Studio Caruso

Con la Risposta a interpello n 51 del 25 febbraio le Entrate si occupano di diritto di superficie e qualificazione fiscale del corrispettivo incassato dal proprietario per la concessione a soggetti diversi della superficie e della nuda proprietà.

Vediamo il chiarimento ADE.

Diritto di superficie: come valutare le cessioni

L’Agenzia delle Entrate ha illustrato la qualificazione ai fini fiscali del corrispettivo percepito dal proprietario a seguito della concessione di un diritto di superficie e della cessione contestuale della nuda proprietà a soggetti diversi. 

Viene chiarito che trattandosi di terreni agricoli non edificabili posseduti da oltre cinque anni, la concessione del diritto di superficie non sarà imponibile, poiché non realizza plusvalenza imponibile come reddito diverso (articolo 67 comma 1 lettera b) del Tuir). 

Qualora invece il concedente conservasse un diritto reale sui terreni, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie sarebbe tassabile come reddito diverso (articolo 67 comma 1 lettera h)).

L'Agenzia ricorda che a seguito delle modifiche operate, dal 1° gennaio 2024, dall'articolo 1, comma 92, lettere a) e b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024):

• l'articolo 9, comma 5, dispone che « Ai fini delle imposte sui redditi, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento […]»;
• l'articolo 67, comma 1, stabilisce che « Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: « b) […] le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante»;
  «[…] h) i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento […] di beni immobili[…]».

L'articolo 1, comma 1 bis, del decreto legge 17 giugno 2025, n. 84, inserito dalla legge di conversione 30 luglio 2025, n. 108, prevede che «Ai sensi dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, il comma 1 dell'articolo 67 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che il reddito derivante dalla concessione di usufrutto o dalla costituzione di altri diritti reali di godimento su un bene immobile costituisce un reddito diverso imponibile ai sensi della lettera h) dello stesso comma 1 quando il soggetto disponente mantiene un diritto reale sul bene immobile, mentre si qualifica come plusvalenza, tassabile ai sensi delle lettere b) e bbis) del comma 1 al ricorrere delle condizioni temporali ivi previste, se il disponente si spoglia contestualmente e integralmente di ogni diritto reale sul bene».

In sostanza, i corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di usufrutto o di altri diritti reali di godimento su beni immobili effettuata da una persona fisica soggetta ad IRPEF, non in regime di reddito d'impresa, determinano:

• una plusvalenza immobiliare, ai sensi del comma 1, lettere b e bbis ), dell'articolo 67 del TUIR, se si effettua contestualmente anche la cessione della nuda proprietà e, pertanto, il soggetto disponente non mantiene alcun diritto reale sul bene immobile;
• redditi diversi, ai sensi della lettera h), dello stesso comma 1, se il soggetto disponente mantiene un diritto reale sul bene immobile.

La norma reca disposizioni di interpretazione autentica del citato articolo 67, comma 1, del TUIR ed ha, pertanto, effetti retroattivi e si applica a decorrere dal 1° gennaio 2024 (data di entrata in vigore delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2024).

Nel caso in cui i predetti diritti siano costituiti, come nel caso in esame, su «fondi agricoli non edificabili», i relativi corrispettivi realizzano plusvalenze tassabili di cui al citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR se i beni immobili in questione sono stati acquistati da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione.

Ciò posto, nel caso di specie, l'Istante afferma di aver intenzione di costituire un diritto di superficie su terreni posseduti da più di cinque anni e contestualmente cedere il diritto di nuda proprietà in favore di un soggetto diverso (il figlio).

Al riguardo, qualora da detti contratti non residui alcun diritto reale in capo all'Istante, neanche nell'ipotesi di estinzione del diritto di superficie temporaneo, lo stesso non realizzerà alcuna plusvalenza imponibile ai sensi dell'articolo 67 comma 1, lettera b), del TUIR. Diversamente, il corrispettivo derivante dalla costituzione del diritto di superficie costituirà reddito diverso ai sensi della lettera h) del comma 1 del citato articolo 67 del TUIR

• Risposta AdE 51 del 25.02.2026 - Interpello

L’articolo 1, comma 1-bis, del Dl Fiscale in fase di converisone in legge, inserito nel corso dell’esame alla Camera in sede referente, reca un’interpretazione autentica della disposizione che qualifica come redditi diversi, ai fini IRPEF, i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto o dalla costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili.
In particolare, costituisce reddito diverso imponibile, ai fini IRPEF, ai sensi della lettera h) del comma 1, dell’articolo 67 del TUIR il corrispettivo
derivante dalla concessione o costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili, nel solo caso in cui il soggetto disponente mantenga un diritto reale sul bene stesso. 

Se invece, il disponente si spogli integralmente di ogni diritto reale sul bene e ove ricorrano determinati requisiti temporali, invece, tale reddito è tassato come plusvalenza, ai sensi delle lettere b) e b- bis) del comma 1, dell’articolo 67 del TUIR.

Redditi da concessione o costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili

L’articolo 1, comma 1-bis, reca una disposizione di interpretazione autentica, ex articolo 1, comma 2, della legge n. 212 del 2000 “Statuto dei diritti del contribuente”, dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, concernente la qualificazione, ai fini IRPEF, dei redditi derivanti dalla concessione o costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili.
La relazione illustrativa ha chiarito che la norma in commento ha efficacia interpretativa e si applica anche alle fattispecie pregresse, nel rispetto dei
principi generali.
Più precisamente, si qualificano come redditi diversi, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, esclusivamente i redditi derivanti dalla concessione o costituzione di diritti reali di godimento sul bene immobile, laddove il soggetto disponente mantenga un diritto reale sul medesimo bene. 

In tal caso, i redditi sono imponibili, ai fini IRPEF, come redditi diversi.
Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, sono redditi diversi i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento e dalla sublocazione di beni immobili, dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine e altri beni mobili, dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende; l’affitto e la concessione in usufrutto dell'unica azienda da parte dell’imprenditore non si considerano fatti nell'esercizio dell’impresa, ma in caso di successiva vendita totale o parziale le plusvalenze realizzate concorrono a formare il reddito complessivo come redditi diversi.
Con riferimento ai criteri di determinazione del reddito imponibile, ai sensi dell’articolo 71, comma 2, TUIR, si considera la differenza tra l'ammontare
percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione. 

In propoisito vi legga anche la risposta a interpello n. 129 del 2025.
Diversamente, qualora il soggetto disponente si spogli integralmente di ogni diritto reale sul bene immobile, l’eventuale reddito imponibile rientra
nella fattispecie di cui alla lettera b), del citato articolo 67 comma 1, come plusvalenza, ove ricorrano le condizioni temporali ivi previste (vale a dire
se la cessione, a titolo oneroso, avviene entro 5 anni dall’acquisto o costruzione).
Ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, sono redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili
acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo
intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. 

In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante.
Con riferimento ai criteri di determinazione della plusvalenza, ai sensi dell’articolo 68 del TUIR, si considera la differenza tra i corrispettivi percepiti nel
periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

In caso di acquisto per donazione, si assume come prezzo di acquisto o costo di costruzione quello sostenuto dal donante, aumentato dell'imposta sulle donazioni nonché di ogni altro costo successivo inerente. Il costo dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati, nonché dell'imposta comunale sull'incremento di valore degli immobili.
Si ricorda che, in via generale, l’articolo 67 del TUIR rubricato “redditi diversi”) definisce un elenco di fattispecie reddituali qualificabili, ai fini IRPEF, come redditi diversi laddove non costituiscano redditi di capitali o non siano conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società di persone commerciali, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente.

Con specifico riferimento ai redditi derivanti dalla concessione o costituzione di diritti reali su beni immobili, tale fattispecie ha formato oggetto di dubbi interpretativi circa il corretto inquadramento nell’ambito della categoria dei redditi imponibili, ai fini IRPEF, ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, oppure ai sensi della lettera b), comma 1, del medesimo articolo 67 del TUIR come plusvalenze.
Ciò in considerazione delle modifiche introdotte, con la legge di bilancio 2024 (articolo 1, comma 92, lettere a) e b) della legge n. 213 del 2023),
all’articolo 9, comma 5 ed all’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, nei termini che seguono:

• ai fini delle imposte sui redditi, laddove non sia diversamente previsto dal TUIR o da altre disposizioni normative, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento (nuovo articolo 9, comma 5, del TUIR);
•  la disciplina dei redditi diversi di cui all’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, si applica all’ipotesi di costituzione del diritto di superficie sui beni immobili e di altri diritti reali di godimento (enfiteusi, superficie, uso, abitazione, servitù), in analogia alla concessione in usufrutto.

Con la Risposta a interpello n 157 del 17 luglio le Entrate replicano ad un istante proprietario di un immobile abitativo, acquisito per usucapione, con sentenza del tribunale del 2020, oggetto di interventi edilizi per i quali ha fruito della detrazione da superbonus di cui all'articolo 119 del decreto legge n. 34 del 2020, esercitando l'opzione per la cessione parziale del corrispondente credito prevista dal successivo articolo 121. 

Con riferimento alla restante parte della spesa sostenuta dichiara che intende fruire della detrazione nella propria dichiarazione dei redditi.  

L'istante, avendo intenzione di vendere l'immobile oggetto degli interventi, che non è stato adibito ad abitazione principale, prima che siano decorsi dieci anni dal termine dei lavori e chiede come debba essere calcolata la plusvalenza di cui all'articolo 67, comma 1, lett. bbis), del Tuir. introdotta dal 2024.

Le Entrate chiariscono le modalità di calcolo, vediamole.

Plusvalenza da cessione di immobile con superbonus: come si calcola nell’usucapione

Dopo aver riepilogato la novità introdotta a partire dal 1 gennaio 2024, dalla legge di bilancio, relativamente alle cessioni di immobili oggetto di superbonus, le Entrate chiariscono che nell'ipotesi di rivendita entro dieci anni dalla fine dei lavori di un immobile oggetto di interventi ammissibili al Superbonus, acquisito per usucapione, la plusvalenza di cui al citato articolo 67, comma 1, lett. bbis) , del Tuir si determina, ai sensi del successivo articolo 68, come differenza tra il corrispettivo della vendita dell'immobile e il valore della sentenza dichiarativa di usucapione, aumentato «dei costi inerenti al bene», determinato senza tener conto delle spese relative agli interventi ammessi al Superbonus in relazione alle quali è stata esercitata l'opzione ai sensi dell'articolo 121, comma 1, lett. a) e b), del decreto Rilancio.

Nel caso in esame, per effetto della vendita dell'immobile acquisito dall'Istante per usucapione, sul quale sono stati effettuati interventi rientranti nel Superbonus conclusi da meno di dieci anni al momento della cessione, si realizza l'emersione di plusvalenza tassabile ai sensi della citata lettera b bis), comma 1 dell'articolo 67 del Tuir determinata, ai sensi del successivo articolo 68, in misura pari alla differenza tra:

• il corrispettivo della vendita dell'immobile 
• e il valore ricavabile della sentenza dichiarativa di usucapione,
• aumentato dei costi inerenti al bene da determinare come sopra indicato.

• Risposta Ade n 157 del 17 luglio 2024 interpello

L’articolo 1 comma 92 lettera c) della Legge di bilancio 2024 (la Legge 213/2023) ha introdotto delle novità sui criteri di determinazione della base imponibile per le cessioni di metalli preziosi effettuate dalle persone fisiche fuori dall’attività dell’impresa.

Le novità normative non interessano le cessioni effettuate da privati di qualunque oggetto in metallo prezioso posseduto, ma solo quelle dismissioni che sono riconducibili ad una attività di investimento, più precisamente riguarda le cessioni di:

• metalli preziosi non lavorati (come ad esempio i lingotti, i granuli e simili);
• monete in metallo prezioso.

Infatti gli oggetti in metallo prezioso lavorato, come i gioielli, non sono interessati da questa disciplina.

Con metalli preziosi, si intendono l’oro, l’argento, il platino e le leghe contenenti più del 2% degli stessi metalli. 

Non sono invece considerati tali le pietre preziose, come i diamanti, che scontano una diversa imposizione fiscale.

Definito il perimetro di riferimento, ricordiamo che la cessione di questi beni sconta una imposta sostitutiva del 26% sulla plusvalenza realizzata, da calcolarsi come differenza tra:

• il corrispettivo percepito per la cessione;
• il costo o il valore di acquisto (aumentato di ogni onere inerente, compresa l'imposta di successione e donazione, con esclusione degli interessi passivi).

Per un approfondimento sulla tassazione di questa tipologia di beni è possibile leggere l’articolo: Cessione di pietre e metalli preziosi: il trattamento fiscale.

Le novità introdotte

La Legge di bilancio 2024 interviene sui meccanismi di calcolo della base imponibile ai fini della determinazione dell’ammontare dell’imposta sostitutiva da versare; più precisamente, modificando l’articolo 68 comma 7 lettera d) del TUIR, viene eliminata la possibilità di determinare il reddito imponibile con modalità forfetarie.

Infatti, con la precedente disciplina, e quindi per le cessioni effettuate fino al 31 dicembre 2023, se il contribuente non era in grado di documentare in modo analitico il costo o il valore di acquisto del bene ceduto, il reddito imponibile (la plusvalenza) su cui applicare l’aliquota del 26% per il calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, si determinava in misura forfetaria nella misura del 25% del corrispettivo percepito per la cessione.

Per le cessioni effettuate dal giorno 1 gennaio 2024, dato che la Legge 213/2023 è in vigora da tale giorno, tale determinazione forfetaria dell’imponibile non è più possibile e, in assenza di documentazione, l’imposta sostitutiva si calcolerà sull’intero corrispettivo percepito.

La misura introdotta è senza dubbio molto più penalizzante della precedente disciplina e, interessando i privati, colpisce situazioni in cui l’assenza di documentazione spesso non sottende una strategia elusiva, dato che questa tipologia di cessioni di beni rifugio si riferiscono spesso ad acquisti molto datati nel tempo.