Studio Caruso

I contributi pubblici riconosciuti alle imprese per sostenere costi relativi a studi e ricerche potrebbero non essere più tassati integralmente nell’anno in cui vengono incassati.

Lo schema di decreto legislativo correttivo Omnibus interviene infatti sull’articolo 108, comma 3, del TUIR, eliminando il rinvio alla disciplina dei contributi in conto capitale contenuta nell’articolo 88.

Se la modifica sarà confermata, dal periodo d’imposta 2026, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, il trattamento fiscale dei contributi sarà determinato in base alla loro natura e, di regola, seguirà il principio di competenza e l’imputazione contabile.

Contributi per studi e ricerche: come funziona oggi la tassazione

La disciplina attualmente in vigore prevede che i contributi corrisposti dallo Stato o da altri enti pubblici a fronte di costi per studi e ricerche siano trattati fiscalmente come contributi in conto capitale.

L’articolo 108, comma 3, secondo periodo, del TUIR rinvia infatti all’articolo 88, comma 3.

Per effetto di questa previsione, i contributi incassati a partire dal periodo d’imposta 2024, per i soggetti con esercizio solare, concorrono interamente alla formazione del reddito nell’esercizio in cui vengono percepiti.

La tassazione avviene quindi secondo il principio di cassa, indipendentemente dalla natura contabile del contributo.

Perché il decreto Omnibus modifica le regole

Il decreto legislativo n. 192/2024 ha eliminato la possibilità di rateizzare i contributi in conto capitale a partire dall’esercizio dell’incasso. 

La facoltà di ripartire la tassazione è rimasta, in via transitoria, soltanto per i contributi incassati entro il periodo d’imposta 2023.

Secondo la Relazione illustrativa dello schema di decreto Omnibus, l’applicazione automatica del principio di cassa ai contributi per studi e ricerche determina però un disallineamento rispetto alla loro rappresentazione in bilancio, che segue il principio di competenza.

L’obiettivo della modifica è quindi avvicinare il trattamento fiscale a quello civilistico, in linea con i criteri della legge delega per la riforma fiscale.

La differenza tra spese di ricerca e costi di sviluppo

Dal punto di vista contabile, i contributi ricevuti per finanziare studi e ricerche possono assumere una natura diversa in base ai costi che sono destinati a coprire.

Contributi destinati alle spese di ricerca

Quando il contributo è destinato a coprire spese di ricerca rilevate come costi dell’esercizio, viene qualificato come contributo in conto esercizio.

In questo caso, il contributo concorre alla formazione del reddito come ricavo, ai sensi dell’articolo 85, comma 1, lettere g) e h), del TUIR.

La tassazione avviene quindi secondo il principio di competenza.

Contributi destinati ai costi di sviluppo capitalizzati

Quando il contributo finanzia spese di sviluppo capitalizzate, viene invece considerato un contributo commisurato al costo di un’immobilizzazione.

In questo caso il componente positivo concorre alla formazione del reddito in relazione all’ammortamento dell’immobilizzazione cui si riferisce.

Il trattamento fiscale segue quindi i criteri civilistici di imputazione a Conto economico previsti per i contributi in conto impianti.

Cosa cambia con il correttivo Omnibus

Lo schema di decreto propone di sopprimere il secondo periodo dell’articolo 108, comma 3, del TUIR.

L’eliminazione del rinvio all’articolo 88 comporta il superamento della tassazione automatica per cassa dei contributi relativi a studi e ricerche.

Il regime fiscale dovrebbe tornare a essere quello ordinario, determinato dalla natura del contributo:

• i contributi in conto esercizio saranno tassati secondo competenza;
• i contributi legati a spese di sviluppo capitalizzate concorreranno al reddito in base al processo di ammortamento dell’immobilizzazione.

La modifica elimina quindi il trattamento uniforme oggi previsto e introduce una disciplina differenziata, coerente con la classificazione contabile del contributo.

Se il testo sarà confermato, la modifica si applicherà ai contributi conseguiti a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025.

Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, le nuove regole entreranno quindi in vigore dal 2026.

Trattandosi di uno schema di decreto legislativo, la disciplina potrà essere modificata prima dell’approvazione definitiva.

La modifica avrà un impatto diretto sulla determinazione del reddito imponibile delle imprese che ricevono contributi pubblici per finanziare attività di studio, ricerca e sviluppo.

Non sarà più sufficiente verificare il momento dell’incasso, diventerà centrale individuare la natura del costo finanziato e il relativo trattamento contabile.

Le imprese dovranno quindi distinguere tra:

• contributi destinati a coprire costi di ricerca imputati direttamente nell’esercizio;
• contributi riferiti a costi di sviluppo iscritti tra le immobilizzazioni;
• contributi già tassati secondo le regole precedenti;
• contributi di competenza di esercizi precedenti ma non ancora incassati.

Particolare attenzione dovrà essere riservata al regime transitorio, per evitare duplicazioni o salti d’imposta.

Contributi studi e ricerca 2026: FAQ

I contributi saranno ancora tassati nell’anno dell’incasso?

Non necessariamente. Se la modifica sarà approvata, dal 2026 la tassazione dipenderà dalla natura contabile del contributo e seguirà generalmente il principio di competenza.

Come saranno tassati i contributi per le spese di ricerca?

I contributi destinati a coprire costi di ricerca rilevati nell’esercizio saranno considerati contributi in conto esercizio e concorreranno al reddito come ricavi.

Come saranno trattati i contributi per lo sviluppo capitalizzato?

Concorreranno alla formazione del reddito in relazione all’ammortamento dell’immobilizzazione cui si riferiscono.

Le nuove regole sono già definitive?

No. La modifica è contenuta nello schema di decreto legislativo correttivo Omnibus e dovrà essere confermata nel testo definitivo.

Da quando dovrebbe partire la nuova disciplina?

Dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025, quindi dal 2026 per i soggetti con esercizio solare.

Assonime, in collaborazione con l'Università Bocconi e AIDAF, ha pubblicato il 7 maggio un documento intitolato Il nuovo Codice per le imprese familiari.

Il documento, considerata la rilevanza delle imprese familiari, intese come imprese nelle quali una o più famiglie detengono la maggioranza, e più spesso la totalità, del capitale, in quanto rappresentano la più diffusa e rilevante forma di organizzazione economica italiana, paese si è ritenuto di studiare una guda per dare loro sistemi di governo, di gestione e di controllo moderni, efficaci, competitivi, ed allineati ai migliori standard ed esperienze nazionali ed internazionali.

L’adozione del Codice mira a supportare le famiglie imprenditrici nella gestione responsabile dell’impresa, bilanciando i benefici della proprietà familiare con i suoi limiti intrinseci.

Codice delle imprese familiari da Assonime: cosa contiene

La guida specifica come la realtà delle imprese familiari sia ampia, eterogenea e articolata, comprendendo diverse forme di organizzazione che si configurano in ragione della dimensione aziendale, della generazione familiare e degli obiettivi di sviluppo. 

Nelle imprese familiari di minori dimensioni, il controllo è spesso detenuto da un imprenditore di prima generazione, o da una famiglia ristretta; le medie e medio-grandi imprese familiari sono sovente caratterizzate dalla presenza di un numero crescente di soci o azionisti familiari, di generazioni successive alla prima; infine, le grandi imprese familiari sono spesso caratterizzate da una elevata articolazione familiare, con una presenza di soci o azionisti familiari, in generazioni successive, e con una presenza diffusa e crescente di soggetti esterni alla famiglia nei ruoli di manager, di consiglieri esterni, ed in alcuni casi con presenza di soggetti terzi nel capitale.
La guida, pur volendo rappresentare un utile riferimento per tutte le imprese a controllo familiare costituite nella forma di società di capitali,  si rivolge espressamente alle società familiari medie e grandi e non quotate in mercati regolamentati, caratterizzate da complessità proprietaria ed organizzativa tale da giustificarne l’adozione.
Il Codice è costituito da un insieme di Principi che individuano le prassi e le procedure di governance che
le società che lo adottano si impegnano ad attuare. I Principi sono accompagnati da Linee Guida che per
ciascun Principio forniscono indicazioni sulle sue possibili modalità attuative e hanno una natura non
vincolante ai fini dell’applicazione del Codice.
Viene anche specificato che l’adesione al Codice è volontaria, secondo il principio del c.d. comply or explain e ogni società aderente è quindi invitata a valutare i propri assetti e prassi di governance e a determinare eventuali miglioramenti per l’applicazione dei Principi del Codice.

I principi per le imprese familiari

Il Codice di Assonime per le imprese familiari evidenziai dieci principi e tra questi si riportano i primi tre e le relative pratiche di buon governo:

1. Statuto sociale: lo Statuto regola le questioni essenziali che disciplinano l’attività sociale, nonché l’insieme articolato dei rapporti tra soci, anche attraverso un ampio ricorso agli spazi offerti all’autonomia statutaria. Lo Statuto della società è sottoposto a periodica revisione, allo scopo di adottare gli strumenti giuridici funzionali allo svolgimento dell’attività d’impresa, all’efficace esercizio del controllo ed alla coesione
   proprietaria, evitando pericolose situazioni di stallo decisionale.
2. Assemblea dei soci: ee regole di convocazione e tenuta delle assemblee favoriscono la massima partecipazione dei soci – familiari e non familiari – e assicurano la loro adeguata e tempestiva informazione sulle decisioni all’ordine del giorno, resa disponibile attraverso modalità informatiche che ne assicurino l’agevole fruizione.
3. Ruolo dell’Organo di Amministrazione: l’impresa è gestita sotto l’indirizzo e la supervisione di un organo amministrativo collegiale (Organo di Amministrazione, ossia Consiglio di Amministrazione nei sistemi tradizionale e monistico, e Consiglio di
   Sorveglianza nel sistema dualistico), nominato dai soci.
   L’Organo di Amministrazione guida la società perseguendone il successo sostenibile4 e definisce le strategie e
   i piani industriali, monitorandone l’attuazione5.
   Il dialogo con gli stakeholder6 rilevanti per la società costituisce un elemento necessario per la definizione di strategie e piani funzionali al perseguimento del successo sostenibile. L’Organo di Amministrazione valuta periodicamente che l’assetto di governance della società sia funzionale alle caratteristiche e agli obiettivi strategici dell’impresa, e sottopone all’assemblea dei soci le eventuali proposte di modifica dello statuto, fornendo adeguata motivazione.

Con la Risoluzione n 15 del 16 aprile 2026 sono ridenominati i codici tributo istituiti con la precedenteRisoluzione n 64 del 18 dicembre 2024.

In particolare, si tratta dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva dovuta ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come modificato dall’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ovvero dovuta per il regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC). 

Riepiloghiamo i codici e vediamo le novita appena approvate.

Imposta sostitutiva Irpef-Ires società contralle estere: codici tributo

L’articolo 3 del decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ha inserito il comma 4- ter nell’articolo 167 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introducendo un regime opzionale di tassazione alternativa per le imprese estere controllate (CFC).
In particolare, il citato comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR stabilisce che “In alternativa a quanto previsto al comma 4, lettera a), i soggetti controllanti di cui al comma 1, con riferimento ai soggetti controllati non residenti di cui ai commi 2 e 3, possono corrispondere, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016, un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio calcolato senza tenere in considerazione le imposte che hanno concorso a determinare detto valore, la svalutazione di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi. […]”. 

Il medesimo comma disciplina durata e condizioni dell’opzione per l’imposta sostitutiva.
Tanto premesso, per consentire il versamento tramite modello F24 della suddetta imposta sostitutiva, si istituiscono i seguenti codici tributo:

•  “4077” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllate (CFC) – Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4078” denominato “Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4079” denominato ““Imposta sostitutiva dell'irpef con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4080” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto I rata – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”;
•  “4081” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC)- Acconto II rata o acconto in unica soluzione – art. 167, comma 4-ter, del
  TUIR”;
•  “4082” denominato ““Imposta sostitutiva dell'ires con riferimento alle società estere controllare (CFC) – Saldo – art. 167, comma 4-ter, del TUIR”.

Con la Risoluzione n 16/2026 si provvede alla ridenominazione dei codici tributo per il versamento, tramite
modello F24, dell’importo dovuto ai sensi dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, come sostituito dall’articolo 4, comma 1, lett. b), del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84.

L’articolo 4, comma 1, lett. b), del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2025, n. 108, ha sostituito il comma 4-ter dell’articolo 167 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e modificato la disciplina dell’opzione prevista per le imprese estere controllate (CFC).

In particolare, l’attuale formulazione dell’articolo 167, comma 4-ter, del TUIR stabilisce che “La tassazione effettiva di cui al comma 4, lettera a), si considera non inferiore al 15 per cento per i soggetti controllanti di cui al comma 1 che, con riferimento ai soggetti di cui ai commi 2 e 3, corrispondono, nel rispetto degli articoli 7 e 8 della direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016, un importo pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio. […]”

ll provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate prot. n.106520/2026 del 31 marzo 2026 prevede, al punto 6.6, che l’importo, di cui al citato articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, è versato entro i termini e con le modalità previsti per il versamento delle imposte sui redditi, ed ha previsto la ridenominazione dei precedenti codici tributo.

Tanto premesso, per consentire il versamento di cui al novellato comma 4- ter dell’articolo 167 del TUIR, tramite modello F24, si ridenominano i seguenti codici tributo, istituiti con la citata risoluzione n. 64/E del 2024:
• “4077” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Acconto I rata”;
• “4078” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Acconto II rata o acconto in unica soluzione”;
• “4079” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRPEF con riferimento alle CFC – Saldo”;
• “4080” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Acconto I rata”;
• “4081” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Acconto II rata o acconto in unica soluzione”;
• “4082” denominato “Opzione art. 167, comma 4-ter, del TUIR – Soggetti IRES con riferimento alle CFC – Saldo”.

• Risoluzione AdE 64 del 18.12.2024

Con il Principio di Diritto n 6 del 3 giugno le Entrate replicano a dubbi sull'imposta sui servizi digitali nel settore giochi.

In sintesi l'ADE chiarisce che nei giochi on line i bonus gioco non concorrono alla determinazione della base imponibile, non generando ricavi digitali (effettivi) in capo al gestore della piattaforma che opera a titolo di intermediario.

Il documento ADE ricorda anche che l'imposta sui servizi digitali (ISD) è stata introdotta dall'articolo 1, commi da 35 a 50, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 come modificato dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020). 

Le modalità applicative dell'imposta sono state ulteriormente disciplinate dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2021 oltre che oggetto dei chiarimenti forniti con la Circolare 23 marzo 2021 n. 3/E
L'ambito di applicazione soggettivo del tributo è caratterizzato da un duplice criterio identificativo: 

• lo svolgimento di attività d'impresa,
• il contestuale superamento di due soglie dimensionali, individuate dal comma 36, articolo 1, della normativa primaria.

Vediamo il chiarimento completo

Imposta servizi digitali: chiarimenti per i giochi online

Una volta riscontrata la qualifica di soggetto passivo del tributo, la base imponibile è costituita dai ricavi derivanti dai servizi digitali individuati dal comma 37, articolo 1, della legge di bilancio 2019.
Al riguardo, la lettera b) del citato comma 37 configura come servizio digitale quello di ''messa a disposizione di un'interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura
diretta di beni o servizi''.
Il Provvedimento, alla lettera g) del punto 1) definisce l'interfaccia digitale come ''qualsiasi software, compresi i siti web o parte di essi e le applicazioni, anche mobili, accessibili agli utenti attraverso cui sono prestati i servizi digitali dai soggetti passivi dell'imposta'' e chiarisce che ''una interfaccia digitale è multilaterale quando la stessa consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni e servizi''.
Per quanto attiene, invece, alla verifica dei parametri dimensionali, il comma 36, articolo 1, della normativa primaria, impone il contestuale superamento di due soglie dimensionali nell'anno antecedente quello di applicazione dell'imposta: 

• la ''prima soglia'' riguardante l'ammontare di ricavi di qualsiasi natura ovunque realizzati,
• la ''seconda soglia'' riguardante i soli ricavi percepiti a fronte di servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato.

Il Provvedimento, peraltro, chiarisce che, per verificare il superamento della ''seconda soglia'' (ricavi da servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato di ammontare non superiore a 5,5 milioni di euro), l'impresa è chiamata ad applicare le medesime regole dettate per il calcolo della base imponibile.

La qualificazione di un servizio come digitale ai fini dell'ISD rileva, quindi, tanto per il riscontro del superamento della seconda soglia (nell'anno n1), quanto per la determinazione della base imponibile (nell'anno n).
Nel caso del settore delle scommesse e dei giochi online, ove spesso agli utenti/ giocatori sono offerti bonus da utilizzare per le ''giocate'', diventa rilevante chiarire, ai fini della determinazione della base imponibile dell'ISD, se debbano considerarsi i ricavi lordi o se, al contrario, gli stessi vadano assunti al netto dei suddetti bonus e dell'intero importo delle vincite, anche laddove queste ultime eccedano la raccolta in relazione al singolo torneo.
Al riguardo, il paragrafo 1, lettera i) del Provvedimento definisce quali ''ricavi imponibili'' ''i corrispettivi percepiti, nel corso dell'anno solare, da soggetti passivi dell'imposta per l'effettuazione dei servizi digitali ovunque realizzati, limitatamente alla percentuale rappresentativa della parte di tali servizi collegata al territorio dello Stato secondo i criteri individuati nel punto 3''.
Il successivo punto 3.1 stabilisce che ''rilevano i corrispettivi percepiti nel corso dell'anno solare da ciascun soggetto passivo dell'imposta'', mentre il punto 3.6, nel precisare la base imponibile in relazione ai servizi digitali di cui alla lettera b) del comma 37 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2019, prevede che ''rilevano i corrispettivi versati dagli utenti dell'interfaccia digitale multilaterale, ad eccezione di quelli versati come corrispettivo della cessione di beni o prestazione di servizi che costituiscono, sul piano economico, operazioni indipendenti dall'accesso e dall'utilizzazione del servizio digitale''.
Con particolare riferimento all'ambito dei giochi online, la Circolare, al paragrafo 4.2, precisa che, qualora il gestore della piattaforma, ''operi come soggetto che permette ai giocatori (utenti) di scommettere o giocare d'azzardo tra di loro, l'entità non assume rischi legati alle scommesse o al gioco, ma opera come intermediario. Sebbene le somme rappresentate dalle ''giocate'' sono escluse ex comma 37bis lettere a) o b), la commissione del gestore dell'interfaccia rappresenta invece un ricavo digitale ai sensi del comma 37 lettera b), realizzato a titolo di intermediario nelle operazioni tra utenti''.
Per la determinazione del ricavo digitale nel caso di specie, quindi, occorre avere riguardo alla commissione trattenuta dall'intermediario, distinta a seconda della categoria di gioco, che è generalmente costituita dalla quota residua della raccolta al netto del montepremi e dell'imposta unica.
In altri termini, le Entrate ritengono che, la base imponibile dell'ISD debba essere decurtata delle vincite corrisposte in relazione alle singole categorie di gioco, anche quando queste ultime eccedano la raccolta del singolo torneo.
Con particolare riferimento ai bonus, generalmente all'emissione degli stessi non corrisponde alcuna percezione di corrispettivo e, pertanto, non concorrono alla formazione della commissione spettante all'intermediario.
Il mancato versamento del corrispettivo da parte degli utenti determina, in linea con le risultanze contabili, l'irrilevanza dei bonus che hanno concorso alla raccolta lorda, che andranno, quindi, scomputati dalle giocate complessivamente effettuate ai fini della determinazione della base imponibile ISD.

Con l’Ordinanza n. 1603 del 16 gennaio 2024, la Corte di Cassazione si è occupata nuovamente della tassazione delle cessioni di opere d’arte.

Sinteticamente ha ribadito che nel caso in cui:

• l’attività di cessioni di opere d'arte sia svolta in via abituale, con caratteri di stabilità e regolarità,
• si protragga per un periodo di tempo apprezzabile, pur se non necessariamente con rigorosa continuità, 

si è in presenza di reddito inquadrabile tra quelli d’impresa.

Cessioni oggetti d’arte: quando ricorre il reddito d’impresa

Il caso di specie riguarda un commerciante d’arte che si è visto notificare dalle Entrate due avvisi di accertamento ritenuto che rivestisse la qualifica di imprenditore commerciale e che, quindi, i proventi delle cessioni delle opere d’arte fossero imponibili ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.

Il contribuente eccepiva di essere un collezionista privato e di non aver mai svolto attività di compravendita di opere d’arte, con conseguente irrilevanza fiscale delle operazioni. Le vendite, veniva asserito dal contribuente, sono solo il frutto della dismissione del patrimonio privato del contribuente.

Il mercante sosteneva  inoltre che l'attività non potesse essere ricondotta ad esercizio d'impresa, non avendo egli svolto alcuna operazione di intermediazione tra produttore e consumatore e non essendovi “l’autonoma organizzazione di mezzi” per svolgere l’attività.

La Corte di Cassazione ha ribadito una posizione già espressa con la sentenza n. 6874/2023 che ha fissato, da un lato, la linea di demarcazione della definizione di “imprenditore commerciale” tra normativa civilistica e fiscale e, dall’altro, la ripartizione soggettiva tra: 

• (i) mercante d’arte, 

• (ii) speculatore occasionale,
• (iii) mero collezionista.

Viene chiarito che la nozione civilistica e quella tributaristica di “imprenditore commerciale” divergono per l’aspetto del requisito dell'organizzazione, indispensabile per il diritto civile ma non per quello tributario, ai fini del quale è sufficiente la “professionalità abituale dell'attività economica, anche senza l'esclusività della stessa”.

 Ai fini delle imposte dirette, l'articolo 55 del Tuir intende come tale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc, anche se non organizzate in forma d'impresa, e prescinde, quindi, dal requisito organizzativo. 

Il principio vale anche ai fini dell’Iva, atteso che l’articolo 4, comma 1, del decreto Iva, al pari dell'analogo articolo 55 del Tuir., intende come tale “l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva”, delle attività indicate dall'articolo 2195 cc., anche se non organizzate in forma di impresa.

In definitiva può affermarsi che, ai fini della rilevanza fiscale delle operazioni, è del tutto inconferente il requisito dell’“autonoma organizzazione dei mezzi”, come invece diversamente affermato dal contribuente nel ricorso, posto che l’espressione “esercizio per professione abituale” dell'attività va intesa come esercizio dell'attività in via abituale, svolta con caratteri di stabilità e regolarità e che si protragga per un apprezzabile periodo di tempo, pur se non necessariamente con rigorosa continuità.

Successivamente la Cassazione ha ripreso il quadro interpretativo fondato sulla divisione soggettiva tra mercante d’arte, speculatore occasionale e mero collezionista.

In particolare, rientra nella definizione di mercante d’arte colui il quale, professionalmente e abitualmente, ne esercita il commercio anche in maniera non organizzata imprenditorialmente, col fine ultimo di trarre un profitto dall’incremento del valore delle medesime opere. 

Questi sarà qualificabile come soggetto passivo ai fini delle imposte dirette, dell’Iva e, al verificarsi delle condizioni previste dalla legge, dell’Irap.

Sarà considerato, invece, speculatore occasionale chi acquista occasionalmente opere d’arte per rivenderle allo scopo di conseguire un utile. 

Essendo le operazioni saltuarie e non abituali, di natura speculativa, i profitti della cessione rientrano nella definizione di redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1 lettera i) del Tuir, quali redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente.

Infine il collezionista è colui il quale acquista le opere per scopi culturali, con la finalità di incrementare la propria collezione e possedere l'opera, senza l'intento di rivenderla generando una plusvalenza, “avendo interesse non tanto per il valore economico della res quanto per quello estetico-culturale, per il piacere che il possedere le opere genera, per l'interesse all'arte, per conoscere gli artisti, per vedere le mostre”.

Le cessioni di opere d’arte da parte del puro collezionista non sono tassabili, difettando i requisiti dell’abitualità e dell’intento speculativo.

Il discrimine tra una attività e le altre deve essere individuato nell’abitualità delle operazioni.

Secondo la giurisprudenza, rappresentano elementi significativi idonei a dimostrare la sistematicità e la professionalità dell’attività d'impresa, a titolo di esempio:

• il numero delle transazioni effettuate, 
• gli importi elevati, 
• il quantitativo di soggetti con cui sono stati intrattenuti rapporti 
• la varietà della tipologia di beni alienati.

Al contrario, non assumono rilievo, ai fini impositivi, il fatto che il profitto conseguito sia stato capitalizzato in beni e non in denaro, in quanto porta sempre intrinsecamente un arricchimento del patrimonio personale del soggetto.

Il Consiglio dei Ministri ha approvato in data 25 gennaio un disegno di legge (la bozza del ddl è quella del preconsiglio dei ministri si attende la definitiva) che introduce disposizioni in materia di destinazione di proventi derivanti dalla vendita di prodotti ormai noto come Ddl Beneficienza.

Produttori e promotori della beneficienza obbligati ad esplicitarla sulle confezioni dei prodotti, vediamo i dettagli.

Ddl Beneficienze: etichette sui prodotti con indicazioni chiare

Come sottolinea lo stesso esecutivo nel comunicato stampa post approvazione, le norme del ddl sono finalizzate ad assicurare un’informazione chiara e non ingannevole sulla commercializzazione di prodotti i cui proventi sono destinati a iniziative solidaristiche.

Si prevede, per i produttori dei beni e per i professionisti che li commercializzano e li promuovono, l’obbligo di esplicitare:

• il soggetto destinatario dei proventi, 
• le finalità a cui questi sono destinati,
• la quota percentuale del prezzo di vendita o l’importo destinati all’attività benefica, per ogni unità di prodotto.

I produttori dei beni potranno assicurare l’adempimento attraverso l’indicazione delle informazioni sulle singole confezioni (anche tramite apposizione di tramite l’apposizione di adesivi).
I Produttori e professionisti sono inoltre tenuti a comunicare al Garante per la concorrenza e il mercato l’operazione promozionale e il termine entro il quale sarà effettuato il versamento dell’importo destinato al soggetto beneficiario.

Ddl Beneficienze: nuove regole per le imprese

In caso di violazione degli obblighi, l’Autorità può irrogare sanzioni amministrative pecuniarie che vanno da 5.000 a 50.000 euro e disporre la pubblicazione del provvedimento da parte del produttore o del professionista sul proprio sito, su uno o più quotidiani nonché con ogni altro mezzo ritenuto opportuno, come i social media. 

Si prevede, infine, che il 50 per cento degli importi delle sanzioni sia destinato a finalità solidaristiche. 

Non rientrano nel campo di applicazione della legge le attività di promozione, vendita o fornitura di prodotti ai consumatori da parte degli enti non commerciali, restando ferme le norme del codice del Terzo Settore riguardanti la raccolta di fondi per autofinanziamento e quelle relative degli enti appartenenti alle confessioni religiose che hanno stipulato accordi o intese con lo Stato con riguardo alla libera effettuazione di collette.

Pubblicato in GU n. 223 del 23 settembre il Decreto MEF rubricato Sospensione Minusvalenze da valutazione per i titoli destinati a permanere non durevolmente nei bilanci redatti secondo le disposizioni del codice civile.

Il Decreto prevede che le disposizioni previste dal DL semplificazioni in tema di svalutazione titoli siano estese anche al 2023.

Ricordiamo che la norma ha consentito di non svalutare i titoli del circolante con riferimento all’esercizio in corso al 22 giugno 2022.

Il decreto ministeriale in oggetto ne dispone ora la proroga specificando: “considerato il permanere di una situazione di volatilità dei corsi e quindi di turbolenza dei mercati finanziari”.

Con il solo art. 1 si prevede che le disposizioni di cui all'art. 45, commi 3-octies  e  3-novies, del  decreto-legge  21 giugno 2022,  n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122, si applicano anche per tutto l'esercizio 2023. 

Art 1: " Le imprese indicate al comma 3-novies che si avvalgono della facoltà di cui al comma 3-octies destinano a  una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla differenza tra i valori registrati in applicazione delle disposizioni dei commi 3-octies e 3-novies e i valori di mercato rilevati alla data di chiusura del periodo di riferimento, al  netto  del  relativo onere fiscale.  In caso di utili di esercizio di importo  inferiore  a quello della suddetta differenza, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o  altre riserve  patrimoniali  disponibili  o,  in mancanza, mediante utili degli esercizi successivi"

Anche nei bilanci 2023, sarà possibile derogare al criterio di valutazione previsto dall’art. 2426 comma 1 n. 9 c.c., che impone di valutare i titoli che non costituiscono immobilizzazioni “al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato”, se minore del costo.
Sarà possibile valutare i titoli in esame in base al loro valore di iscrizione, come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Attenzione al fatto che la deroga è comunque facoltativa restando possibile adottare i criteri ordinari, con la conseguente possibilità di svalutare i titoli.