Studio Caruso

Il Decreto Legislativo con la Riforma fiscale dell'Irpef e dell'Ires reca novità, tra le altre, per l'art 54-quinquies – Spese relative ai beni mobili e immobili.

In particolare, il decreto Irpef -Ires, in GU n 294 del 13 dicembre semplifica e rende più vantaggiosa la deducibilità delle spese di ammodernamento, manutenzione e ristrutturazione degli immobili utilizzati come studi professionali. Vediamo la norma.

Spese ristrutturazioni immobili professionisti: cosa cambia

Secondo quanto contiene l'art 5 del Dlgs di riforma si prevede che per i beni strumentali, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta.

È tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,40. 

In caso di eliminazione dall’attività di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, il costo residuo è ammesso in deduzione. 

La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, è ammessa: 

• a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni; 
• b) in caso di beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo; 
• c) in tutti gli altri casi, per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. 

I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. 

Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Le spese relative all’acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a euro 516,40, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all’impiego di tali beni. 

Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. 

Per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria deducibili si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al comma 1. 

Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonché quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. 

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Va evidenziato che le novità entrano subito in vigore, con ripercussioni sulle dichiarazioni già dal 2025.

Con la Risposta a interpello n 191 del 6 febbraio le Entrate rispondono ad un ente che chiede chiarimenti in merito al trattamento fiscale del rimborso per ''mancato guadagno giornaliero'' erogato, ai sensi dell'articolo 39, comma 5, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1 ''Codice di protezione civile''

L'Istante richiama la risposta n.  474  del 7 novembre 2019 con la quale è stato affermato che il rimborso per il ''mancato guadagno giornaliero'' corrisposto ai sensi dell'articolo  9, comma 10, del decreto del Presidente  della Repubblica 8  febbraio  2001, n. 194, ai volontari lavoratori autonomi  'costituisce, per espressa previsione normativa, ''lucro cessante'' per il percipiente, in quanto ''sostitutivo'' del mancato guadagno giornaliero, a nulla rilevando l'attività volontaria effettivamente svolta dal professionista, ossia se, come nell'esempio richiamato nell'istanza, l'ingegnere presta un'attività di volontariato rientrante nell'ambito della propria professione o meno.

Tale rimborso, quindi, deve essere regolarmente fatturato da parte del lavoratore autonomo, secondo le disposizioni contenute nell'articolo 21 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, trattandosi di compensi costituenti per il percipiente reddito di lavoro autonomo. 

Ciò posto, l'Istante chiede se tale indicazione si applica anche ai rimborsi per ''mancato guadagno giornaliero'' erogati, ai sensi del citato articolo 39, comma 5, del Codice di protezione civile, ai «volontari lavoratori autonomi, aderenti a soggetti iscritti nell'Elenco  nazionale di cui all'articolo 34» del medesimo Codice, impegnati nelle attività emergenziali di cui all'articolo 7.

Sinteticamente le entrate rilevano che le conclusioni della risposta n. 474/2019 che si era espressa per l’inclusione nell’ambito del reddito di lavoro autonomo professionale e per la fatturazione del rimborso non sarebbero generalizzabili in quanto applicabili limitatamente alla particolare fattispecie esaminata.

Nella fattispecie specifica oggetto della risposta n. 191/2023, invece, si tratta di attività svolte dal volontario di protezione civile, lavoratore autonomo, attivato direttamente tramite associazioni regolarmente iscritte nell’Elenco nazionale del volontariato di protezione civile.

Le Entrate ricordano che con riferimento alla figura del ''volontario'', l'articolo 17, comma 2, del Codice del Terzo Settore stabilisce che è «una persona che, per sua libera scelta, svolge attività in favore della comunità e del bene comune, anche per il tramite di un ente del Terzo settore, mettendo a disposizione il proprio tempo e le proprie capacità per promuovere risposte ai bisogni delle persone e delle comunità beneficiarie della sua azione, in modo personale, spontaneo e gratuito, senza fini di lucro, neanche indiretti, ed esclusivamente per fini di solidarietà».

Sulla base delle citate disposizione codicistiche ne deriva, come affermato dall'Istante, che il volontario ''di protezione civile viene mobilitato tramite le rispettive associazioni per gli eventi emergenziali di cui all'articolo 7 del Codice di protezione civile e, pertanto, non si richiede una prestazione alla singola persona ma all'associazione che mette a disposizione i propri volontari iscritti; ed è sempre l'Organizzazione di Volontariato il soggetto con il quale il Dipartimento della protezione civile, o la singola Regione, interagisce''. 

In tale contesto, l'attività del volontario non può essere in alcun modo ''retribuita'' non costituendo una prestazione lavorativa.

Al fine di consentire l'effettiva partecipazione dei volontari alle attività di protezione civile, l'articolo 39 del Codice di protezione civile, tra gli altri ''strumenti'', prevede che «Ai volontari lavoratori autonomi, aderenti a soggetti iscritti nell'Elenco nazionale di cui all'articolo 34, impiegati nelle attività previste dal presente articolo, e che ne fanno richiesta, è corrisposto il rimborso per il mancato guadagno giornaliero calcolato sulla base della dichiarazione del reddito presentata l'anno precedente a quello in cui è stata prestata l'opera di volontariato, nel limite di euro 103,30 giornalieri»

Nell'ambito del quadro normativo disciplinante le attività di protezione civile tramite il volontariato, il legislatore ha inteso assicurare la concreta partecipazione alla attività di volontariato anche ai  ''volontari lavoratori  autonomi'', appartenenti alle organizzazioni di volontariato iscritte nell'apposito Elenco nazionale del volontariato  di protezione  civile, attraverso l'erogazione, ''a  richiesta'', di un ''rimborso per mancato guadagno giornaliero'' calcolato sulla base della dichiarazione dei  redditi  presentata l'anno precedente a quello  in cui è  stata prestata l'opera di volontariato e, comunque, nel limite di 103,30 euro giornalieri lordi. 

Ai fini fiscali, si fa presente che, ai sensi dell'articolo 6, comma 2, TUIR, «I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, (…), costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti (…)». 

In base a tale norma, in linea generale, sono imponibili le somme corrisposte al contribuente in sostituzione  di mancati guadagni (cd.  ''lucro cessante'') purché riconducibili ad una delle categorie reddituali previste dal TUIR, mentre non assumono rilevanza  reddituale le indennità risarcitorie erogate a  fronte della perdita economica subìta dal percipiente e che si concretizza in una diminuzione del suo patrimonio (cd. ''danno emergente''). 

Nel caso di  specie, ai  fini della tassazione dei redditi, in virtù di quanto stabilito dal citato articolo 39, comma 5, del Codice di protezione civile, il ''rimborso'', corrisposto su espressa  richiesta,  al volontario ''lavoratore autonomo'' (aderente  ad una delle organizzazioni iscritte nell'Elenco nazionale del volontariato di protezione civile), a fronte del ''mancato guadagno giornaliero'', costituisce per espressa previsione normativa ''lucro cessante'' ed è, pertanto, soggetto ad imposizione in capo al percipiente. 

Tenuto conto che il ''volontario lavoratore autonomo'' di protezione civile mette a disposizione, come previsto dal citato comma 1 dell'articolo 32 del Codice di protezione civile, le  proprie  capacità  gratuitamente e senza  fini  di lucro esclusivamente per  fini di solidarietà, detta attività non costituisce esercizio di attività professionale, anche se prestata nell'ambito delle proprie competenze. 

Ne consegue che la percezione di tale ''rimborso'' da  parte  del  lavoratore autonomo non comporta obblighi di fatturazione ai sensi del d.P.R. n. 633 del 1972.

• Risposta a interpello n 191 del 6 febbraio 2023