Studio Caruso

Con la Sentenza n. 29618 del 25 ottobre 2023, la Cassazione accogliendo un ricorso presentato dall'Amministrazione finanziaria statuisce che è legittima la notificazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta effettuata nei confronti del solo notaio che ha registrato l'atto, essendo lo stesso obbligato in solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione (articolo 57, Dpr n. 131/1986). 

Inoltre, nella stessa pronuncia i giudici hanno chiarito che:

• 1)  l’Amministrazione fiscale ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l'avviso anche agli altri,
• 2) il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti dei soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, i quali non possono chiedere il rimborso dell'imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica e abbiano deciso di non impugnare l'avviso di liquidazione. Inoltre, essi hanno eventualmente titolo per far valere le proprie ragioni opponendosi all'azione di regresso o di rivalsa espletata dal coobbligato adempiente.

Vediamo i fatti di causa.

Una Associazione nazionale stipulava, con un Comune un contratto di permuta immobiliare. L’atto veniva registrato presso uno studio notarile e il notaio provvedeva, contestualmente, al pagamento dell’imposta di registro.

L’Agenzia delle entrate procedeva a notificare un avviso di liquidazione di maggiore imposta al solo notaio che pagava puntualmente.

L’Associazione presentava un istanza di rimborso delle imposte versate dal notaio, ritenendo di poter beneficiare di una norma di esenzione dall’imposta di registro.

All'stanza seguiva un silenzio-diniego da parte degli uffici competenti, impugnato poi dall’Associazione dinanzi la Corte di giustizia tributaria di primo grado.

I giudici di merito ritenevano inammissibile il ricorso e l'associazione proponeva appello dinanzi la Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Quest'ultima lo accoglieva sostenendo che l’Associazione, in quanto non destinataria dell'avviso di liquidazione indirizzato esclusivamente al notaio, avrebbe potuto chiedere il rimborso dell’imposta pagata e appellarsi contro il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione, poiché non aveva alcuna possibilità di impugnare un atto ad altri destinato. 

L’Agenzia decideva di ricorrere presso la Corte di cassazione, lamentando la violazione e la falsa applicazione degli articoli 19, comma 1, lettera g), e 21 del Dlgs n. 546/1992, per avere i giudici tributari erroneamente dichiarato ammissibile il ricorso dell’Associazione.

I giudici di legittimità hanno dato ragione all'Agenzia annullando la decisione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Richiamando anche una recente pronuncia della Cassazione n. 6864/2023, essi hanno ribadito che la Corte più volte si è espressa sul tema, chiarendo che è pienamente legittima la notificazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta effettuata dall'ufficio nei confronti del solo notaio che ha registrato l'atto, poiché lo stesso, ai sensi dell'articolo 57 del Dpr n. 131/1986 (che individua le parti tenute al pagamento dell’imposta di registro), è obbligato al relativo pagamento in solido con i soggetti nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, mentre l'Amministrazione ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l'avviso anche agli altri.

Viene anche spiegato come il pagamento effettuato dal notaio comporti la definizione del rapporto tributario anche nei confronti degli altri coobbligati, i quali non possono chiedere il rimborso dell'imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica e abbiano deciso di non impugnare l'avviso di liquidazione, residuando in capo agli stessi esclusivamente il diritto di opporsi all'azione di regresso o di rivalsa eventualmente promossa dal coobbligato adempiente.

Da un punto di vista generale, si evidenzia inoltre che sia giuridicamente lecito presumere che il coobbligato intimato, intanto, abbia provveduto al pagamento, in quanto abbia avuto l'assenso da parte di tutti gli altri coobbligati, nei cui confronti, altrimenti, non potrebbe esercitare il diritto di regresso e si presume che tutti gli altri coobbligati, esposti all'azione di regresso o rivalsa, siano stati informati e abbiano deciso di non impugnare l'avviso stesso.

Inoltre, i magistrati di Cassazione hanno sottolineato come, consentire alla parte di chiedere il rimborso del pagamento effettuato dal responsabile d'imposta, significherebbe vanificare la facoltà prevista per il creditore di chiedere l'adempimento a uno qualsiasi degli obbligati solidali.

La Corte evidenzia che tale regola vale in riferimento alla procedura di registrazione cartacea e con il sistema della registrazione telematica dove il Notaio resta il soggetto coobbligato con gli altri soggetti nell'interesse dei quali sta provvedendo al pagamento.

L'introduzione della normativa della registrazione telematica (Dlgs n. 463/1997), ha sì determinato un rilevante mutamento del meccanismo applicativo del tributo, con la previsione che la registrazione sia preceduta dal pagamento del tributo, autoliquidato dal notaio stesso, ma tale previsione altro non rappresenta che un’evoluzione della fase di registrazione dell'atto e riscossione dell'imposta, senza con ciò alterare il complessivo assetto del Dpr n. 131/1986.

Con una FAQ del 14 aprile le entrate ribadiscono che è possibile registrare un contratto di locazione nel quale il locatario è persona fisica non residente e non munita di codice fiscale.

In particolare, in tali situazioni la registrazione del contratto va richiesta a un qualunque ufficio territoriale dell’Agenzia delle entrate utilizzando, invece che il modello RLI, il modello 69. 

Tale modello, tra l’altro, consente al locatore di esercitare l’opzione per il regime fiscale della cosiddetta “cedolare secca”. 

E anche gli eventuali adempimenti successivi (risoluzione, cessione, proroga), dovranno essere effettuati tramite il modello 69.
L’obbligo (previsto dall’art 6 primo comma, lettera b, del Dpr n. 605/1973) di riportare nel contratto il codice fiscale del locatario, non residente e che non lo possiede, si intende adempiuto, in questi casi, con l’indicazione del cognome e nome, del luogo e della data di nascita, del domicilio estero.

Ricordiamo che questo aspetto era stato già chiarito dalla Risoluzione n 5 dl 14 febbraio con la quale le Entrate replicano ad una serie di quesiti con richieste di chiarimento sulla registrazione di un contratto di locazione nel caso di:

• soggetto non residente
• non munito di codice fiscale.

Registrazione contratto locazione non residente senza codice fiscale

L’articolo 6, primo comma, lettera b), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, prevede che il codice fiscale debba essere indicato, tra l’altro, nelle richieste di registrazione degli atti da registrare in termine fisso o in caso d’uso, relativamente ai soggetti destinatari degli effetti giuridici immediati dell'atto, con esclusione degli atti elencati nella tabella allegata al medesimo d.P.R. n. 605/73. 

Inoltre, il secondo comma del citato articolo 6, al secondo periodo, precisa che l’obbligo di indicazione del codice fiscale dei soggetti non residenti nel territorio dello Stato, cui tale codice non risulti già attribuito, si intende adempiuto con l’indicazione dei seguenti dati:

• a) per le persone fisiche, il cognome e il nome, il luogo e la data di nascita, nonché il domicilio estero; 
• b) per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la denominazione, la ragione sociale o la ditta, nonché la sede legale. Inoltre, per le società, associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica, devono essere indicati gli elementi di cui alla lettera a) per almeno una delle persone che ne hanno la rappresentanza. 

Pertanto, si precisa che nella richiesta di registrazione del contratto di locazione, per il caso segnalato non è obbligatorio indicare il codice fiscale del locatario.

La registrazione potrà essere richiesta presso un qualunque ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate utilizzando il modello 69, scaricabile dal sito internet della stessa Agenzia, anziché tramite il modello RLI.

Nel dettaglio, il modello 69 consente al locatore, tra l’altro, di esercitare l’opzione per il regime fiscale della c.d. cedolare secca. 

Viena precisato inoltre che, anche gli eventuali successivi adempimenti relativi al contratto di locazione quali risoluzione, cessione e proroga dovranno essere effettuati tramite il modello 69, da presentare all’ufficio presso il quale è avvenuta la registrazione. 

Registrazione contratto locazione non residente senza codice fiscale: come pagare le imposte

In merito al pagamento delle imposte eventualmente dovute per la registrazione del contratto di locazione dovrà essere effettuato:

1. tramite modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con la risoluzione n. 14/E del 24 gennaio 2014 e seguendo le istruzioni ivi impartite,
2. oppure mediante addebito sul proprio conto bancario o postale, da richiedere all’ufficio presso cui viene eseguita la registrazione. 

Le eventuali imposte dovute per le annualità successive alla prima e per gli adempimenti successivi alla registrazione dovranno essere versate tramite modello F24, secondo le istruzioni della stessa risoluzione n. 14/E del 2014. 

Le modalità sopra indicate sono applicabili anche alla registrazione degli atti privati diversi dai contratti di locazione, in quanto compatibili. 

Anche in tali casi il versamento delle imposte dovute per la registrazione deve essere effettuato tramite modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con le risoluzioni n. 9/E del 20 febbraio 2020 e n. 73/E del 19 novembre 2020 e seguendo le istruzioni ivi impartite, oppure mediante addebito sul proprio conto bancario o postale, da richiedere all’ufficio presso cui viene eseguita la registrazione.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate del 14.02.2023 n. 5

Con Risposta a interpello n 324 del 6 giugno 2022 le Entrate replicano ad una imprese di costruzione che chiede chiarimenti sulla perdita della agevolazione sulle imposte per i trasferimenti di fabbricati prevista dall'articolo 7 del DL n. 34 del 2019.

In particolare, con riferimento alla fattispecie rappresentata, si osserva che la vendita dell'intero immobile, acquistato fruendo della predetta agevolazione fiscale, prima del decorso del termine di dieci anni senza che sia stata effettuata l'attività di valorizzazione richiesta dalla norma, impedisce il rispetto delle condizioni e, di conseguenza, integra una ipotesi di decadenza dall'agevolazione, con applicazione delle "imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sanzione pari al 30 per cento delle stesse imposte.".

Le Entrate riepilogano che l'articolo 7 del decreto legge 30 aprile 2019, n. 34 "Misure urgenti di crescita economica e per la risoluzione di specifiche situazioni di crisi" convertito con modificazioni dalla legge 28 giugno 2019, n. 58, prevede che le imposte di registro, ipotecaria e catastale siano dovute nella misura fissa di euro 200 ciascuna ove ricorrano le seguenti condizioni: 

• l'acquisto sia effettuato entro il 31 dicembre 2021 da imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di edifici; 
• l'acquisto abbia come oggetto un "intero fabbricato" indipendentemente dalla natura dello stesso.

Il soggetto che acquista l'intero fabbricato, inoltre, entro 10 anni dalla data di acquisto deve provvedere: 

• alla demolizione e ricostruzione di un nuovo fabbricato anche con variazione volumetrica, ove consentito dalle normative urbanistiche ovvero; 
• ad eseguire interventi di "manutenzione straordinaria", "interventi di restauro e risanamento conservativo" o "interventi di ristrutturazione edilizia" individuati dall'articolo 3, comma 1, lettere b), c) e d) del d.P.R. n. 380 del 2001;
•  all'alienazione delle unità immobiliari il cui volume complessivo superi il 75 per cento del volume dell'intero fabbricato.

In entrambi i casi (ricostruzione o ristrutturazione edilizia), il nuovo fabbricato deve risultare conforme alla normativa antisismica e deve conseguire una delle classi energetiche NZEB ("Near Zero Energy Building"), A o B.

In caso di mancato rispetto delle condizioni sopra richiamate nel termine previsto trovano applicazione le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria nonché l'applicazione della sanzione del 30 per cento e degli interessi di mora a decorrere dalla data di acquisto del fabbricato. 

• Risposta a interpello n 324 del 6 giugno 2022

Con Risposta a interpello n 246 del 5 maggio 2022 le Entrate replicano ad un istante che chiede di conoscere il trattamento fiscale, ai fini dell'Imposta di registro, applicabile

• a tutti gli Accordi Quadro e relativi Contratti Applicativi che la società istante stipula in forma di scrittura privata non autenticata nell'ambito degli appalti pubblici dei "settori speciali" di cui al D.lgs. n. 50/2016, contenenti
  • clausole penali 
  • e clausole relative agli interessi di mora.

Le Entrate replicano innanzitutto ricordando che secondo la dottrina civilistica, la clausola penale è una pattuizione mediante la quale le parti stabiliscono ex ante quanto il debitore dovrà pagare, a titolo di penale, ove dovesse rendersi inadempiente, senza che il creditore debba dare la prova di avere subito effettivamente un danno di misura corrispondente.

Essa è, pertanto, una pattuizione autonoma che si inserisce all'interno di un contratto principale, con una funzione accessoria. 

Il pagamento che consegue, in caso di inadempimento, dalla stessa clausola è escluso dalla base imponibile IVA, ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell'articolo 40 del TUR (c.d. principio di alternatività IVA/ Registro)

Nel caso di specie, in considerazione del fatto che la Clausola Penale non rappresenta, come detto, una disposizione soggetta a IVA, si produce l'effetto dell'obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo. 

Per quanto riguarda la misura dell’imposta di registro dovuta in sede di registrazione del Contratto Applicativo l’Agenzia delle entrate, afferma che in relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale vale la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva. 

Inoltre, il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l'obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l'ulteriore liquidazione d'imposta "devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono" ai sensi dell'articolo 19 del TUR, con l'imposizione proporzionale con aliquota del 3 per cento al netto di quanto già riscosso in sede di registrazione.

L'agenzia ritiene infine che l'accordo quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso e che potrà essere registrato volontariamente (ex articolo 8 del TUR) né trova applicazione in questo caso il disposto dell'articolo 21 del TUR che, in effetti, disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti.

Con la Risposta a interpello n 192 del 14 aprile 2022 le Entrate chiariscono che con riferimento alle concessioni demaniali marittime l'ulteriore proroga prevista dal Decreto fiscale, estesa da 12 a 24 mesi rispetto alla proroga sancita dal Decreto rilancio, va denunciata dalle parti nel termine di 20 giorni dalla data in cui ha effetto la stessa proroga e l'ufficio provvederà ad applicare l'imposta al 2% anche per il nuovo periodo.

Le Entrate ricordano che con riferimento alle concessioni demaniali, soggette all'imposta di registro, l'articolo 199, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, al comma 3 lettera b) ha previsto che "la durata delle concessioni rilasciate nei porti ai sensi dell'articolo 36 del codice della navigazione e dell'articolo 18 della legge 28 gennaio 1994, n. 84, nonché delle concessioni per la gestione di stazioni marittime e servizi di supporto a passeggeri, attualmente in corso o scadute tra la data del 31 gennaio 2020 e la data di entrata in vigore del presente decreto, è prorogata di 12 mesi". 

In seguito, con l'articolo 5, comma 3 bis, del decreto legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215, con decorrenza dal 21 dicembre 2021, il legislatore ha stabilito che "All'articolo 199, comma 3, lettera b), del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (…) le parole '12 mesi' sono sostituite dalle seguenti '24 mesi'…". 

Dall'esame delle norme si evidenzia che la modifica del termine relativo a 24 mesi è entrata in vigore il 21 dicembre 2021, prorogando sostanzialmente di ulteriori dodici mesi la durata delle concessioni "…attualmente in corso o scadute tra la data del 31 gennaio 2020 e la data di entrata in vigore " del (…) decreto …" di riferimento. 

L'agenzia ritiene che l'ulteriore proroga ex lege delle suddette concessioni demaniali comporti, così come era accaduto per la prima che introduceva un termine di 12 mesi, il verificarsi di un evento che dà luogo ad ulteriore liquidazione d'imposta, che deve essere denunciato entro venti giorni all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono, ai sensi del comma 1 dell'articolo 19 del citato d.P.R. n. 131 del 1986); detto termine di 20 giorni decorre dalla data in cui ha effetto la proroga. 

A seguito di tale denuncia, riferentesi al nuovo periodo prorogato, l'ufficio provvederà a liquidare la relativa imposta di registro, nella misura del 2 per cento calcolata sul canone pattuito per tutta la durata della proroga di ulteriori 12 mesi.

• Risposta a interpello n 192 del 14 aprile 2022