Studio Caruso

Con la Sentenza n. 29618 del 25 ottobre 2023, la Cassazione accogliendo un ricorso presentato dall'Amministrazione finanziaria statuisce che è legittima la notificazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta effettuata nei confronti del solo notaio che ha registrato l'atto, essendo lo stesso obbligato in solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione (articolo 57, Dpr n. 131/1986). 

Inoltre, nella stessa pronuncia i giudici hanno chiarito che:

• 1)  l’Amministrazione fiscale ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l'avviso anche agli altri,
• 2) il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti dei soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, i quali non possono chiedere il rimborso dell'imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica e abbiano deciso di non impugnare l'avviso di liquidazione. Inoltre, essi hanno eventualmente titolo per far valere le proprie ragioni opponendosi all'azione di regresso o di rivalsa espletata dal coobbligato adempiente.

Vediamo i fatti di causa.

Una Associazione nazionale stipulava, con un Comune un contratto di permuta immobiliare. L’atto veniva registrato presso uno studio notarile e il notaio provvedeva, contestualmente, al pagamento dell’imposta di registro.

L’Agenzia delle entrate procedeva a notificare un avviso di liquidazione di maggiore imposta al solo notaio che pagava puntualmente.

L’Associazione presentava un istanza di rimborso delle imposte versate dal notaio, ritenendo di poter beneficiare di una norma di esenzione dall’imposta di registro.

All'stanza seguiva un silenzio-diniego da parte degli uffici competenti, impugnato poi dall’Associazione dinanzi la Corte di giustizia tributaria di primo grado.

I giudici di merito ritenevano inammissibile il ricorso e l'associazione proponeva appello dinanzi la Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest'ultima lo accoglieva sostenendo che l’Associazione, in quanto non destinataria dell'avviso di liquidazione indirizzato esclusivamente al notaio, avrebbe potuto chiedere il rimborso dell’imposta pagata e appellarsi contro il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, poiché non aveva alcuna possibilità di impugnare un atto ad altri destinato. 

L’Agenzia decideva di ricorrere presso la Corte di cassazione, lamentando la violazione e la falsa applicazione degli articoli 19, comma 1, lettera g), e 21 del Dlgs n. 546/1992, per avere i giudici tributari erroneamente dichiarato ammissibile il ricorso dell’Associazione.

I giudici di legittimità hanno dato ragione all'Agenzia annullando la decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Richiamando anche una recente pronuncia della Cassazione n. 6864/2023, essi hanno ribadito che la Corte più volte si è espressa sul tema, chiarendo che è pienamente legittima la notificazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta effettuata dall'ufficio nei confronti del solo notaio che ha registrato l'atto, poiché lo stesso, ai sensi dell'articolo 57 del Dpr n. 131/1986 (che individua le parti tenute al pagamento dell’imposta di registro), è obbligato al relativo pagamento in solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, mentre l'Amministrazione ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l'avviso anche agli altri.

Viene anche spiegato come il pagamento effettuato dal notaio comporti la definizione del rapporto tributario anche nei confronti degli altri coobbligati, i quali non possono chiedere il rimborso dell'imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica e abbiano deciso di non impugnare l'avviso di liquidazione, residuando in capo agli stessi esclusivamente il diritto di opporsi all'azione di regresso o di rivalsa eventualmente promossa dal coobbligato adempiente.

Da un punto di vista generale, si evidenzia inoltre che sia giuridicamente lecito presumere che il coobbligato intimato, intanto, abbia provveduto al pagamento, in quanto abbia avuto l'assenso da parte di tutti gli altri coobbligati, nei cui confronti, altrimenti, non potrebbe esercitare il diritto di regresso e si presume che tutti gli altri coobbligati, esposti all'azione di regresso o rivalsa, siano stati informati e abbiano deciso di non impugnare l'avviso stesso.

Inoltre, i magistrati di Cassazione hanno sottolineato come, consentire alla parte di chiedere il rimborso del pagamento effettuato dal responsabile d'imposta, significherebbe vanificare la facoltà prevista per il creditore di chiedere l'adempimento a uno qualsiasi degli obbligati solidali.

La Corte evidenzia che tale regola vale in riferimento alla procedura di registrazione cartacea e con il sistema della registrazione telematica dove il Notaio resta il soggetto coobbligato con gli altri soggetti nell'interesse dei quali sta provvedendo al pagamento.

L'introduzione della normativa della registrazione telematica (Dlgs n. 463/1997), ha sì determinato un rilevante mutamento del meccanismo applicativo del tributo, con la previsione che la registrazione sia preceduta dal pagamento del tributo, autoliquidato dal notaio stesso, ma tale previsione altro non rappresenta che un’evoluzione della fase di registrazione dell'atto e riscossione dell'imposta, senza con ciò alterare il complessivo assetto del Dpr n. 131/1986.

Con il Provvedimento n 414541 del 29 novembre le Entrate pubblicano un aggiornamento del modello RAP per la registrazione dei contratti on line relativamente agli ETS.

Come specificato nella motivazione del documento di prassi, l'aggiornamento si è reso disponibile per adeguamento alle ultime disposizioni agevolative previste per il “Terzo settore” (D.L. 21 giugno 2022, n. 73 convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2022, n. 122). 

Scarica qui l'allegato A con tutti gli aggiornamenti del modello 

Brevemente ricordiamo che il Modello RAP serve per registrare on line:

• il contratto di comodato,
• il contratto preliminare di compravendita.

Scarica qui: Modello e istruzioni aggiornati.

Registrazione online atti privati ETS: aggiornamento del Modello RAP

Le Entrate pubblicano in data 29.11 un aggiornamento del modello RAP per la registrazione dei contratti on line relativo agli ETS.

Viene specificato che, l'aggiornamento si è reso disponibile per adeguamento alle ultime disposizioni agevolative previste per il “Terzo settore” (D.L. 21 giugno 2022, n. 73 convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2022, n. 122). 

Si sottolinea che in presenza di determinate condizioni, per la registrazione di atti, contratti, convenzioni e ogni altro documento relativo alle attività di interesse generale, viene applicata l’imposta di registro in misura fissa. 

Con la nuova versione del modello RAP registrazione atti privati, inoltre, viene data autonoma evidenza alla figura del “mediatore”, tramite una precisa “profilazione” all’interno del modello; il mediatore è uno dei soggetti tenuti a richiedere la registrazione del contratto. 

Infine, per agevolare l’utente nella compilazione ed invio della richiesta di registrazione, nell’applicativo web vengono introdotte nuove funzionalità che ne agevolano la navigazione e l’usabilità; inoltre, vengono semplificate le istruzioni per la compilazione del modello. 

Registrazione online atti privati: guida per comodato gratuito e preliminare

Con il Provvedimento n 56766 del 1 marzo si approva il modulo del modello per la “Registrazione di atto privato” (Rap) in aggiunta a quello per la registrazione dei contratti di comodato d’uso. 

Per la registrazione dei contratti preliminari di compravendita era necessario recarsi presso un ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate entro 30 giorni dalla data della stipula dell’atto, ora è possibile farlo online.

Si ricorda che, il contratto preliminare è un accordo tra venditore e compratore che si impegnano reciprocamente a stipulare un successivo e definitivo contratto di compravendita, con il quale avverrà il trasferimento del diritto di proprietà sul bene. 

Dal 7 marzo 2023, i contribuenti o gli intermediari potranno inviare la richiesta di registrazione in via telematica, attraverso la procedura web disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle Entrate.

Per richiedere la registrazione in via telematica basta indicare nel nuovo modello “Rap” i dati necessari ed allegare copia dell’atto da registrare firmato dalle parti ed eventuali altri documenti quali:

• scritture private, 
• inventari, 
• mappe, 
• planimetrie e disegni. 

Si specifica che, questi documenti dovranno essere allegati in un unico file, in formato TIF e/o TIFF e PDF/A (PDF/A-1a o PDF/A-1b).

Inserite tutte le informazioni, il sistema calcola in automatico le imposte (registro e/o bollo) e consente di versarle contestualmente tramite addebito su conto corrente. I soggetti non obbligati alla registrazione telematica possono comunque presentare il modello “Rap” presso un ufficio dell’Agenzia, insieme al contratto e agli eventuali allegati.

Scarica qui:

• Modello e istruzioni aggiornati

Registrate i contratti con il Modello RAP

Dal 20 dicembre 2022 è possibile utilizzare il servizio web per la registrazione dei contratti di comodato. In data 29.11.2023 viene pubblicato un aggiornamento con integrazioni per il Modello, scarica qui il modello aggiornato.

A questa si aggiunge la nuova funzionalità su descritta relativa ai contratti preliminari di compravendita.

Il servizio consente di trasmettere telematicamente all'Agenzia delle Entrate la richiesta di registrazione di alcune tipologie di atti privati (modello Registrazione Atti Privati).

Le informazioni che vengono acquisite sono previste dal modello approvato con il Provvedimento n 465502 del 16 dicembre poi integrato con il modello aggiuntivo.

Il modello RAP, nella versione approvata nel  2022, può essere utilizzato per la registrazione in via telematica dei contratti di comodato.

Eventuali aggiornamenti del modello e delle istruzioni saranno pubblicati nell’apposita sezione del sito internet dell’Agenzia delle entrate e ne sarà data relativa comunicazione. 

Modello RAP: come è composto

Il modello RAP è composto da:

• frontespizio che riporta l’informativa sul trattamento dei dati personali; 
• quadro A “Dati generali”, che contiene i dati utili alla registrazione dell’atto quali la scelta dell’ufficio territoriale dell’Agenzia, la tipologia del contratto, la data di stipula, l’eventuale presenza di allegati, la sezione con le informazioni del richiedente la registrazione e del rappresentante legale, la sezione relativa all’impegno alla presentazione telematica e il prospetto degli importi dovuti;
• quadro B “Soggetti”, contenente i dati delle parti (dante causa e avente causa) risultanti dall’atto; 
• quadro C “Negozio – Comodato”, nel quale vanno indicate le informazioni relative al contratto di comodato per cui si richiede la registrazione; 
• quadro D “Immobili”, contenente i dati degli immobili qualora siano oggetto del contratto

Si aggiungono il quadro C1 e D1 per la nuova funzionalità attiva dal 7 marzo.

Registrazione dei contratti con Modello RAP: come si presenta

Il modello RAP è presentato esclusivamente in modalità telematica in applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 38, comma 5 del decreto legge 30 3 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, direttamente o per il tramite dei soggetti indicati nell’articolo 15 del decreto direttoriale del 31 luglio 1998. 

Al modello RAP devono essere allegati in un unico file, in formato TIF e/o TIFF e PDF/A (PDF/A-1a o PDF/A-1b), i seguenti documenti: 

• copia dell’atto da registrare, sottoscritto dalle parti. Il testo dell’atto da registrare deve essere redatto in modo che gli elementi essenziali siano leggibili tramite procedure automatizzate (ad esempio in formato elettronico o dattiloscritto). In caso contrario la richiesta di registrazione in modalità telematica non andrà a buon fine (verrà rilasciata un’apposita ricevuta) e il contribuente dovrà recarsi presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate per completare la registrazione dell’atto; 
• copia di eventuali documenti allegati all’atto da registrare (ad esempio scritture private, inventari, mappe, planimetrie e disegni). 

E' bene specificare che la presentazione telematica del modello può essere effettuata anche presso gli uffici dell’Agenzia delle entrate da parte dei soggetti non obbligati alla registrazione telematica dei contratti di locazione presentando il modello RAP in formato cartaceo unitamente all’atto da registrare, sottoscritto dalle parti ed agli eventuali allegati.

Contratto di Comodato: che cos'è?

Ricordiamo che, il comodato è il contratto con il quale una parte consegna all'altra un bene mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l'obbligo di restituire lo stesso bene ricevuto. Il comodato è essenzialmente gratuito (art. 1803 del c.c.). Il comodato può essere redatto in forma verbale o scritta. I comodati di beni immobili sono soggetti a registrazione se:

• redatti in forma scritta: in tal caso la registrazione deve essere effettuata entro 30 giorni dalla data dell'atto;
• stipulati in forma verbale, solo se enunciati in un altro atto sottoposto a registrazione.

Possono essere registrati, inoltre, contratti di comodato gratuito stipulati verbalmente, relativi a immobili, esclusivamente per fruire dell’agevolazione IMU/TASI introdotta dalla legge di stabilità 2016. Per tali contratti la registrazione potrà essere effettuata telematicamente avvalendosi dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

In alternativa, la registrazione del contratto di comodato può essere effettuata presentando presso qualsiasi ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate il modello di richiesta di registrazione atti privati (modello Rap).

Per i contratti di comodato è dovuta l’imposta di registro di 200 euro, inoltre per i comodati in forma scritta è dovuta l’imposta di bollo di 16 euro. L’importo dei contrassegni deve essere di 16 euro ogni 4 facciate scritte e, comunque, ogni 100 righe.

La legge di stabilità 2016 (articolo 1, comma 10, della legge 208/2015) prevede che la base imponibile ai fini IMU/TASI possa essere ridotta del 50% per le unità immobiliari (ad eccezione di quelle classificate nelle categorie catastali A/1, A/8 e A/9) concesse in comodato dal soggetto passivo ai parenti in linea retta, entro il primo grado, che le utilizzano come abitazione principale.

Per usufruire di tale agevolazione è necessario registrare il contratto di comodato.

• Provvedimento Agenzia delle Entrate del 16.12.2022 n. 465502

Con una FAQ del 14 aprile le entrate ribadiscono che è possibile registrare un contratto di locazione nel quale il locatario è persona fisica non residente e non munita di codice fiscale.

In particolare, in tali situazioni la registrazione del contratto va richiesta a un qualunque ufficio territoriale dell’Agenzia delle entrate utilizzando, invece che il modello RLI, il modello 69. 

Tale modello, tra l’altro, consente al locatore di esercitare l’opzione per il regime fiscale della cosiddetta “cedolare secca”. 

E anche gli eventuali adempimenti successivi (risoluzione, cessione, proroga), dovranno essere effettuati tramite il modello 69.
L’obbligo (previsto dall’art 6 primo comma, lettera b, del Dpr n. 605/1973) di riportare nel contratto il codice fiscale del locatario, non residente e che non lo possiede, si intende adempiuto, in questi casi, con l’indicazione del cognome e nome, del luogo e della data di nascita, del domicilio estero.

Ricordiamo che questo aspetto era stato già chiarito dalla Risoluzione n 5 dl 14 febbraio con la quale le Entrate replicano ad una serie di quesiti con richieste di chiarimento sulla registrazione di un contratto di locazione nel caso di:

• soggetto non residente
• non munito di codice fiscale.

Registrazione contratto locazione non residente senza codice fiscale

L’articolo 6, primo comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, prevede che il codice fiscale debba essere indicato, tra l’altro, nelle richieste di registrazione degli atti da registrare in termine fisso o in caso d’uso, relativamente ai soggetti destinatari degli effetti giuridici immediati dell'atto, con esclusione degli atti elencati nella tabella allegata al medesimo d.P.R. n. 605/73. 

Inoltre, il secondo comma del citato articolo 6, al secondo periodo, precisa che l’obbligo di indicazione del codice fiscale dei soggetti non residenti nel territorio dello Stato, cui tale codice non risulti già attribuito, si intende adempiuto con l’indicazione dei seguenti dati:

• a) per le persone fisiche, il cognome e il nome, il luogo e la data di nascita, nonché il domicilio estero; 
• b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, la ragione sociale o la ditta, nonché la sede legale. Inoltre, per le società, associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica, devono essere indicati gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza. 

Pertanto, si precisa che nella richiesta di registrazione del contratto di locazione, per il caso segnalato non è obbligatorio indicare il codice fiscale del locatario.

La registrazione potrà essere richiesta presso un qualunque ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate utilizzando il modello 69, scaricabile dal sito internet della stessa Agenzia, anziché tramite il modello RLI.

Nel dettaglio, il modello 69 consente al locatore, tra l’altro, di esercitare l’opzione per il regime fiscale della c.d. cedolare secca. 

Viena precisato inoltre che, anche gli eventuali successivi adempimenti relativi al contratto di locazione quali risoluzione, cessione e proroga dovranno essere effettuati tramite il modello 69, da presentare all’ufficio presso il quale è avvenuta la registrazione. 

Registrazione contratto locazione non residente senza codice fiscale: come pagare le imposte

In merito al pagamento delle imposte eventualmente dovute per la registrazione del contratto di locazione dovrà essere effettuato:

1. tramite modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con la risoluzione n. 14/E del 24 gennaio 2014 e seguendo le istruzioni ivi impartite,
2. oppure mediante addebito sul proprio conto bancario o postale, da richiedere all’ufficio presso cui viene eseguita la registrazione. 

Le eventuali imposte dovute per le annualità successive alla prima e per gli adempimenti successivi alla registrazione dovranno essere versate tramite modello F24, secondo le istruzioni della stessa risoluzione n. 14/E del 2014. 

Le modalità sopra indicate sono applicabili anche alla registrazione degli atti privati diversi dai contratti di locazione, in quanto compatibili. 

Anche in tali casi il versamento delle imposte dovute per la registrazione deve essere effettuato tramite modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con le risoluzioni n. 9/E del 20 febbraio 2020 e n. 73/E del 19 novembre 2020 e seguendo le istruzioni ivi impartite, oppure mediante addebito sul proprio conto bancario o postale, da richiedere all’ufficio presso cui viene eseguita la registrazione.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate del 14.02.2023 n. 5

Con Risposta a interpello n 324 del 6 giugno 2022 le Entrate replicano ad una imprese di costruzione che chiede chiarimenti sulla perdita della agevolazione sulle imposte per i trasferimenti di fabbricati prevista dall'articolo 7 del DL n. 34 del 2019.

In particolare, con riferimento alla fattispecie rappresentata, si osserva che la vendita dell'intero immobile, acquistato fruendo della predetta agevolazione fiscale, prima del decorso del termine di dieci anni senza che sia stata effettuata l'attività di valorizzazione richiesta dalla norma, impedisce il rispetto delle condizioni e, di conseguenza, integra una ipotesi di decadenza dall'agevolazione, con applicazione delle "imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30 per cento delle stesse imposte.".

Le Entrate riepilogano che l'articolo 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 "Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi" convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, prevede che le imposte di registro, ipotecaria e catastale siano dovute nella misura fissa di euro 200 ciascuna ove ricorrano le seguenti condizioni: 

• l'acquisto sia effettuato entro il 31 dicembre 2021 da imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di edifici; 
• l'acquisto abbia come oggetto un "intero fabbricato" indipendentemente dalla natura dello stesso.

Il soggetto che acquista l'intero fabbricato, inoltre, entro 10 anni dalla data di acquisto deve provvedere: 

• alla demolizione e ricostruzione di un nuovo fabbricato anche con variazione volumetrica, ove consentito dalle normative urbanistiche ovvero; 
• ad eseguire interventi di "manutenzione straordinaria", "interventi di restauro e risanamento conservativo" o "interventi di ristrutturazione edilizia" individuati dall'articolo 3, comma 1, lettere b), c) e d) del d.P.R. n. 380 del 2001;
•  all'alienazione delle unità immobiliari il cui volume complessivo superi il 75 per cento del volume dell'intero fabbricato.

In entrambi i casi (ricostruzione o ristrutturazione edilizia), il nuovo fabbricato deve risultare conforme alla normativa antisismica e deve conseguire una delle classi energetiche NZEB ("Near Zero Energy Building"), A o B.

In caso di mancato rispetto delle condizioni sopra richiamate nel termine previsto trovano applicazione le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria nonché l'applicazione della sanzione del 30 per cento e degli interessi di mora a decorrere dalla data di acquisto del fabbricato. 

• Risposta a interpello n 324 del 6 giugno 2022

Con Risposta a interpello n 246 del 5 maggio 2022 le Entrate replicano ad un istante che chiede di conoscere il trattamento fiscale, ai fini dell'Imposta di registro, applicabile

• a tutti gli Accordi Quadro e relativi Contratti Applicativi che la società istante stipula in forma di scrittura privata non autenticata nell'ambito degli appalti pubblici dei "settori speciali" di cui al D.lgs. n. 50/2016, contenenti
  • clausole penali 
  • e clausole relative agli interessi di mora.

Le Entrate replicano innanzitutto ricordando che secondo la dottrina civilistica, la clausola penale è una pattuizione mediante la quale le parti stabiliscono ex ante quanto il debitore dovrà pagare, a titolo di penale, ove dovesse rendersi inadempiente, senza che il creditore debba dare la prova di avere subito effettivamente un danno di misura corrispondente.

Essa è, pertanto, una pattuizione autonoma che si inserisce all'interno di un contratto principale, con una funzione accessoria. 

Il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla stessa clausola è escluso dalla base imponibile IVA, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività IVA/ Registro)

Nel caso di specie, in considerazione del fatto che la Clausola Penale non rappresenta, come detto, una disposizione soggetta a IVA, si produce l'effetto dell'obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo. 

Per quanto riguarda la misura dell’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto Applicativo l’Agenzia delle entrate, afferma che in relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale vale la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva. 

Inoltre, il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l'ulteriore liquidazione d'imposta "devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono" ai sensi dell'articolo 19 del TUR, con l'imposizione proporzionale con aliquota del 3 per cento al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione.

L'agenzia ritiene infine che l'accordo quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso e che potrà essere registrato volontariamente (ex articolo 8 del TUR) né trova applicazione in questo caso il disposto dell'articolo 21 del TUR che, in effetti, disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti.

Nella Risposta a interpello n 420 del 18 giugno 2021 le Entrate chiariscono che in relazione alla prova dell'asservimento pertinenziale necessario alla applicazione della disciplina del prezzo-valore la Corte di Cassazione ha evidenziato che si deve trattare di una prova rigorosa ossia «Attesa la indisponibilità del rapporto tributario, la prova dell'asservimento pertinenziale … grava sul contribuente (quando ... ne derivi una tassazione attenuata)» e «deve essere valutata con maggior rigore rispetto alla prova richiesta nei rapporti di tipo privatistico»; «se la scelta pertinenziale non è giustificata da reali esigenze…, non può avere valenza tributaria, perché avrebbe l'unica funzione di attenuare il prelievo fiscale, eludendo il precetto che impone la tassazione in ragione della reale natura del cespite» 

Nel caso di specie, una compravendita riguardante due immobili abitativi e i circostanti terreni agricoli, si potrà fruire della tassazione “prezzo-valore” limitatamente alle abitazioni, mancando per i terreni agricoli il necessario requisito di pertinenzialità, vediamo il perchè.

Il chiarimento riguarda il caso di una compravendita di due immobili abitativi e i circostanti terreni agricoli in cui si chiede se la parte acquirente possa avvalersi per entrambe le vendite della disposizione di cui all'art. 1 comma 497 della Legge 23/12/2005 n.266 (c.d. "prezzo/valore") in modo che la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale da liquidare sia costituita, a prescindere dal corrispettivo pattuito, dal valore degli immobili determinato ai sensi dell'art. 52 commi 4 e 5 del T.U. dell'imposta di registro. 

Come si evince dalla bozza dell'atto allegato all'istanza:

1. la prima compravendita riguarda un immobile residenziale cat. A/4, cl.1, vani 6 ed annessi terreni agricoli di circa 74.920 metri quadrati per un prezzo complessivo pattuito di Euro 70.000,00; 
2. la seconda compravendita ha ad oggetto una casa di civile abitazione cat. A/3, cl. 1, vani 8 ed annessi terreni agricoli di circa 87.640 metri quadrati per un prezzo complessivo pattuito di Euro 130.000,00. 

Nella bozza dell'atto notarile inoltre non risulta essere stato pattuito un corrispettivo distinto per i terreni e per le abitazioni.

Il Notaio istante ha specificato che tutte le particelle di terreno indicate in base al Certificato di destinazione urbanistica rilasciato dal Comune, sono interamente ricompresi in zona agricola. 

Inoltre, ha chiarito che è intenzione della parte acquirente considerare, in entrambi i casi, il terreno quale pertinenza del fabbrito bene principale e a conferma dell'elemento soggettivo dopo la stipula dell'atto di compravendita, si provvederà a redigere un contratto di comodato a favore di un'Associazione Culturale sportiva dilettantistica che si occupa di attività assistita con gli animali a favore di bambini, disabili, persone con problematiche comportamentali o dipendenze e anziani. 

Secondo il Notaio istante, la natura pertinenziale dei terreni, che permettere all'acquirente di avvalersi della disposizione di cui all'articolo 1, comma 497, della legge n. 266 del 2005 con riguardo al prezzo complessivo, pattuito per terreni e per le unità abitative, risulterebbe comprovata sia da un punto di vista soggettivo che oggettivo:

• dalla volontà dell'acquirente, 
• dalla provenienza da un'unica successione ereditaria dei terreni e degli immobili, 
• nonché dalla futura destinazione dei beni.

L'agenzia non è d'accordo e ricorda che la il sistema prezzo-valore si applica “per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell'esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all'atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell'immobile determinato ai sensi dell'articolo 52, commi 4 e 5, del citato testo unico”, cioè dal valore catastale (articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005). 

Successivamante, la stessa agenzia ribadisce come la Cassazione ha esposto la rigidità della prova a carico del contribuente nel dimostrare la pertinenzialità ricordando una recente ordinanza la n. 29527 del 24 dicembre 2020, con la quale la Suprema Corte ha confermato l'operato dell'Ufficio che aveva negato la natura pertinenziale di alcuni terreni, con la conseguente inapplicabilità della regola del prezzo valore, tenuto conto che le parti non avevano specificato il prezzo con riferimento ai singoli terreni.

L’Agenzia ricorda che per applicare il meccanismo del prezzo-valore alle pertinenze di un immobile abitativo devono ricorrere ulteriori condizioni come chiarito dalla risoluzione n. 149/2008. In particolare l’atto di compravendita deve evidenziare il vincolo che rende il bene servente una proiezione del bene principale e, inoltre, la pertinenza deve avere una propria rendita catastale.

• Risposta a interpello del 18.06.2021 n. 420

L'agenzia delle entrate con Risposta a interpello n 413 del 16 giugno chiarisce che la costituzione della comunione produce effetti analoghi, seppur opposti, a quelli dell'atto di divisione della comunione e pertanto, si condivide quanto affermato dall'istante in ordine alla natura dichiarativa del contratto costitutivo della comunione e del conseguente trattamento fiscale, con applicazione dell'imposta di registro nella misura dell'1%

Le Entrate chiariscono che il contratto di costituzione di comunione, che i coniugi intendono stipulare, conferendo i rispettivi compendi immobiliari di uguale valore e divenendo titolari di una quota ideale della massa comune, è espressione della autonomia negoziale delle parti, ai sensi dell'articolo 1322 del codice civile, che dispone «Le parti possono liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge. Le parti possono anche concludere contratti che non appartengano ai tipi aventi una disciplina particolare, purché siano diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l'ordinamento giuridico». 

Con il contratto di comunione, ciascun coniuge, comunista/conferente, diverrebbe titolare, a fronte delle due diverse proprietà conferite all'unica massa, di una quota della nuova comproprietà di valore esattamente corrispondente al valore della proprietà esclusiva pre-posseduta. 

Secondo l'agenzia la costituzione della suddetta comunione produce effetti analoghi, seppur opposti, a quelli dell'atto di divisione della comunione. 

Come affermato dalla Corte di Cassazione, in relazione al contratto di scioglimento della comunione, "Nel campo del diritto tributario è stata, infatti, pacificamente accolta la nozione di divisione come atto avente natura dichiarativa, purché le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondano alle quote di diritto, cioè a quelle quote che spettano ai partecipanti, sui beni della massa, in ragione dei diritti che essi vantano" (cfr. Cass. Sentenza n. 7606 del 2018; Cass. Ordinanza n. 11924 del 2021). 

Pertanto, anche l'atto di messa in comunione, avendo effetti pari, ma di direzione opposta a quelli del contratto di divisione, derivando dal costituirsi, a mezzo della stessa, una comunione con quote soggettive speculari a quelle proprie dei beni preposseduti, ha natura dichiarativa. 

Nella fattispecie in esame, secondo quanto affermato dall'istante, un notaio incaricato della stipula di un atto di messa in comunione di beni immobili, due coniugi intendono disporre, per il tempo in cui avranno cessato di vivere, dei propri beni in favore dei due figli in modo che: 

• i beni di proprietà della madre (compendio A) siano destinati a un figlio
• i beni di proprietà del padre (compendio B) siano destinati all'altro figlio

I valori dei due compendi di beni si equivalgono.

Egli riferisce che i coniugi intendono procedere al perfezionamento di atto di messa in comunione dei beni di proprietà di ciascun coniuge, al fine di diventare comproprietari, in parti uguali, dei beni messi in comunione (compendio A + compendio B).

Fatto ciò, il padre potrebbe assegnare, mediante testamento, la metà del compendio (ex) A ad un figlio e la metà del compendio (ex) B all'altro figlio, così come potrebbe fare la madre con testamento di identico tenore.  In tal modo, né uno né l'altro figlio potrebbero impugnare il testamento poiché non verrebbero lesi nella quota di legittima e si raggiungerebbe il risultato auspicato dai genitori. 

L'agenzia concorda con la soluzone dell'istante in quanto la quota di fatto in termini di valore economico corrisponde alla quota di diritto, nel senso che i valori dei due compendi di beni riuniti si equivalgono e che i coniugi assumono la contitolarità, in parti uguali, della massa comune. 

Pertanto, in ordine alla natura dichiarativa del contratto costitutivo della comunione e del conseguente trattamento fiscale, si concorda con applicazione dell'imposta di registro nella misura del 1 per cento, ai sensi dell'articolo 3 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR. 

• Risposta a interpello del 16.06.2021 n. 413

La Corte di Cassazione con Ordinanza n 1270 del 21 gennaio 2021 ha fornito chiarimenti in merito all'imposta di registro negli acquisti della proprietà immobiliare per usucapione.

In particolare, il contribuente che vuole usufruire dell’aliquota agevolata dell’imposta di registro prevista per la “prima casa”, deve rendere le dichiarazioni obbligatorie per legge entro la dichiarazione di usucapione.  Se non provvede decade dal beneficio non essendo valide le dichiarazioni rese successivamente alla sentenza.

Vediamo i fatti su cui si è espressa la Suprema Corte.

Un contribuente si vedeva recapitare un avviso di liquidazione per maggiore imposta di registro per immobile acquisito con usucapione e decideva di impugnarlo. Veniva contestata l'aliquota agevolata per aver presentato una dichiarazione di possesso dei requisiti per l'agevolazione prima casa solo successivamente alla registrazione della sentenza di usucapione, generando un effetto sanante.

Le Entrate proponevano ricorso in Cassazione, il ricorso veniva accoloto con conseguente sentenza impugnata cassata.

Vediamo i dettagli.

Con un unico motivo di ricorso le Entrate avevano lamentato una violazione e una falsa applicazione dell’articolo 1, nota II-bis e 8 della tariffa, parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986, nella parte in cui i giudici di merito avevano ritenuto che il contribuente potesse richiedere l'applicazione dell'agevolazione “prima casa” con una dichiarazione successiva alla registrazione della sentenza dichiarativa di usucapione su immobile.

Nell’accogliere il motivo di ricorso, la Corte di legittimità ha rimarcato che, per poter godere dell’agevolazione in esame, il contribuente deve manifestare la volontà di volerne fruire nell'atto di acquisto dell'immobile dichiarando, a pena di inapplicabilità:

• di volersi stabilire nel Comune dove si trova l'immobile, 
• di non godere di altri diritti reali su immobili nello stesso comune
• di non avere già fruito dei medesimi benefici.

La manifesta volontà è obbligatoria anche nell’ipotesi in cui il contribuente intenda far valere il proprio diritto all'applicazione dei relativi benefici nel caso di usucapione. 

In tale ipotesi, il contribuente è tenuto a rendere le dichiarazioni prima della registrazione del provvedimento di trasferimento (sentenza o decreto) del giudice, che costituisce l'atto al quale va riconosciuta efficacia traslativa della proprietà del bene, dovendosi escludere che le stesse possano effettuarsi in un momento successivo (Cassazione, pronunce nn. 11907/2018, 635/2017 e 2261/2014).

Perciò secondo la Cassazione è evidente che una dichiarazione successiva alla sentenza dichiarativa di usucapione, attestante i requisiti richiesti per beneficiare dell'agevolazione, non possa avere un effetto sanante ai fini della fruizione in quanto distante dal principio formulato dalla Corte di legittimità. 

Per tali motivi la Corte di Cassazione ha deciso nel merito respingendo il ricorso introduttivo proposto dal contribuente e confermando la legittimità dell’atto impositivo emesso delle Entrate.