modifiche al CPB introdotte con il DLgs. 81/2025 e relative ai limiti alle proposte sono state recepite nelle istruzioni alla compilazione del modello CPB 2025-2026 e nel relativo software “Il tuo ISA 2025 CPB”.

Ora risulta completo il quadro applicativo per chi vorrà aderire.

Secondo quanto specifica la stessa agenzia nella pagina dedicata, il software in commento calcola la proposta di CPB considerando le novità introdotte dal DLgs. 81/2025.

Inoltre l'agenzia precisa che l’accettazione di eventuali proposte di adesione elaborate con la precedente versione del software “Il tuo ISA 2025 CPB” resta valida e, in ogni caso, è possibile presentare una nuova accettazione alla proposta di CPB elaborata con la nuova versione del software entro il 30 settembre.

Riepiloghiamo alcune delle novità introdotte col correttivo.

Correttivo CPB: incremento della sostitutiva

L'art 8 del nuovo testo prevede di incrementare l’imposta sostitutiva dovuta dai soggetti aderenti al concordato che presentano una differenza tra il reddito concordato e il reddito effettivo del periodo d’imposta precedente superiore a ottantacinquemila euro.

In particolare, è stabilito che sulla parte che supera il citato importo di ottantacinquemila euro sia applicata per i soggetti IRPEF l’aliquota prevista dall’articolo 11, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e per i soggetti IRES l’aliquota individuata dall’articolo 77 del menzionato testo unico. 

Per le società o associazioni di cui agli articoli 5 e 116 del testo unico delle imposte sui redditi, il superamento del limite di ottantacinquemila euro è verificato, ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con le aliquote di cui al nuovo comma 1-bis, in capo alla società o associazione, indipendentemente dalla quota di eccedenza imputata ai soci o associati. 

La disposizione si applica a partire dalle adesioni al concordato preventivo biennale per il biennio 2025-2026 purché non esercitate prima dell’entrata in vigore del presente decreto.

La relazione al decreto evidenzia che non si è ritenuto di accogliere l’osservazione 2 della 6^ Commissione (Finanze e tesoro) del Senato della Repubblica, volta a innalzare il limite di eccedenza di cui all’art. 7,  da 85.000 a 100.000 euro per l’applicazione dell’imposta sostitutiva, in quanto, l’Agenzia delle entrate non ha alcun margine di discrezionalità nella formulazione della proposta, la quale viene elaborata sulla base della documentazione tecnica approvata con il decreto ministeriale dello scorso 28 aprile; inoltre l’innalzamento della soglia a 100.000 euro renderebbe la norma, di fatto, inapplicata, dal momento che il reddito medio dei soggetti che applicano gli ISA ammonta a circa 45.000 euro.

Correttivo CPB: nuova causa di esclusione

Con l'art 9 si introduce una nuova causa di esclusione dall’accesso all’istituto del concordato preventivo biennale per i contribuenti che – con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta – dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 54, comma 1, e contemporaneamente, partecipano ad associazioni di cui all’art. 5, comma 3, lettera c) del citato d.P.R. n. 917/1986, ovvero a società tra professionisti di cui all’art. 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, ovvero ancora a società tra avvocati di cui all’articolo 4-bis della legge 31 dicembre 2012, n. 247. 

Per tali casi, viene previsto che l’accesso al concordato, per il lavoratore autonomo, è consentito solo se anche l’associazione professionale ovvero la società tra professionisti o tra avvocati cui quest’ultimo partecipa abbia optato per l’adesione alla proposta di concordato per i medesimi periodi d’imposta. 

Analoga causa di esclusione opera anche per le associazioni e le società, nelle ipotesi in cui non tutti i soci o associati – che dichiarino individualmente redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni – aderiscano, per i medesimi periodi d’imposta, alla proposta di concordato preventivo.

Contestualmente, vengono introdotte due nuove cause di cessazione del concordato che si rendono applicabili quando non siano soddisfatte le medesime condizioni previste dalle nuove cause di esclusone.

In particolare, viene previsto che le associazioni e le società indicate nella norma cessano dal regime del concordato quando anche solo uno dei soci o degli associati, che dichiarano individualmente redditi di lavoro autonomo di cui all’articolo 54, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, non possono più determinare – qualunque sia la causa di cessazione dal regime – il loro reddito mediante l’adesione alla proposta di concordato

Analoga ipotesi di cessazione in capo al singolo associato o socio ogniqualvolta la società o l’associazione non può più determinare, con riferimento ai medesimi periodi d’imposta, il reddito sulla base dell’adesione alla proposta di concordato.

Attenzione al fatto, che le disposizioni si applicano a decorrere dalle opzioni esercitate per l’adesione al concordato relative al biennio 2025-2026 purché non esercitate prima dell’entrata in vigore del presente decreto.

Correttivo CPB: le soglie massime per le proposte in base al punteggio ISA

La relazione illustrativa che accompagna il decreto prevede che in accoglimento della prima osservazione della 6^ commissione (Finanze e tesoro) del Senato della Repubblica, le disposizioni in esame intervengono in materia di elaborazione della proposta di concordato preventivo biennale mediante l’inserimento dei commi da 3-bis a 3-quater nell’articolo 9 del decreto legislativo 12 febbraio 2024, n. 13.

In particolare, viene previsto che la proposta di reddito concordato elaborata dall’Agenzia delle entrate può eccedere solo entro determinati limiti il corrispondente reddito dichiarato dal contribuente nel periodo d’imposta antecedente a quello cui si riferisce la medesima proposta, rettificato in base a quanto previsto dagli articoli 15 e 16 del decreto legislativo n. 13 del 2024. 

In particolare, sono previsti tre distinti limiti di eccedenza massima, pari al 10, al 15 e al 25 per cento, che trovano applicazione in corrispondenza dei livelli di affidabilità fiscale più alti relativi al periodo d’imposta precedente a quello cui si riferisce la proposta. In particolare, il limite pari al:

• 10 per cento si applica in caso di livello di affidabilità pari a 10;
• 15 per cento si applica in caso di livello di affidabilità compreso tra 9 e 10;
• 25 per cento si applica in caso di livello di affidabilità superiore a 8 ma inferiore a 9.

Inoltre, viene stabilito che le limitazioni di cui al comma 3-bis non trovano applicazione laddove la proposta, formulata applicando tale comma, risulti inferiore ai valori di riferimento settoriali derivanti dall’applicazione della metodologia di elaborazione prevista dall’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 13 del 2024. 

Infine, le medesime regole vengono estese alla determinazione della proposta di valore della produzione netta rilevante ai fini della imposta regionale sulle attività produttive ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo n. 13 del 2024.

CPB: il calendario per aderire

Il Decreto Correttivo ha confermato che l'adesione alla proposta di concordato può essere manifestata:

• entro il 30.9; 
• o entro l'ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta per i soggetti con periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare.

A tal fine, l'adesione 2025-2026 può avvenire:

• congiuntamente al Modello ISA nell'ambito del Modello Redditi 2025 (
• in forma autonoma, con invio del Frontespizio del Modello Redditi 2025 indicando il codice "1" nella nuova casella "Comunicazione CPB"

Entro il 31 marzo è possibile optare per il ravvedimento speciale per gli ISA.

Con il Provvedimento n 403886 del 4 novembre 2024 l'ADE ha pubblicato modalità e termini di comunicazione delle opzioni per l’applicazione dell’imposta sostitutiva per annualità ancora accertabili per i soggetti che aderiscono al concordato preventivo biennale.

Ricordiamo che l’articolo 2-quater del “decreto-legge”, consente ai soggetti che hanno applicato gli “ISA” e che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024, al “CPB” di adottare il regime di “ravvedimento” disciplinato dallo stesso articolo 2-quater versando le imposte sostitutive sia delle imposte sui redditi e delle relative addizionali sia dell'imposta regionale sulle attività produttive.

A tal fine con il provvedimento del 4 novembre si prevede che i soggetti ISA che entro il 31 ottobre hanno aderito al Concordato preventivo biennale, entro il prossimo 31 marzo 2025 possono optare per l'istituto del ravvedimento speciale, vediamo come.

Concordato preventivo biennale: chi può optare per il ravvedimento

I contribuenti ISA aderenti al concordato preventivo biennale, possono esercitare entro il 31 marzo 2025 l’opzione del ravvedimento mediante la presentazione del modello F24 corrispondente al versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive, utilizzando i codici tributo appositamente istituiti con l’indicazione dell’annualità per la quale è esercitata l’opzione.

A tal proposito è stata pubblicata la Risoluzione n 50/2024 che ha istituito i codici tributo utili al pagamento, per i dettagli leggi: Codici tributo per il ravvedimento del CPB.

Il Provvedimento ADE del 4 novembre fissa termini e modalità di comunicazione delle opzioni relative all’applicazione del ravvedimento che si concretizza con il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle relative addizionali, e dell'imposta regionale sulle attività produttive.

Possono adottare il “ravvedimento” i soggetti che aderiscono, entro il 31 ottobre 2024, al “concordato”, di cui agli articoli da 10 a 22 del “decreto legislativo” e che nelle “annualità”:

• hanno applicato gli “ISA”;
• ovvero, hanno dichiarato una delle cause di esclusione dall’applicazione degli ISA correlata alla diffusione della pandemia da COVID-19, introdotta con i decreti attuativi dell’articolo 148 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77;
• ovvero, hanno dichiarato la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività di cui all’articolo 9-bis, comma 6, lettera a), del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96.

Per il calcolo della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, e dell’imposta sostitutiva dell’imposta regionale sulle attività produttive, si tiene conto dei dati indicati nelle relative

dichiarazioni presentate, anche ai fini dell’applicazione degli ISA, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del “decreto-legge”.

Attenzione al fatto che, nell’Allegato n. 1 al presente provvedimento sono riportati i riferimenti ai campi delle dichiarazioni fiscali rilevanti ai fini della determinazione delle imposte da versare per adottare il “ravvedimento”.

I soggetti che hanno conseguito, nell’annualità d'imposta interessata dal “ravvedimento”, sia reddito di impresa sia reddito di lavoro autonomo, possono adottare tale istituto solo se esercitano l’opzione per entrambe le categorie reddituali

CPB: modalità e termini della opzione del ravvedimento entro il 31.03.2025

Per l’adozione del “ravvedimento” l’opzione è esercitata, per ogni “annualità”, mediante presentazione del “modello F24” relativo al versamento della prima o unica rata delle imposte sostitutive con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento” della relativa “annualità” indicando il numero complessivo delle rate, tramite i codici tributo appositamente istituiti con la “risoluzione”.

Il provvedimento specifica che per le società e associazioni di cui all’articolo 5 ovvero le società di cui agli articoli 115 e 116 del “Tuir” l’opzione è esercitata con la presentazione di tutti i “modelli F24” di versamento, relativi alla prima o unica rata:

• dell’imposta sostitutiva dell’imposta regionale sulle attività produttive da parte della società o associazione;
• delle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da parte dei soci o associati.

In caso di pagamento rateale, l’opzione, per ciascuna “annualità”, si perfeziona con il pagamento di tutte le rate.

Il pagamento tardivo di una delle rate, diverse dalla prima, entro il termine di pagamento della rata successiva non comporta la decadenza dal beneficio della rateazione.

Il “ravvedimento” non si perfeziona se il versamento, in unica soluzione o della prima rata delle imposte sostitutive, è successivo alla notifica di processi verbali di constatazione o schemi di atto di accertamento, di cui all’articolo 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ovvero di atti di recupero di crediti inesistenti.

L’opzione deve essere esercitata con la presentazione del “modello F24” relativo al versamento in unica soluzione o della prima rata entro il 31 marzo 2025.
Il pagamento rateale è possibile in un massimo di ventiquattro rate mensili di pari importo maggiorate di interessi calcolati al tasso legale con decorrenza dal 31 marzo 2025.

• Provvedimento AdE 403886 del 04.11.2024

Il 12 febbraio durante il question time sono stati rischiesti chiarimenti sulla nozione di omnicomprensività del reddito di lavoro autonomo.

Nel loro quesito gli Onorevoli interroganti hanno richiamano l’articolo 54 del TUIR che introduce, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività, similmente a quanto avviene nella determinazione del reddito di lavoro dipendente.
Viene appunto evidenziato che sulla disposizione sussisterebbero dubbi interpretativi circa l’eventuale inclusione degli interessi maturati su un deposito bancario connesso all’attività professionale e, di conseguenza, la loro rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa.
A parere degli Interroganti, tenuto conto che tale incertezza interpretativa potrebbe avere un impatto significativo sulla determinazione delle basi imponibili per le imprese con conseguenze rilevanti in termini di compliance fiscale e pianificazione finanziaria, gli stessi chiedono di sapere “quali iniziative di competenza il Governo intenda adottare al fine di chiarire l’ambito applicativo dell’articolo 54 del TUIR, in particolare con riferimento alla rilevanza, (ai fini ndr) della determinazione del reddito d’impresa, degli interessi maturati su un deposito bancario connesso all’attività professionale”.

Omnicomprensività reddito di lavoro autonomo: chiarimenti in arrivo

Al riguardo, sentiti i competenti Uffici dell’Agenzia delle entrate, la replica ricorda innanzitutto che nell’ambito di una più ampia revisione della disciplina dei redditi di lavoro autonomo, con l’art. 5, comma 1, lettera b), del d.lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, è stato interamente sostituito l’art. 54 del TUIR, il quale, al comma 1, primo periodo, ora prevede che “Il reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attività artistica o professionale e l'ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell'esercizio dell'attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V”.
Con tale disposizione è stato, pertanto, introdotto, nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività, in virtù del quale qualunque somma percepita nello svolgimento dell’attività professionale e/o artistica nel periodo d’imposta è ricondotta alla categoria reddituale del lavoro autonomo.

Viene invece chiarito che la questione interpretativa prospettata riguarda il più generale tema del coordinamento tra il principio di onnicomprensività – sulla base del quale sono tassate, come reddito di lavoro autonomo, “tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all'attività artistica o professionale (… )”- e le altre disposizioni tributarie che si rendono, comunque, applicabili al momento della percezione dei proventi riconducibili all’attività professionale (come nel caso degli interessi attivi bancari maturati sul conto corrente dedicato all’attività professionale).
Ciò posto, l’Agenzia delle entrate fa presente che, trattandosi di una modifica normativa di recente introduzione, cui si riconnettono delicate attività esegetiche che implicano l’armonico coordinamento con altre disposizioni aventi dignità giuridica di norme speciali, il relativo nodo interpretativo è attualmente oggetto di mirati approfondimenti e sarà sciolto in maniera sistematica nell’ambito di un prossimo documento di prassi.

Nel mese di dicembre sono sospesi gli invii da parte del Fisco relativamente a comunicazioni e inviti verso i contribuenti.

Con la Riforma Fiscale, peraltro, si sono introdotte ulteriori novità in tema di sospensione da parte del fisco degli invii delle comunicazioni tributarie e le Entrate nell'ultimo documento di prassi sul tema, la Circolare n 9/2024, hanno commentato le recenti novità introdotte dal 2024.

E' stata data eviedenza al fatto che l'ADE, salvo casi di indifferibilità e urgenza, non poò inviare comunicazioni e inviti al contribuente nei due seguenti periodi dell’anno:

• dal 1° agosto al 31 agosto,
• dal 1° dicembre al 31 dicembre.

Vediamo maggiori dettagli.

Invii comunicazioni dal Fisco: sospensione natalizia dal 1° dicembre

L’articolo 10, comma 1, del Decreto Adempimenti introduce due periodi di sospensione, nell’arco dell’anno, dell’invio di alcune tipologie di atti elaborati o emessi dall’Agenzia delle entrate. 

Si tratta, in particolare:

• delle comunicazioni concernenti gli esiti dei controlli automatizzati delle dichiarazioni, di cui agli articoli 36-bis del DPR n. 600 del 1973 e 54 bis del DPR n. 633 del 1972 (lettera a); 
• delle comunicazioni concernenti gli esiti dei controlli formali delle dichiarazioni, di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973 (lettera b);
• delle comunicazioni concernenti gli esiti della liquidazione delle imposte dovute sui redditi assoggettati a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge n. 311 del 2004 (lettera c); 
• delle lettere di invito per l’adempimento spontaneo (cosiddette “lettere di compliance”), di cui all’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (lettera d). 

Sul piano temporale, la sospensione dei citati atti riguarda: 

• il periodo dal 1° al 31 agosto;
• il periodo dal 1° al 31 dicembre.

Per effetto della novità durante tali periodi di sospensione è precluso all’Agenzia delle entrate l’invio degli atti in precedenza indicati, ancorché  siano già stati elaborati o emessi, salvo il caso in cui ricorrano ipotesi di indifferibilità e urgenza tali da richiedere una deroga all’ordinario regime di sospensione. 

A titolo esemplificativo, si ritiene che possano costituire ipotesi di indifferibilità e urgenza: 

• le situazioni in cui sussiste pericolo per la riscossione, intendendosi come tali anche i casi in cui la mancata spedizione della comunicazione o notifica dell’atto pregiudichi il rispetto dei termini di prescrizione e decadenza previsti in materia di riscossione, con conseguente rischio di compromettere il recupero delle somme dovute; 
• l’invio di comunicazioni o atti che prevedono l’inoltro di una notizia di reato ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale;
• l’invio di comunicazioni o atti destinati a soggetti sottoposti a procedure concorsuali, ai fini della tempestiva insinuazione nel passivo. 

Il successivo comma 2 dell’articolo 10 del decreto Adempimenti prevede, inoltre, che restano ferme «le disposizioni di cui all’articolo 7-quater, comma 17, del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225 e articolo 37, comma 11-bis, secondo periodo, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248». 

In considerazione di quanto previsto dal predetto articolo 7-quater, comma 17, del decreto-legge n. 193 del 2016, nel periodo dal 1° agosto al 4 settembre sono sospesi i termini di 30 giorni previsti per il pagamento delle somme: 

• dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni di cui agli articoli 36-bis del DPR n. 600 del 1973 e 54-bis del DPR n. 633 del 1972; 
• dovute a seguito del controllo formale delle dichiarazioni di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600 del 1973; 
• derivanti dalla liquidazione delle imposte sui redditi assoggettati a tassazione separata, di cui all’articolo 1, comma 412, della legge n. 311 del 2004.

Ciò comporta che, qualora l’Ufficio, ravvisando la sussistenza di ragioni di indifferibilità, nel periodo 1° agosto – 31 agosto invii comunque una comunicazione di irregolarità derivante dal controllo automatizzato effettuato sul modello dichiarativo – ricevuta dal contribuente, ad esempio, il 26 agosto – il termine di 30 giorni, previsto dall’articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997 per il pagamento delle somme dovute a seguito dell’anzidetta comunicazione, inizierà a decorrere, per effetto della sospensione di cui al comma 17 dell’articolo 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, a partire dal 5 settembre e non dalla data di ricezione della stessa. 

La previsione normativa di cui al comma 2 dell’articolo 10 del decreto Adempimenti infine, conferma che la sospensione dell’invio degli atti da parte dell’Agenzia delle entrate nel periodo 1° agosto– 31 agosto non incide sulla sospensione, prevista dall’articolo 37, comma 11-bis, secondo periodo del decreto legge n. 223 del 2006, relativa al periodo 1° agosto – 4 settembre, dei termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti ai contribuenti da parte della stessa Agenzia delle entrate oppure da altri enti impositori.

La Legge di conversione del Decreto Omnibus pubblicata in GU dell'8.10.2024 ha introdotto:

• un ravvedimento speciale per gli ISA che aderiscono al CPB,
• una norma che intensifica il rischio di sanzioni in caso di mancata adesione.

Facciamo un riepilogo delle regole nei giorni in cui le entrate tentano di raggiungere la massima adesione al Concordato preventivo il cui termine è stato riaperto fina al 12 dicembre.

Controlli e ribasso sanzioni accessorie per chi non aderisce al CPB

Le Entrate stanno inviando circa 2 ML di lettere ai contribuenti che non hanno aderito al CPB entro il 31 ottobre scorso.

La formula si presenterebbe con l'incipit seguente: "Gentile contribuente, ti scrivo…"

Secondo i dati ufficiali sono circa 2 ML le PIVA soggette alle pagelle fiscali che non si sono lasciate convincere ed ora le comunicazioni ADE in arrivo, tenterebbero di dissuaderli per approfittare della finestra concessa fino al 12 dicembre per optare al patto con Fisco.

La possibilità è aperta solo a chi ha presentato la dichiarazione dei redditi entro lo scorso 31 ottobre. 

La lettera in arrivo ricorda che, in caso di adesioni, i contribuenti avranno tra l’altro «accesso a tutti i benefici premiali riconosciuti ai soggetti Isa» e potranno «optare per un’imposta sostitutiva con aliquote ridotte sul maggior reddito concordato». 

Inoltre l'adesione al concordato preventivo potrà consentire la sanatoria dei redditi per gli anni d’imposta dal 2018 al 2022. 

L'incentivo appunto è stato inserito nella conversione del Decreto Omnibus di inizio ottobre proprio per cercare di incentivare le adesioni al concordato, e massimizzare il più possibile gli incassi 

Ricordiamo che nello stesso decreto convertito è stato previsto un nuovo meccanismo sanzionatorio per chi non vi aderirà.

Si tratta di soglie ribassate per l’applicazione delle sanzioni accessorie in materia di imposte dirette e IVA, previste dall’articolo 12 del decreto legislativo n. 471/1997.

In particolare, l'articolo 2-ter della legge di conversione del DL Omnibus riduce della metà le soglie per l'applicazione delle sanzioni accessorie quando è irrogata una sanzione amministrativa per violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta di concordato preventivo biennale non accolta dal contribuente ovvero, in relazione a violazioni riferibili ai periodi d'imposta e ai tributi oggetto della proposta, nei confronti di un contribuente decaduto dall'accordo di concordato preventivo biennale per inosservanza degli obblighi previsti dalle norme che lo disciplinano (comma 1). 

Tali disposizioni si applicano anche nei confronti dei contribuenti che, per i periodi d'imposta dal 2018 al 2022, non si sono avvalsi del regime di ravvedimento di cui all'articolo 2-quater ovvero che ne decadono (comma 2).

La norma interviene sul limite di 50.000 euro previsto in via generale dal comma 1 dell’articolo 12 che recita:

 “Quando è irrogata una sanzione amministrativa superiore a euro 50.000 si applica, secondo i casi, una delle sanzioni accessorie previste nel decreto legislativo recante i principi generali per le sanzioni amministrative in materia tributaria, per un periodo da tre a sei mesi. La durata delle sanzioni accessorie può essere elevata fino a dodici mesi, se la sanzione irrogata è superiore a euro 100.000”.

Quindi per i contribuenti che non accetteranno la proposta di concordato preventivo biennale, la soglia passa a 25.000 euro e 50.000 euro.

Il DLgs. di Riforma di Irpef e Ires prevede che per le cessioni di terreni donati rileverà il costo del donante.

La disposizione del comma 1 dell'art 7 rubricato Plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione si applica alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del decreto.

In attuazione dell’art. 5 comma 1 lett. h) n. 1 della L. 111/2023, l’art. 7 dello schema del Dlgs. di riforma di Irpef e Ires prevede la revisione del criterio di determinazione delle plusvalenze realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria.

Ossia, qualora tali terreni siano acquistati per effetto di donazione, come prezzo di acquisto, si assumerà quello sostenuto dal donante.

Terreni donati: cambiano le regole per le plusvalenze da cessione

Attualmente norma di riferimento, ossia l'art. 68 comma 2 ultimo periodo del TUIR, prevede che Per i terreni acquistati per effetto di successione o donazione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denunce ed atti registrati, od in seguito definito e liquidato, aumentato di ogni altro costo successivo inerente, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili e di successione.

Con l'art 7 su indicato si va appunto a modificare tale previsione e all’articolo 68 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono apportate le seguenti modificazioni: 

• a) al comma 1, secondo periodo, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: «, aumentato dell’imposta sulle donazioni nonché di ogni altro costo successivo inerente»; 
• b) al comma 2, il quarto periodo è sostituito dai seguenti: «Per i terreni acquistati per effetto di successione si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella relativa dichiarazione, od in seguito definito e liquidato, aumentato dell’imposta di successione nonché di ogni altro costo successivo inerente. Per i terreni acquistati per effetto di donazione si assume come prezzo di acquisto quello sostenuto dal donante aumentato dell’imposta sulle donazioni nonché di ogni altro costo successivo inerente.».

La relazione illustrativa al Dlgs in oggetto, di prossima introduzione, ha evidenziato che la norma intende risolvere la questione che concerne gli effetti della donazione dei terreni edificabili a familiari seguita, entro un ristretto arco temporale, dalla loro cessione a terzi a opera dei donatari. 

Si introdurrà un principio analogo a quello cui si ispira la legislazione vigente con riguardo alle cessioni degli immobili acquisiti per donazione da non più di cinque anni, per i quali è stabilito che si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante.

Si impedisce il perpetrarsi di operazioni finalizzate esclusivamente a evitare o ridurre la tassazione della plusvalenza rispetto a quella che sarebbe derivata dalla cessione dell’area edificabile qualora la stessa fosse stata effettuata direttamente dal donante.

Con la Circolare n 21 del 7 novembre si pubblicano le istruzioni operative per gli Uffici finanziari territoriali in materia di autotutela tributaria, a seguito delle novità introdotte con gli articoli 10-quater e 10- quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente.

Vengono forniti chiarimenti in merito all’esercizio del potere di autotutela tributaria, alla luce della nuova disciplina dell’istituto.
In particolare, il citato decreto legislativo ha:

• introdotto una regolamentazione distinta ed espressa delle ipotesi di:
  • autotutela obbligatoria (articolo 10-quater) 
  • e facoltativa (articolo 10-quinquies), avendo riguardo anche ai riflessi di queste ultime sulla responsabilità amministrativo- contabile dell’amministrazione finanziaria (art. 10-quater, comma 3);
• abrogato la previgente disciplina in materia di autotutela tributaria e, in  particolare, l’articolo 2-quater del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564,  convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, nonché il  decreto ministeriale 11 febbraio 1997, n. 37.

Tanto premesso, con la circolare, in ossequio al principio del buon andamento della Pubblica Amministrazione, si forniscono istruzioni operative agli Uffici per garantirne l’uniformità di azione in relazione all’applicazione della nuova disciplina dell’autotutela, dando rilievo al contenuto dell'istanza di autotule e alle modalità di presentazione.

Autotutela obbligatoria: le regole

L’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, rubricato «Esercizio del potere di autotutela obbligatoria», dispone, al comma 1, che l’amministrazione finanziaria procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei seguenti casi di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione:

• a) errore di persona;
• b) errore di calcolo;
• c) errore sull’individuazione del tributo;
• d) errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’amministrazione finanziaria;
• e) errore sul presupposto d’imposta;
• f) mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti;
• g) mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.

In linea con le esigenze di certezza alle quali la disposizione si ispira le ipotesi ivi richiamate devono ritenersi tassative e, quindi, di stretta interpretazione.

In via preliminare, è opportuno chiarire che, coerentemente con la volontà del legislatore delegante di «potenziare l’esercizio del potere di autotutela», rientra nella nozione di atto di imposizione qualunque atto mediante il quale l’amministrazione finanziaria eserciti il proprio potere autoritativo con effetti di natura patrimoniale pregiudizievoli nei riguardi del contribuente.

In tale nozione, rientrano, tra l’altro, gli «atti recanti una pretesa impositiva»6 (come, ad esempio, gli avvisi di accertamento e di rettifica) e quelli di chiusura della partita IVA.

La disposizione normativa sopra richiamata pone, dunque, a carico dell’amministrazione finanziaria, l’obbligo di esercitare il potere di autotutela di atti di imposizione, ivi inclusi gli atti di accertamento catastale

• (i) quando ricorrano i vizi tassativamente elencati dalla stessa 
• e (ii) sempre che gli stessi diano luogo a forme di manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione.

Al riguardo, la Relazione al decreto che ha novellato le norme, precisa che «il riferimento alla evidente illegittimità o infondatezza si richiama espressamente al concetto di “errori manifesti” utilizzato dalla delega ed incorpora il significato attribuito dalle vigent norme di legge al profilo oggettivo dell’istituto dell’autotutela (oltre all’abrogato articolo 68 del D.P.R. n. 287/1992 anche l’articolo 2-quater del D.L. n. 564/1994 si riferisce congiuntamente agli atti “illegittimi o infondati” per individuare l’oggetto dell’autotutela)».

Emerge, dunque, con chiarezza dai lavori preparatori della disposizione in esame e in particolare dalla Relazione, che deve escludersi «l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali».

Si ritiene, che, in caso di autotutela ad istanza di parte, il contribuente sia tenuto ad indicare puntualmente il tipo di vizio da cui è affetto l’atto e le ragioni in virtù delle quali il predetto vizio sia riconducibile ad una delle fattispecie tassative di cui all’articolo 10-quater.

Ciò non esclude, tuttavia, che, ove sussistano obiettive condizioni di incertezza relative al corretto inquadramento della fattispecie, «anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali», l’amministrazione finanziaria, in sede istruttoria, tenuto conto anche degli elementi indicati nell’istanza, può rilevare che la fattispecie rappresentata non rientri tra quelle che legittimano il ricorso all’articolo 10-quater per l’assenza della condizione di «manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione».

In definitiva, alla luce della ratio sottesa alla distinzione tra autotutela obbligatoria e autotutela facoltativa, si ritiene che i vizi elencati dall’articolo 10- quater, configurino ipotesi di autotutela obbligatoria laddove il loro apprezzamento non presupponga la soluzione di questioni interpretative obiettivamente incerte, come, ad esempio, per l’esistenza di contrasti

giurisprudenziali, dovendosi tali vizi manifestare, in ogni caso, in errori rilevabili ictu oculi.

L’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere all’istanza di autotutela obbligatoria entro il termine di 90 giorni dalla sua ricezione. 

Tale conclusione discende dal combinato disposto di cui agli articoli 19, comma 1, lettera g-bis) – che, come detto, inserisce tra gli atti impugnabili anche il rifiuto espresso o tacito sull’istanza di autotutela nei casi previsti dall’articolo

10-quater – e 21, comma 2 del decreto legislativo n. 546 del 1992, che stabilisce che il ricorso avverso il rifiuto tacito sulle istanze di autotutela obbligatoria può essere proposto decorsi novanta giorni dalla loro presentazione.

Il comma 2 dell’articolo 10-quater dispone che «L’obbligo di cui al comma 1 non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

Al riguardo, la Relazione ha fornito alcuni elementi utili a circoscrivere meglio le ipotesi di esclusione dell’obbligo di autotutela in presenza dei presupposti di cui al comma 1.

In particolare, la stessa chiarisce che «per evidenti esigenze di certezza, al comma 2 si prevede il divieto di esercitare l’autotutela per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’amministrazione finanziaria», con l’ulteriore precisazione che «non è ostativo all’autotutela né un giudicato meramente processuale, né un giudicato sostanziale basato su motivi diversi da quelli che giustificano l’autotutela».

Pertanto, pur in presenza di un giudicato sostanziale, il potere di autotutela deve, comunque, essere esercitato per vizi che dimostrino la manifesta illegittimità dell’atto o dell’imposizione diversi da quelli sui quali si è pronunciato il giudice.

Per le medesime ragioni di certezza, il legislatore ha individuato in un anno il limite temporale dell’autotutela obbligatoria relativa ad atti definitivi e ha disposto che il termine annuale decorre «dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione».

In tali ipotesi, ai fini del rispetto del computo del termine di un anno dalla definitività dell’atto, rileva la data di presentazione dell’istanza di autotutela da parte del contribuente. Pertanto, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispondere anche oltre l’anno dalla definitività dell’atto di imposizione purché l’istanza di autotutela sia stata presentata prima di tale termine.

Tenuto conto dei principi della legge delega che hanno guidato l’introduzione degli articoli 10-quater e 10-quinquies in esame, deve considerarsi, tuttavia, riconosciuta al contribuente la facoltà di presentare, anche oltre la scadenza del predetto termine annuale, un’istanza di autotutela facoltativa, rappresentando quest’ultima una categoria residuale che, in quanto tale, ricomprende i casi in cui ci si trovi al di fuori del perimetro, espressamente delineato, dell’autotutela obbligatoria.

Per ragioni di certezza dei rapporti giuridici, richiamate dal legislatore delegato, l’istanza di autotutela – sia essa facoltativa che obbligatoria – non può più essere presentata o, comunque, una volta presentata, il provvedimento di autotutela non può più intervenire quando l’atto di imposizione è stato oggetto, anche parzialmente, di qualunque forma di definizione della pretesa, anche agevolata (ad esempio, nel caso di accertamento con adesione, conciliazione, acquiescenza).

Ad esempio, qualora il contribuente – pur impugnando un avviso di accertamento – abbia definito in via agevolata le sanzioni, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del decreto legislativo n. 472 del 1997, la richiesta di autotutela e l’eventuale provvedimento dell’Ufficio potranno interessare esclusivamente la pretesa avanzata a titolo d’imposta, dovendosi ritenere ferma l’irripetibilità delle somme versate per la definizione agevolata delle sanzioni.

Per quanto concerne l’indicazione tassativa dei vizi che configurano, nei casi di manifesta illegittimità, ipotesi di autotutela obbligatoria, l’elenco contenuto nell’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente non coincide con

quello contenuto nel citato articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997.

L’articolo 10-quater non contempla espressamente, infatti, le seguenti fattispecie:

• l’evidente errore logico;
• la doppia imposizione;
• la sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati.

Al riguardo, si ritiene che tali ipotesi possano confluire nella fattispecie dell’errore sul presupposto d’imposta. In particolare, rileverà:

• l’errore logico, qualora lo stesso determini una palese infondatezza dell’atto che si traduca nel ritenere indebitamente realizzato il presupposto d’imposta;
• la doppia imposizione, qualora sia espressamente vietata da una norma e la cui violazione determini la mancata realizzazione del presupposto d’imposta;
• la sussistenza di requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni ed agevolazioni qualora l’errore riguardi i presupposti per fruire delle predette deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi.

Resta inteso, comunque, che anche in tali ipotesi deve sussistere la manifesta illegittimità dell’atto di imposizione.

L’elenco di cui all’articolo 10-quater contempla, invece, una fattispecie che l’articolo 2 del decreto ministeriale n. 37 del 1997 non prevedeva expressis verbis, e cioè l’errore sull’individuazione del tributo.

In tale ipotesi, potrebbero rientrare i casi di erronea applicazione di un’imposta in luogo di un’altra, come, ad esempio, in caso di non corretta applicazione dei principi di alternatività IVA-imposta di registro ovvero di imposta sulle donazioni – imposta di registro.

Le fattispecie non riprodotte nell’elenco contenuto nell’articolo 10-quater e che, comunque, non integrano altre ipotesi ivi contemplate, non rilevano ai fini dell’autotutela obbligatoria e, dunque, l’amministrazione non ha l’obbligo di esercitare il relativo potere; resta ferma, in tali ipotesi, la possibilità di esercitare il potere di autotutela facoltativa.

Leggi Autotutela tributaria: come presentare l'istanza per le istruzioni.

Con la Circolare n 20 del 4 novembre le entrate pubblicano le istruzioni operative sulla residenza fiscale:

• delle persone fisiche,
• delle società e degli enti.

Si evidenzia che la Circolare è stata pubblicata anche in lingua inglese.

Il corposo documento di 30 pagine è appunto suddiviso in due parti al fine di chiarire diversi aspetti delle novità intropdotte dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 che ho dato attuazione a taluni degli interventi previsti dalla legge 9 agosto 2023, n. 111  con cui è stata conferita al Governo la delega per la  revisione del sistema tributario nazionale.

Tra i criteri direttivi previsti dalla citata Legge delega, rientra la revisione della normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti disciplinata, rispettivamente, dagli articoli 2  e 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre  1986, n. 917.

Nello specifico, l’articolo 3, comma 1, lett. c), della Legge delega ha demandato al Governo la riforma della “disciplina della residenza fiscale delle  persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all’imposizione, al fine di renderla coerente con la  migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per  evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina della stabile  organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la  residenza in Italia anche valutando la possibilità di adeguarla all’esecuzione della  prestazione lavorativa in modalità agile”.

Leggi anche: Residenza fiscale: cosa prevede il Dlgs Fiscalità Internazionale.

Residenza fiscale persone fisiche: come cambia il concetto di domicilio

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n 20/2024 ha illustrato gli effetti delle modifiche introdotte dal Decreto fiscalità internazionale (Dlgs n. 209/2023) in materia di residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti in vigore dal 2024. 

A differenza della disciplina previgente, il concetto di domicilio fiscale non è più mutuato dal codice civile, ma, in linea con la prassi internazionale, viene riconosciuta prevalenza alle relazioni personali e familiari piuttosto che a quelle economiche. 

Ciò fatta salva l’eventuale applicazione di disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni. 

A seguito delle modifiche normative, la semplice presenza sul territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta – 183 giorni in un anno o 184 giorni in caso di anno bisestile, incluse le frazioni di giorno – è sufficiente a configurare la residenza fiscale in Italia. 

La circolare rende chiarimenti sul computo delle frazioni di giorno e illustra che per effetto dell’introduzione del nuovo criterio della presenza fisica, le persone che lavorano in smart working nello Stato italiano, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono considerate fiscalmente residenti in Italia, senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri di collegamento previsti dalla normativa (residenza civilistica, domicilio, iscrizione anagrafica).

Infine, per effetto delle modifiche introdotte, l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente acquisisce il valore di una presunzione relativa (e non più assoluta) di residenza fiscale in Italia: vale, quindi, salvo prova contraria che può essere fornita dal contribuente.

Rimane fermo, infine, il criterio della residenza ai sensi del codice civile così come il principio dell’alternatività dei diversi criteri.

Dalla Circolare mettiamo a confronto la residenza fiscale prima e dopo la riforma:

• Circolare AdE 20 del 04.11.2024 - Residenza Fiscale

Il 30 ottobre il Consiglio dei Ministri ha approvato in via definitiva il Decreto legislativo relativo al testo unico dei tributi erariali minori in attuazione dell’articolo 21 della legge 9 agosto 2023, n. 111.

Il testo persegue la finalità di una puntuale individuazione delle norme vigenti organizzandole nel settore di rispettiva competenza, le disposizioni vigenti sono trasfuse senza modificarne la formulazione, a eccezione delle ipotesi in cui sia stato necessario. 

In attesa di visionare il testo definitivo riepiloghiamo i contenuti come specificati dal Governo relativamente alla prima bozza approvata che ad oggi dovrebbe aver subito cambiamenti.

Il provvedimento dovrebbe entrate in vigore definitivamente dal 2026.

Leggi anche:

• Testo Unico Giustizia Tributaria: cosa contiene   
• Testo Unico Sanzioni: cosa contiene 

Testo Unico Tributi erariali minori: cosa contiene

Come sottolienato dal Governo, sono trasfuse le disposizioni relative alla disciplina sostanziale di riferimento dei singoli tributi nonché le previsioni in tema di adempimenti e versamenti. 

La disciplina relativa a profili diversi (ad esempio in tema di accertamento e sanzioni) è stata trasfusa, per settore d’ambito, in altri testi unici attuativi della delega.

Il testo unico ( in bozza) è composto di 100 articoli.

Il Titolo I raccoglie la normativa concernente le imposte in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi.

Il Titolo II reca la normativa in materia di imposta sugli intrattenimenti. 

Il Titolo III concerne l’imposta erariale sui voli dei passeggeri di aerotaxi e l’imposta sugli aeromobili privati. 

Il Titolo IV contiene le previsioni normative relative all’imposta sul valore degli immobili all’estero (IVIE). 

Il Titolo V contiene le previsioni normative relative all’imposta sulle transazioni finanziarie (Tobin Tax). 

Il Titolo VI raccoglie la disciplina in materia di abbonamento alle radioaudizioni (c.d. canone RAI).

Il Titolo VII contiene le previsioni normative relative all’imposta sui servizi digitali. 

Il Titolo VIII è riportata la normativa concernente le tasse sulle concessioni governative. 

Il Titolo IX attiene alla disciplina dei tributi e diritti speciali.

Il Titolo X contiene le disposizioni finali e l’elenco delle disposizioni da abrogare in quanto riprese nel testo unico.

Entro il 31 ottobre, termine di invio della dichiarazione dei redditi 2024 anno di imposta 2023, occorre aderire, se si vuole, al CPB per il forfettari.

Ricordiamo che il CPB è un istituto di compliance volto a favorire l’adempimento spontaneo degli obblighi dichiarativi (Dlgs n. 13 del 12 febbraio 2024).

Possono accedere i contribuenti esercenti attività d’impresa, arti o professioni che aderiscono al regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190.

Le regole attuative del CPB dei forfettari sono state fissate con il Decreto 15 luglio 2024 e rettificate con il Correttivo di agosto Decreto n 108/2024.

Vediamo ora i chiarimenti forniti con FAQ dalle Entrate del 17 ottobre.

CPB dei forfettari: al lordo dei contributi

La Faq 7, pubblicata dall’agenzia delle Entrate il 17 ottobre ha chiarito che il reddito dei forfettari è da considerarsi al lordo dei contributi.

Viene evidenziato che l’articolo 28 del Dlgs 13/2024 dispone che per i contribuenti che applicano il regime forfettario, il reddito di impresa o di lavoro autonomo oggetto di concordato è quello determinato a norma del comma 64 della legge 190/2014, ovvero quello ottenuto applicando all’ammontare dei ricavi o dei compensi percepiti il coefficiente di redditività nella misura indicata nell’allegato 4 della legge del 2014 e differenziato in base al codice Ateco che contraddistingue l’attività esercitata. 

Il reddito minimo concordato deve essere pari a 2.000 euro e "resta fermo il trattamento previsto per i contributi previdenziali obbligatori" previsto dallo stesso comma 64 della legge sui forfettari. 

Questa norma dispone che i contributi previdenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge si deducono dal reddito determinato forfettariamente e che l’eventuale eccedenza è deducibile dal reddito complessivo ai fini Irpef.

Il quesito domandava se il reddito dovesse essere considerato al lordo o al netto dei contributi previdenziali obbligatori e l'ADE ha chiarito che il reddito è da considerarsi lordo, quindi da questo ammontare potranno essere dedotti i contributi  pagati nell’anno di imposizione e solo a condizione che siano obbligatori).