Studio Caruso

Con l’Ordinanza n. 15337/2025, la Corte di Cassazione si è nuovamente espressa sui rimborsi spese di accesso per i medici ambulatoriali, relativi ad attività professionale svolta presso ambulatori esterni al proprio Comune di residenza, confermando la loro imponibilità ai fini IRPEF.

Vediamo tutti i dettagli del caso di specie.

Rimborsi spese medici ambulatoriali: soggetti a Irpef

Un medico specialista ambulatoriale impugnava l'atto di diniego di rimborso con la quale l'Agenzia delle Entrate avevano negato il diritto al rimborso IRPEF, trattenuto sulle somme percepite a titolo di rimborso spese di viaggio per i periodi di imposta 2012, 2013, 2014 e 2015.

Avverso il diniego, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. e l'Agenzia delle Entrate che ribadiva la legittimità del proprio operato si costitutiva.

La C.t.p. con sentenza n. 237/03/2019, accoglieva il ricorso affermando che la spesa eccedente quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa quale espressamente prevista dagli Accordi Collettivi Nazionali non potesse costituire reddito.

Contro tale sentenza proponeva appello l'ufficio delle entrate dinanzi alla C.t.r.; il contribuente si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del gravame.

Con sentenza n. 92/02/2020, depositata in data 18 giugno 2020, la C.t.r. rigettava l'appello, ritenendo la funzione risarcitoria e non retributiva delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali oggetto di giudizio.

Le Entrate proponevano ricorso in Cassazione contro la sentenza della C.t.r..

Con l'unico motivo di ricorso, l'ufficio lamenta l'error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato la natura risarcitoria, e quindi, non tassabile ai fini IRPEF, delle somme corrisposte ai medici specialisti ambulatoriali a titolo di rimborso spese, sostenute per l'espletamento di incarichi svolti in un Comune diverso da quello di residenza.

La Cassazione ha accolto il ricorso commentanto che con precedente sentenza ha rilevato che il "rimborso spese di accesso" alla sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatoriale convenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennità chilometrica previsto dall'art. 35 del DPR n. 271 del 2000, deve ritenersi ontologicamente diverso dalle "indennità percepite per le trasferte" di cui all'art 51 comma 5, TUIR, le quali consistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa in Comune diverso da quello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta e nell'interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna delle ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito da lavoro previsto dall'art 51 comma 1, TUIR.

In concreto, i commi da 5 a 8 dell'art 51 del TUIR stabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzione dettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza alla formazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti che svolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghi diversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.

Contrariamente, nel caso di specie, come in quelli decisi dalla Cassazione con le pronunce richiamate, si verte in tema di indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio al di fuori del proprio comune di residenza, fattispecie differente da quella della trasferta comandata al di fuori del comune della sede di lavoro, come evidenziato dall'Amministrazione ricorrente, che richiama a tale proposito la Risoluzione n. 106/2015 del 21.12.2015 dell'Agenzia delle Entrate.

L'istituto della trasferta al di fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trova diversa ed autonoma disciplina nell'art. 32 dell'Accordo collettivo nazionale di lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatoriali interni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi) ai sensi dell'art 48 della legge n. 833/78 e dell'art 8 del DLgs. n. 502 del 1992 e successive modificazioni ed integrazioni, del 29.7.2009, presente anche nel successivo Accordo del 17.12.2015. 

Il giudice della CTR ha mal interpretato norma e giurisprudenza allorquando ha affermato la natura non retributiva dell'indennità in questione, conseguentemente riconoscendone, erroneamente, la non imponibilità. 

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza va cassata.

Il Dgs n 192/2024 pubblicato in GU n 294 del 16 dicembre scorso contiene la Riforma per l'Ires e Irpef come introdotta dalla Riforma Fiscale Legge n 111/2023.

Tra le novità per il lavoro autonomo spicca quella relativa alle spese sostenute dal professionista e riaddebitate al cliente-committente, vediamo di cosa si tratta.

Riaddebito spese al cliente: le novità per i professionisti nel Dlgs irpef-ires

Il Dlgs in questione prevede che, dal 1° gennaio 2025 le spese sostenute dal professionista e riaddebitate analiticamente al cliente non saranno più componente di reddito, e quindi non più soggette a ritenuta d’acconto e non deducibili per il professionista (come prima previsto ex art 54, comma 3, del Tuir). 

Nel dettaglio l'art 5 del decreto, al comma 2 stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo le somme percepite a titolo di: 

1. contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde; 
2. rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; 
3. riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi a essi connessi.

Viene anche previsto che le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettere b) e c), non sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto di seguito previsto:

• le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
  1. il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
  2. la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
  3. il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

Ai fini del comma 2, lettera a), il committente si considera che abbia fatto ricorso o sia stato assoggettato a uno

degli istituti disciplinati dal citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019:

• a) in caso di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata del sovraindebitato, dalla data della sentenza di apertura della liquidazione giudiziale o controllata;
• b) in caso di liquidazione coatta amministrativa, dalla data del provvedimento che la dispone;
• c) in caso di procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dalla data di ammissione alla procedura;
• d) in caso di procedura di concordato preventivo, dalla data del decreto di apertura della procedura;
• e) in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano di ristrutturazione soggetto a omologazione, dalla data di omologazione dell'accordo ovvero del piano;
• f) in caso di piano attestato di risanamento, dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all'articolo 56, comma 5, del predetto codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza di cui al ;decreto legislativo n. 14 del 2019
• g) in caso di contratto o accordo di cui all' , earticolo 23, comma 1, lettere a) b) c), del citato decreto legislativo n., dalla data certa di tali atti;14 del 2019
• h) in caso di concordato semplificato di cui all' ,articolo 25-sexies del medesimo decreto legislativo n. 14 del 2019 dalla data del decreto previsto dal citato articolo 25-sexies, comma 4;
• i) in caso di concordato minore, dalla data di apertura della procedura;
• l) in caso di ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all'articolo 67 e seguenti del citato codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza dalla data della pubblicazione della relativa proposta ai sensi dell'articolo 70 del medesimo decreto.

Inoltre, le spese di cui all'articolo 54, comma 2, lettera b), di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non

superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni

caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

Riaddebito spese al cliente: cosa cambia per i forfettari?

La domanda che ci si poneva, relativamente a questa novità sopra illustrata, era come la previsione appena introdotta possa impattare sui contribuenti in regime forfettario.

La risposta proviene dalla relazione tecnica al Dlgs n 192/2024 che ha introdotto questa modifica.

Vi è scritto che, la modifica non determina effetti finanziari rispetto a quanto era previsto dalla legislazione previgente, escluso l’effetto in termini di cassa relativo alla mancata applicazione della ritenuta a titolo d’acconto. 

Secondo la vecchia norma, le spese di cui si tratta rappresentavano una posta che impattava sui compensi e sui costi e ai fini reddituali il meccanismo aveva un effetto nullo.

Per effetto della modifica normativa, tale meccanismo viene superato alla radice, in quanto il rimborso non concorre più alla formazione dei compensi, così come la spesa non è più dedotta.

Relativamente ai forfettari, trova applicazione il medesimo trattamento previsto nell’ambito del regime ordinario.

L'interpretazione può anche essere confortata da una risposta a interpello del 2022 la n 428 in cui l'agenzia ha espresso un criterio generale secondo cui: “tenuto conto che le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto del cliente, purché regolarmente documentate, non risultano incluse tra i compensi di lavoro autonomo, si ritiene che le stesse non risultino incluse nel calcolo del fatturato […]. Diversamente, sono considerate rilevanti ai fini del calcolo dell’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi degli anni 2019 e 2020, i rimborsi spese (viaggio, vitto alloggio, ecc.) addebitati in fattura al committente (cfr. circolare n. 58/E del 18 giugno 2001). Risultano assimilate a tali ipotesi anche le spese addebitate al cliente da parte dei professionisti per l’imposta di bollo di cui all’articolo 22 del d.P.R. n. 642 del 1972. Alle medesime conclusioni deve giungersi anche in relazione ai soggetti che producono reddito d’impresa e, in ogni caso, per coloro che fruiscono della disciplina di cui alla legge n. 190 del 2014 cd. regime forfetario”.

Leggi il commento all'interpello 428: Forfettari: il bollo riaddebitato ai clienti fa reddito 

Visto che la relazione tecnica al DLgs. 192/2024 chiarisce che la modifica normativa non ha effetti finanziari si può dedurre che per i “forfetari” non cambi nulla relativamente alla determinazione del reddito. 

Sarebbe comunque auspicabile un chiarimento ufficiale in merito da parte delle Entrate.

La Legge n 189/2024 di conversione del Collegato Fiscale (DL n 155/2024) contiene i dettagli della proroga al 2025 del secondo acconto delle imposte (ordinariamente in scadenza il 30 novembre).

Ricordiamo che la proroga era già stata confermata dal MEF con il comunicato stampa n 136 del 27 novembre.

Vediamo i contenuti della norma anticipando che la misura agevolativa di rinvio dei pagamenti spetta alle PIVA con certi requisiti, compresi i forfettari.

Rateizzazione acconto novembre PIVA: a chi spetta

Il 30 novembre è scaduto il pagamento del secondo acconto delle imposte 2024, (Leggi anche: Acconto Irpef novembre: pagamenti entro il 2.12, con eccezioni) ed essendo il 30.11 sabato, i pagamenti sarebbero regolari se effettuati entro lunedì 2 dicembre.

Ciò premesso, nel DL n 155/2024 Collegato Fiscale convertito in Legge n 189 pubblicata in GU n 291 del 12 dicembre, si approva l'art 7 quater con il Rinvio del versamento della seconda rata di acconto delle imposte dirette.
Si prevede che, per il solo periodo d’imposta 2024, le persone fisiche titolari di partita IVA che nel periodo d’imposta precedente dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore a 170.000 euro, effettuano il versamento della seconda rata di acconto dovuto in base alla dichiarazione dei redditi, con esclusione dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi assicurativi dovuti all’Istituto nazionale per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro (INAIL), entro il 16 gennaio dell’anno successivo, oppure in cinque rate mensili di pari importo, a decorrere dal medesimo mese di gennaio, aventi scadenza il giorno 16 di ciascun mese.

Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi di cui all’articolo 20, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. 

Per i titolari di reddito agrario, che siano anche titolari di reddito d’impresa, il limite di ricavi e compensi di cui al primo periodo si intende riferito al volume d’affari.

Sono esclusi dal rinvio:

• persone fisiche non titolari di partita Iva ( es soci di società di persone o di capitali i cui redditi siano stati ad essi imputati secondo il principio di trasparenza); 
• persone fisiche titolari di partita Iva che, con riferimento all’anno 2023 hanno dichiarato ricavi o compensi superiori 170mila euro; 
• i soggetti diversi dalle persone fisiche (ad esempio le società di capitali e gli enti non commerciali);
• i collaboratori familiari e il coniuge del titolare d’impresa (a meno che anch'essi siano titolari di partita Iva).

Il Decreto Legislativo con la Riforma fiscale dell'Irpef e dell'Ires reca novità, tra le altre, per l'art 54-quinquies – Spese relative ai beni mobili e immobili.

In particolare, il decreto Irpef -Ires, in GU n 294 del 13 dicembre semplifica e rende più vantaggiosa la deducibilità delle spese di ammodernamento, manutenzione e ristrutturazione degli immobili utilizzati come studi professionali. Vediamo la norma.

Spese ristrutturazioni immobili professionisti: cosa cambia

Secondo quanto contiene l'art 5 del Dlgs di riforma si prevede che per i beni strumentali, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta.

È tuttavia consentita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costo unitario non sia superiore a euro 516,40. 

In caso di eliminazione dall’attività di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, il costo residuo è ammesso in deduzione. 

La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’articolo 54-septies, comma 2, è ammessa: 

• a) in caso di beni immobili, per un periodo non inferiore a dodici anni; 
• b) in caso di beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo; 
• c) in tutti gli altri casi, per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo. 

I canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali sono deducibili nel periodo d’imposta in cui maturano. 

Ai fini del calcolo dei canoni di locazione finanziaria deducibili dei beni immobili strumentali, si applica l’articolo 36, commi 7 e 7-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di immobili sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Le spese relative all’acquisto di beni mobili, diversi da quelli indicati nell’articolo 164, comma 1, lettera b), adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente, sono ammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a euro 516,40, nella misura del 50 per cento; nella stessa misura sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e le spese relativi all’impiego di tali beni. 

Per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile un importo pari al 50 per cento della rendita ovvero, in caso di immobili acquisiti mediante locazione, anche finanziaria, un importo pari al 50 per cento del relativo canone, a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. 

Per la determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria deducibili si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui al comma 1. 

Nella stessa misura del 50 per cento sono deducibili le spese per i servizi relativi agli immobili utilizzati promiscuamente nonché quelle relative alla manutenzione ordinaria dei medesimi. 

Le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili sono deducibili per un importo pari al 50 per cento del relativo ammontare in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.

Va evidenziato che le novità entrano subito in vigore, con ripercussioni sulle dichiarazioni già dal 2025.

Il CNDCEC con un comunicato dell'8 novembre, basandosi su dati ufficiali della Fondazione nazionale dei Commercialisti ha pubblicato i numeri del passaggio di aliquota Irpef dal 35% al 33%.

In effetti viene evidenziato quali risorse sarebbero necessarie per attuare questa novità e come si ripercuoterebbe sui lavoratori autonomi e sui dipendenti, vediamo i dettagli.

Irpef dal 35 al 33%: le risorse necessarie

Secondo la Fondazione dei Commercialisti gli incassi derivanti dal Concordato preventivo biennale, attualmente stimati in 1,3 miliardi di euro potrebbero essere sufficienti a ridurre l’aliquota Irpef di un solo punto percentuale, dal 35% al 34%. 

Al fine di attuare un taglio di due punti, dal 35% al 33%, i dati della Fondazione evidenziano che ne servirebbero invece circa 2,5. 

Comunque tanto nel primo quanto nel secondo caso, la platea dei contribuenti beneficiari è pari a circa 11 milioni di soggetti.

La Fondazione ha anche calcolato gli effetti che le due ipotesi produrrebbero per:

• i lavoratori dipendenti (per i quali va considerato anche il nuovo taglio del cuneo fiscale contemplato nella legge di bilancio 2025), 
• i lavoratori autonomi e pensionati, ai quali, invece, il taglio del cuneo non si applica. 

Secondo lo studio pubblicato, per i lavoratori dipendenti i risparmi, cumulando taglio del cuneo e riduzione aliquota, scatterebbero solo a partire dalle retribuzioni lorde superiori a 35 mila euro.  Sotto questa cifra per alcuni gli effetti, secondo lo studio pubblicato, sarebbero leggermente negativi. 

Tutti con il segno positivo invece gli effetti per autonomi e pensionati, anche se con risparmi, specie per i redditi tra i 30 e i 35mila euro, molto contenuti.

Relativamente al nuovo cuneo fiscale dopo i calcoli effettuati i Commercialisti rilanciano la loro proposta alternativa, ossia quella di utilizzare gli incassi del concordato preventivo per alzare a 56mila euro il limite del secondo scaglione Irpef.

Irpef dipendenti: il risparmio fiscale con aliquota al 33%

Il comunicato evidenzia che, nell’ipotesi di taglio di un punto percentuale (dal 35% al 34%) dell’aliquota del secondo scaglione IRPEF, per i lavoratori dipendenti, considerando il nuovo cuneo fiscale, i risparmi arriverebbero per quanti hanno una retribuzione lorda superiore a 35mila euro. Ad esempio, in corrispondenza di una retribuzione lorda pari a 40mila euro il risparmio è pari a 543 euro su base annua, mentre quelli tra 30 e 35mila euro farebbero registrare un segno meno (rispettivamente -101 euro e -145 euro su base annua).

Secondo le simulazioni dei commercialisti, nell’ipotesi di un taglio di due punti dell’aliquota IRPEF (dal 35% al 33%): più 627euro per le retribuzioni lorde pari a 40mila euro e -101 e -107euro per quelle pari a 30 e 35mila euro.

Irpef autonomi: il risparmio fiscale con aliquota al 33%

La Fondazione nazionale dei commercialisti, nello studio diffuso in data 8 novembre, ha calcolato anche gli effetti del taglio dell’IRPEF su autonomi e pensionati, ai quali non si applica il taglio del cuneo fiscale. 

In questo caso ci sono risparmi per tutte le fasce di reddito. 

Per i redditi compresi tra 30 e a 35 mila euro, però, si tratta di cifre molto contenute: 20 euro all’anno nel caso del taglio di un punto percentuale della seconda aliquota IRPEF e 40 euro l’anno nel caso del taglio di due punti percentuali.