Studio Caruso

Nella Guida in versione 1.9 sulla compilazione della fatturazione elettronica e dell'esterometro del 5 marzo, sono diverse le novità inserite dall'Agenzia delle Entrate.

Nel prospetto di riepilogo è evidenziata l'introduzione della descrizione delle modalità di rettifica delle comunicazioni trasmesse via SDI con i tipi documento:

• TD16, TD17, TD18, TD19, TD20, TD21, TD22, TD23, TD26 e TD28.

Inoltre sono fornite indicazioni per la compilazione della sezione “AltriDatiGestionali” da parte delle imprese agricole in regime speciale.

La Guida ricorda come mettere in pratica i suggerimenti per la compilazione dei diversi tipi documento garantendo l’ottimizzazione dei processi di fatturazione.

Inoltre in data 8 marzo, sono state pubblicate anche le nuove versioni delle istruzioni e delle specifiche tecniche per i servizi massivi di trasmissione e scarico dei file.

E-fatture con l’estero: la nuova guida delle entrate

Come ricordato nell'indice della guida aggiornata al 5 marzo si evidenziano i tipi documenti:

• TD17 Integrazione/Autofatture per acquisto servizi dall'estero,
• TD18 integrazione per acquisto di beni intracomunitari,
• TD19 Integrazione/Autofattura per acquisto beni ex art 17 secondo comma DPR n 633/72

e relativamente alle operazioni effettuate dal 1° luglio 2022, data di decorrenza dell’obbligo di trasmissione telematica dei dati degli acquisti da fornitori esteri utilizzando il Sistema di interscambio, con i tipi documento TD17, TD18 e TD19, l’eventuale rettifica può essere realizzata dal cessionario attraverso l’invio di un documento della medesima tipologia di quello già trasmesso allo Sdi, 

indicando con segno positivo o negativo a seconda del tipo di errore che si vuole correggere. 

Se la rettifica è dovuta a seguito di una nota di variazione inviata dal prestatore o dal cedente, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate andranno indicati separatamente il numero e la data della nota di variazione ricevuta e, se disponibile, il relativo Id SdI.

Se la rettifica deriva da un errore nella comunicazione precedentemente inviata dallo stesso cessionario, nel campo 2.1.6 DatiFattureCollegate vanno indicati separatamente il numero e la data della comunicazione errata ed il relativo Id SdI.

Attenzione al fatto che la rettifica incide anche sull’obbligo di integrazione ai fini Iva quando realizzato in via cartacea. 

Evoluzione Servizi Massivi in cooperazione applicativa (SMTS – versione 1.2)

Inoltre, sempre in tema di fatturazione elettronica, viene pubblicato il nuovo servizio per lo scarico delle bozze dei registri mensili e dei prospetti riepilogativi IVA tramite i Servizi Massivi in cooperazione applicativa.

Come specificato sul sito fatturazione elettronica verso la PA vengono aggiornati alla versione 1.2 i seguenti documenti:

• "Istruzioni per i Servizi Massivi di Trasmissione e Scarico file”, 
• “Specifiche Tecniche dei file dei Servizi di Trasmissione e Scarico file" 
• "schema del tracciato “InputMassivo.xsd".

Dal 13 marzo è operativo un nuovo servizio massivo denominato documenti IVA; ogni titolare IVA – o suo intermediario delegato – che vorrà usufruirne dovrà entrare nell'area riservata del portale F&C e censire il proprio provider per il nuovo servizio.

Inoltre, i provider che intendono utilizzare e trasmettere richieste afferenti a questo nuovo servizio dovranno richiedere l’attivazione come fatto in precedenza per le funzionalità già esistenti.

Con Risposta a interpello n 58 del 4 marzo  le Entrate chiariscono dettagli sulle cessioni di beni da San Marino e sulla ammissibilità della trasmissione tramite SdI di un documento ''fattura'' valido ai soli fini contabili.

L'istante, una società sammarinese, chiede conferma sulla possibilità di trasmettere tramite il Sistema di Interscambio (SdI) un documento valido ai soli fini contabili per le operazioni di cessione di beni effettuate in Italia. 

Richiede inoltre indicazioni su come tale documento debba essere predisposto. 

La società intende conferire ad un centro di logistica in Italia l'incarico di gestire tutte le spedizioni dei prodotti finiti verso la clientela, sia italiana che unionale o estera, e vorrebbe che il proprio rappresentante fiscale trasmettesse, per le cessioni ai clienti italiani, un documento contabile attraverso il SdI, dato che il cliente, in qualità di debitore d'imposta, è obbligato ad assolvere il tributo mediante autofattura e inversione contabile.

Vediamo i chiarimenti delle entrate.

Cessioni da San Marino: il codice natura per il cedende

L'Agenzia delle Entrate in replica al caso di specie innanzitutto evidenzia che sotto il profilo IVA, le operazioni di importazione di beni da San Marino verso l'Italia sono state chiarite attraverso vari interventi normativi e di prassi

In particolare, viene sottolineato che:

• i beni provenienti da San Marino e destinati all'Italia sono considerati importazioni nel territorio comunitario, soggette a regolamentazioni specifiche. A seconda della destinazione, l'IVA può essere gestita tramite procedure doganali o attraverso meccanismi alternativi previsti dalla normativa vigente.
•  viene specificato che, in assenza di una dogana fisica tra Italia e San Marino, l'IVA può essere gestita attraverso procedure che non prevedono l'addebito diretto dell'imposta da parte del venditore sammarinese. Questo include la possibilità per il cessionario nazionale di procedere con l'inversione contabile, integrando la fattura originale con l'indicazione dell'IVA dovuta e registrandola nei propri libri contabili.
•  viene chiarito che i soggetti non residenti, anche se identificati ai fini IVA in Italia, non sono tenuti all'emissione di fatture attraverso il Sistema di Interscambio (SdI) italiano per le operazioni interne. Tuttavia, è possibile per il rappresentante fiscale di un soggetto estero emettere documenti non rilevanti ai fini IVA per esigenze proprie, indicando che l'imposta sarà assolta dal cessionario o committente.
•  per le fatture elettroniche che transitano attraverso il SdI, è necessario inserire il "codice natura" dell'operazione, che identifica le operazioni non soggette a IVA. Questo è particolarmente rilevante per le operazioni che non richiedono l'emissione di fattura da parte di un soggetto IVA.

Tutto ciò premesso si conferma che, sebbene non vi sia un obbligo di documentare tramite fattura elettronica le cessioni di beni importati da San Marino a operatori nazionali, è possibile emettere un documento "fattura" a fini contabili attraverso il SdI, indicando che l'imposta sarà assolta dal cessionario secondo le disposizioni dell'articolo 17 del DPR n. 633/1972, utilizzando il codice natura N2.2 per tali operazioni.

Con Risposta a interpello n 475  le Entrate chiariscono che la tardiva presentazione della garanzia patrimoniale per le compensazioni IVA infragruppo può essere regolarizzata con ravvedimento speciale, vediamo il perchè.

Nel caso di specie l’istante vuole presentare tardivamente le garanzie patrimoniali necessarie per ottenere il rimborso o servirsi della compensazione dei crediti Iva in relazione agli anni d’imposta 2019, 2020, 2021.

L'istante reputa di potersi avvalere del ravvedimento speciale versando una sanzione pari a un diciottesimo del minimo edittale, con l'istanza chiede conferma all'Agenzia.
Essa risponde sottolineando che l’approvazione a tale procedura arriva dalla risoluzione n. 67/E del 6.12.2023 (Leggi anche Ravvedimento speciale: possibile per indebito utilizzo dei crediti d'imposta) che ha ricordato che, con la norma di interpretazione autentica (articolo 21, Dl n. 34/2023), è stato chiarito che le parole: “le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti” devono essere interpretate nel modo seguente: 

• a) sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis del Dpr n. 600/1973 e 54-bis del decreto Iva (Dpr n. 633/1972), nonché quelle di natura formale definibili ai sensi dell'articolo 1, commi da 166 a 173, della legge di bilancio per il 2023
• b) sono ricomprese nella regolarizzazione tutte le violazioni, sanabili con ravvedimento operoso (articolo 13, Dlgs n. 472/1997), commesse in relazione al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti, purché la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata.

Quindi, sono definibili tramite il ravvedimento speciale tutte le violazioni per le quali è applicabile l'istituto del ravvedimento ordinario, a condizione che la dichiarazione del relativo periodo d'imposta sia stata validamente presentata, con esclusione delle violazioni:

• a) commesse quando la dichiarazione risulta omessa, fatta eccezione per l'ipotesi in cui il contribuente sia legittimamente esonerato da detto adempimento
• b) relative a imposte non periodiche, per le quali, cioè, non è prevista dalle norme di riferimento la presentazione di una dichiarazione annuale (si pensi, ad esempio, alle imposte di registro e di successione)
• c) definibili ai sensi dei precedenti commi da 153 a 159 (riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni) e da 166 a 173 (attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali)
• d) relative agli obblighi di monitoraggio fiscale (articolo 4 del Dl n. 167/1990).

Attenzione anche al fatto che la scadenza è slittata al 20 dicembre dall'art 3 del DL n 132/2023 e in proposito leggi Ravvedimento speciale: unica rata entro il 20 dicembre.

Pertanto conclude l'Agenzia, nel presupposto che le dichiarazioni annuali Iva relative ai periodi d’imposta in oggetto siano state validamente presentate, l’istante può regolarizzare la violazione, nel caso no già contestata, presentando tardivamente la garanzia richiesta per legittimare le compensazioni eseguite nell'ambito della liquidazione Iva di gruppo, e versando, oltre agli interessi, la sanzione (articolo 13, comma 6, Dlgs n. 471/1997), in misura ridotta a un diciottesimo in un’unica soluzione entro il 20 dicembre.

• Risposta ADE n 475 dell'11.12.2023 Interpello

Con Risposta a interpello n. 471 del 29 novembre 2023 le Entrate si occupa di un caso di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai fini di stabilire da quando decorre ''dies a quo'' per l'emissione della nota di variazione in diminuzione – articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Nel caso di specie, Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima del  26 maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

Vediamo i dettagli dell'interpello.

Nota variazione in pendenza di giudizio: il caso di specie

L'istante riferisce di aver maturato nel corso dell'esercizio 2013 nei confronti del suo cliente un significativo credito rimasto insoluto, 

Nel 2014 il Tribunale di Milano emette la sentenza dichiarativa di fallimento della società, nell'aprile 2015 il Tribunale ammette la Società al passivo fallimentare per l'intero importo (oltre spese per decreto ingiuntivo) in qualità di chirografo; nel marzo 2023 il Tribunale comunica alla Società il rendiconto del Curatore in vista della chiusura del fallimento (nel quale nessuna somma è prevista per la società); nel giugno 2023 il Curatore comunica alla Società che il Tribunale di Milano ha decretato la chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' ai sensi dell'art. 118, comma 2 della Legge Fallimentare. 

Ciò  premesso, l'istante chiede di  sapere «a partire da quale momento può emettere la relativa nota di variazione in diminuzione, ai sensi dell'articolo 26, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per ''stornare'' le fatture originariamente emesse nei confronti del cliente fallito e recuperare almeno l'importo relativo all'imposta». 

Nota variazione in pendenza di giudizio: quando emetterla

Le Entrate evidenziano che, l'articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  stabiliva che:

«Se  un'operazione per la  quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, […] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose […], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25».

La disposizione disciplinava le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo articolo 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente previste. 

Tra queste figurava il «mancato  pagamento  in  tutto  o  in  parte  a  causa  di procedure concorsuali […] rimaste infruttuose».  

Al  riguardo, con la circolare  17 aprile  2000 n. 77/E, è stato chiarito che «tale circostanza viene giuridicamente ad esistenza allorquando il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Il verificarsi di tale evento postula, quindi, in via preventiva, da un lato l'acclarata insolvenza dell'importo fatturato e l'assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, dall'altro la necessaria partecipazione del creditore al concorso». 

Sempre  il  medesimo documento di  prassi ha  precisato che nel fallimento, in particolare, «al fine di individuare l'infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso». 

Successivamente, con la risoluzione del 16 maggio 2008, n. 195/E è stato, altresì, precisato che «Il legislatore ha, dunque, limitato la rilevanza del mancato pagamento alle  ipotesi  di ''procedure  concorsuali o  di procedure esecutive rimaste infruttuose'', perché solo in tali ipotesi si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore. Il mancato pagamento assume, quindi, rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento». 

Dello stesso tenore la pronuncia della Corte di cassazione 27 gennaio 2014, n. 1541, ove  è  stato  chiarito che «In tema di IVA, la variazione prevista dal secondo comma dell'art. 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, con riguardo all'ipotesi in cui  sia  stata emessa  fattura per un'operazione successivamente venuta  meno per mancato pagamento a causa del sopravvenuto fallimento della  debitrice, richiede la necessaria partecipazione del creditore alla relativa procedura concorsuale e la prova del vano esperimento del recupero del suo credito in quella sede, che è desumibile, esclusivamente,  dall'infruttuosa  ripartizione  finale dell'attivo o,  in  mancanza, dalla definitività del provvedimento di chiusura del fallimento». 

Con ogni evidenza, quindi, per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio  2021, il presupposto che consente di  emettere  la nota  di variazione in diminuzione per  «mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali  […]  rimaste  infruttuose»  si  realizza allorquando la  pretesa creditoria rimane insoddisfatta «per  insussistenza di  somme  disponibili, una  volta ultimata  la ripartizione dell'attivo», ovvero quando «si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore». 

Orbene, in base all'articolo 118 del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (vigente ratione temporis), «La chiusura della procedura di fallimento» quando è compiuta la ripartizione finale dell'attivo «non è impedita dalla pendenza di giudizi, rispetto ai quali il curatore può mantenere la legittimazione processuale, anche nei successivi stati e gradi del giudizio ai sensi dell'articolo 43. […] Dopo la chiusura della procedura di fallimento, le somme ricevute dal curatore per effetto di provvedimenti definitivi e gli eventuali residui degli accantonamenti sono fatti oggetto di riparto supplementare fra i creditori secondo le modalità disposte dal tribunale con il decreto di cui all'articolo 119». 

Applicando,  dunque, i  principi enucleati dai  suddetti documenti di  prassi all'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'' se ne trae che le note di variazione emesse ex articolo 26, comma 2, del decreto IVA, nella versione vigente ante  26 maggio  2021,  potranno  essere  emesse, in linea  generale,  solo  al termine  dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto (momento in cui si avrà certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori). 

D'altronde, se è pur vero che l'attuale formulazione dell'articolo 26 del decreto IVA ­ come modificato dall'articolo 18 del decreto­legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 ­ con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, consente:

• al  comma  3­bis,  di  emettere  note  di  variazione  in  diminuzione  «in  caso  di mancato  pagamento  del  corrispettivo, in tutto  o in  parte,  da  parte  del  cessionario  o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale […]»; ­
• al comma 5­bis, di emettere note di variazione in aumento «Nel caso in cui, successivamente agli eventi di cui al comma 3­bis, il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte […]»; 

è anche vero che, il comma 2 del citato articolo 18 dispone espressamente che, «Le disposizioni di cui all'articolo 26, comma 3­bis, lettera a), e comma 5, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo risultante dalle modifiche apportate dal comma 1, si applicano alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021 compreso», così lasciando inalterata la disciplina previgente con riguardo alle procedure pregresse. 

Anche nel caso oggetto di interpello, dunque, trattandosi di procedura concorsuale avviata  prima  del  26  maggio  2021,  non  può che  trovare  applicazione il precedente disposto dell'articolo 26 del decreto IVA che, ­fissando il dies a quo per l'emissione delle note di variazione in diminuzione al momento in cui si ha certezza dell'infruttuosità della procedura concorsuale ­nell'ipotesi di chiusura del fallimento ''in pendenza di giudizi'', richiede di attendere il termine dei predetti giudizi e l'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto. 

• Risposta n 471 del 29.11.2023 Interpello

Con la Risposta a interpello n 460 del 13 novembre le Entrate replicano ad un quesito sul credito d'imposta, nel caso di specie in favore dei soggetti che operano nel settore turistico/ ricettivo,  ex  articolo  1,  del  decreto–legge  n.  152  del  2021, chiarendo che si tratta di indebito recupero se il credito è compensato con un debito IVA non sussistente.

L'istante, fa  presente che ha eseguito presso la propria struttura ricettiva/residence alcuni lavori, volti ad incrementarne l'efficienza energetica, al fine di beneficiare del credito di imposta riconosciuto dall'articolo  1,  commi  1 e  2,  del  decreto­ legge  6  novembre 2021, n. 152, convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma  1, legge 29 dicembre 2021, n. 233, e ha inviato apposita istanza  al Ministero del Turismo. 

A seguito di decreto di concessione dei benefici l'istante è risultata assegnataria di una somma a titolo di contributo a fondo perduto e a titolo di credito d'imposta.

L'istante, riferisce di aver interpellato il Ministero del Turismo in merito alle modalità di cessione del credito d'imposta e, al contempo, di avere difficoltà ad utilizzare il medesimo in compensazione entro il  termine ultimo  fissato al  31  dicembre 2025.

Ciò  premesso,  l'istante  chiede  se  sia  possibile  utilizzare il  credito in  parola «in  compensazione,  con  il  versamento di  iva non effettivamente dovuta nel corso dell'esercizio 2025, salvo chiedere successivamente il rimborso della stessa da parte dell'amministrazione finanziaria. […] Se l'impostazione viene condivisa  dall'Amministrazione,  si  chiede se il  codice  causale del rimborso da inserire in Dichiarazione Iva per la richiesta di rimborso risulti essere il n. 8, ovvero altra causale»

L'agenzia, dopo aver ricordato la normativa di riferimento e le modalità di fruizione del credito, sottolinea che con avviso pubblico del Ministero del Turismo, pubblicato il 23 dicembre 2021 ­ recante le modalità applicative per l'erogazione di contributi e crediti d'imposta in oggetto, all'articolo 9 è stato chiarito che il credito di imposta è utilizzabile «entro e non oltre il 31 dicembre 2025», sicché, nell'ipotesi di non avvenuta compensazione o cessione del  credito entro e non oltre il 31 dicembre 2025, la facoltà di beneficiare dell'agevolazione  in parola viene meno, restando preclusa ogni possibilità di rimborso. 

Ciò premesso, con riferimento allo specifico quesito sottoposto alla  scrivente, non può essere condivisa la soluzione prospettata dall'istante, con cui si  propone  di compensare tramite modello F24 il credito agevolativo con un debito IVA artatamente indicato nel modello di pagamento, in quanto non corrispondente al debito d'imposta determinato in conformità a quanto stabilito dall'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100.

L'agenzia conclude affermando che tale espediente, infatti, avrebbe il solo fine di maturare in sede di dichiarazione annuale una eccedenza a credito IVA da chiedere a rimborso, eludendo, con l'''invenzione'' di un debito IVA non sussistente, i limiti di utilizzo del credito d'imposta di cui si discute, mutandone ''arbitrariamente'' la natura da agevolazione ad eccedenza IVA.

• Risposta ADE n 460 del 13.11.2023 Interpello

Con Risposta a interpello n 433 del 20 settembre le Entrate chiarisco il trattamento IVA dei contributi pubblici per la gestione di un tratto della pista ciclopedonale, affidata in house providing (Articolo 2, comma 2, lettera a) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633).

In particolare, precisano che il contributo versato dal Comune per la gestione di un tratto della pista ciclopedonale costituisce il corrispettivo di una prestazione di servizi, quindi l'operazione è soggetta ad IVA con l’aliquota ordinaria. 

Vediamo il dettaglio dell'interpello.

L'istante riferisce di essere una società sottoposta al controllo analogo di più Comuni e vuole stipulare con il Comune X una Convenzione pluriennale della durata di 18 anni, avente ad oggetto la concessione di una tratta della pista ciclopedonale e delle relative pertinenze, 

Con riferimento a tale bozza la Società precisa che: 

• 1. si tratta di un affidamento in house providing e a titolo gratuito nel senso che non è dovuto al Comune X alcun canone; 
• 2. assume la gestione della tratta della pista ciclopedonale ''per la cui fruizione non è previsto alcun pagamento da parte dell'utenza''; 
• 3. essendo gli  ''introiti attesi comunque limitati nella loro entità, in quanto ricavabili esclusivamente da limitate sub­concessioni (per sottoservizi, attraversamenti, accessi) e dallo sfruttamento economico diretto di alcuni beni pertinenziali (parcheggi) ovvero dal loro affidamento per usi speciali/eccezionali a favore di terzi (punti ristoro, nolo bici ecc.)'', il Comune X si obbliga a un duplice intervento finanziario, consistente: ­  
  • in un versamento in conto aumento di capitale, così da fornire all'Istante le risorse sufficienti a eseguire alcuni lavori di manutenzione straordinaria sulla tratta assegnata; ­    
  • nel riconoscimento di una somma di denaro a titolo  di contributo annuale, finalizzato a garantire l'equilibrio  economico­finanziario della Società, soggetto a revisione per adeguarlo all'interesse pubblico e agli effettivi risultati consuntivi della gestione.

Le entrate specificano che nel caso di specie, mancando un chiaro riferimento normativo in base al quale qualificare le somme elargite dal Comune X, occorre fare riferimento ai criteri suppletivi, indicati nella circolare n. 34/E del 2013, nell'ordine gerarchico specificato al paragrafo 2, tra cui assume un ruolo preminente il concreto assetto degli interessi che le parti intendono perseguire con la Convenzione.

Oggetto della Concessione è dunque un'opera ''tiepida'', ossia un bene in grado di autofinanziarsi  solo parzialmente, il  che  comporta un  obbligo  di  contribuzione  in capo all'Amministrazione che però non può essere ritenuto una mera elargizione di denaro  poiché diretto a remunerare,  unitamente  al  diritto di  sfruttamento economico riconosciuto  all'Istante, gli  specifici  obblighi  da  quest'ultimo assunti,  tra  cui  la manutenzione ordinaria  e  straordinaria e l'uso gratuito  della  pista  da  parte  della collettività. 

Quanto a dire che la controprestazione  del Comune X consiste  sia nel riconoscimento del diritto di  sfruttamento economico della pista  e delle relative pertinenze, sia nel pagamento di un canone periodico. 

Tra il Comune X e l'Istante è dunque rinvenibile un rapporto contrattuale, caratterizzato dal sinallagma tra l'obbligo dell'Istante di svolgere una serie di  attività correlate  alla riqualificazione e alla valorizzazione del bene oggetto di Concessione e l'obbligo assunto dall'ente di pagare un canone periodico a integrazione dei proventi rinvenibili dall'esercizio del diritto allo sfruttamento economico di tale bene da parte della Società (cfr. risposta n. 211 del 2020 e prassi ivi richiamata).

Viene anche sottolineato che, sebbene la Convenzione non sia stipulata nel rispetto delle  regole  dell'evidenza  pubblica  di  cui  al Codice degli  appalti  pubblici in quanto trattasi di affidamento di un bene demaniale e per di più a una società in house, detta circostanza non è dirimente ai fini in esame. 

Al riguardo, la circolare n. 34/E del 2013, al paragrafo 1.2, lettera b), chiarisce che si è in presenza di un contributo a carattere corrispettivo anche quando la controprestazione è assunta dal beneficiario in base a un contratto stipulato ''… al di fuori o in deroga alle norme del codice dei contratti pubblici: ciò avviene quando il contratto a prestazioni corrispettive regola rapporti per settori esclusi a norma dello stesso codice, ovvero quando i rapporti sono costituiti con soggetti dai particolari requisiti per i quali gli affidamenti sono effettuati al di fuori delle regole del medesimo codice (per es: le società operanti secondo il modello organizzativo dell'in house providing), con la conseguenza che sirendono applicabili tutte le norme tributarie che regolano tali fattispecie''.

In conclusione, per quanto sino a ora rilevato, si ritiene che il contributo annuale pagato  dal  Comune  X  costituisca  il corrispettivo  della prestazione  di  servizi che la Società dovrà effettuare dopo la stipula della Convenzione e come tale soggetto a IVA con aliquota ordinaria

• Risposta ADE n 433 20.09.2023

Con Risposta a interpello n 427 dell'11 settembre le Entrate chiariscono chi sia il soggetto legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione nel caso in cui, nel rapporto tra assicurato e assicuratore, il credito dell'assicuratore sia irrecuperabile. 

In sintesi viene chiarito che, dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario cedente/ prestatore)  rimane  l'unico soggetto legittimato ad  emettere la  nota di variazione in diminuzione. Egli poi, "dovrà girare" all’assicuratore l’Iva recuperata con la variazione.

L'istante è una società attiva nel settore delle assicurazioni dei crediti commerciali, cauzioni e recupero crediti, iscritta al R.I.G.A. (Registro Imprese e Gruppi Assicurativi) Albi ed Elenchi di Vigilanza, presso l'Istituto per la Vigilanza sulle Assicurazioni (IVASS)

I crediti oggetto di copertura assicurativa  da parte dell'istante  sono crediti contrattualmente dovuti al contraente della polizza assicurativa nell'ambito della sua attività commerciale. 

Gli importi relativi all'IVA connessa ai crediti assicurati possono essere inclusi o esclusi dalla copertura assicurativa; secondo quanto riferito nell'interpello, l'istanza fa riferimento esclusivamente alle polizze in cui gli importi relativi all'IVA sono inclusi nella copertura assicurativa. 

Ai  sensi dell'art.  1916  del  codice  civile,  la società nel momento in cui  paga l'indennizzo previsto dalla polizza, è surrogata, fino alla concorrenza dell'ammontare di esso, nei diritti dell'assicurato verso il terzo responsabile. 

Frequentemente  accade che  il  terzo  responsabile sia  assoggettato ad  una procedura concorsuale, in relazione alla quale l'Assicurato, in alcuni casi, si è insinuato al passivo prima che il credito sia oggetto di surroga, mentre, in altre ipotesi, al momento della surroga l'insinuazione non è ancora avvenuta. 

Ciò posto, l'istante chiede conferma in merito alla possibilità di emettere, ai sensi dell'articolo 26, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 note di variazione IVA in diminuzione in relazione ad un credito originariamente vantato da un proprio Assicurato nei confronti di un terzo soggetto responsabile e per il quale, all'esito di un procedimento di surrogazione ex art. 1916 c.c. (in qualità di soggetto surrogante), si sia verificato il mancato pagamento da parte del debitore ceduto (terzo responsabile) a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. 

L'agenzia riepiloga che l'articolo 26 del decreto IVA disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste dalla  medesima norma, ha  natura facoltativa ed  è  limitato  alle ipotesi espressamente previste. 

In particolare, il comma 2 del citato articolo 26 prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25». 

Nel  caso di  mancato  pagamento  del corrispettivo connesso a  procedure concorsuali, secondo quanto disposto dal successivo comma 3­bis, inserito dall'articolo  18,  comma  1,  lettera  b),  del  decreto ­legge  25  maggio  2021,  n.  73,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106, «La disposizione di cui al comma 2 [possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione, ndr] si applica anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267; b) a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose». 

Con la  risoluzione n. 120/E del 2009, le Entrate hanno chiarito che «il recupero dell'imposta attraverso la nota di variazione ai sensi dell'articolo 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone sempre ''l'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originaria, da un lato, e, dall'altro, l'oggetto della registrazione della variazione, in modo che esista corrispondenza tra i due atti contabili'' (Corte di cassazione sentenza 6 luglio 2001, n. 9188 e 2 giugno 1999, n. 5356).

In tal senso, anche la sentenza della Cassazione Civile del 29 marzo 2001, n. 8455, secondo cui ''l'applicazione del citato articolo 26 comma 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 presuppone una variazione del rapporto giuridico tra i due soggetti originari dell'operazione imponibile: cedente e cessionario di un bene, committente e prestatore di un servizio''». 

È necessario, dunque, che la nota di variazione sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile. 

Pertanto,  nell'ipotesi  di  surroga  dell'assicuratore,  sebbene dal punto di vista civilistico «L'assicuratore che ha pagato l'indennità è surrogato, fino alla concorrenza dell'ammontare di essa, nei diritti dell'assicurato verso i terzi responsabili» (cfr. articolo 1916  del  codice  civile), dal  punto  di  vista  fiscale  l'assicurato  (originario  cedente/ prestatore)  rimane l'unico soggetto legittimato  ad  emettere  la  nota  di  variazione in diminuzione. 

La  soluzione prospettata dall'istante  non  è condivisibile, non avendo alcuna rilevanza la circostanza che, al momento della surroga, l'insinuazione al passivo dell'Assicurato non sia ancora avvenuta. 

Si precisa,  infine, che qualora il cliente insolvente sia assoggettato ad una procedura concorsuale, il cedente/prestatore (ossia, nel caso di specie, l'assicurato) può procedere  ­stante  l'attuale  formulazione  del  già  citato  comma  3­bis  dell'articolo  26 del decreto IVA ­ all'emissione della nota di variazione al momento dell'apertura della procedura medesima (sul punto si rinvia ai chiarimenti resi con la circolare 9 dicembre 2021, n. 20/E).

• Risposta a interpello n 427 11.09.2023 Nota Variazione

L’incertezza intorno al diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati nella fase preparatoria all’avvio dell’impresa, prima dell’effettuazione della prima operazione imponibile, oggi si può considerare superata.

In conseguenza di voluminosa giurisprudenza, sono ormai considerati consolidati i seguenti punti che delineano i tratti caratteristici della fattispecie:

• gli acquisti di beni e servizi, effettuati nella fase preparatoria di start-up, antecedente l’effettivo inizio dell’attività economica, danno diritto alla detrazione dell’IVA non essendo richiesto, a questo fine, il collegamento tra il diritto alla detrazione e l’effettuazione di operazioni imponibili;
• quello che è richiesto è che tali spese preparatorie siano inerenti all’attività d’impresa, cioè che siano spese funzionali all’attività economica che verrà esercitata, ma non è necessario il contestuale realizzo di tale attività;
• che in questa situazione spetta al contribuente l’onere di dimostrare tale inerenza;
• fanno eccezione solo quelle attività inserite in un contesto di frode o effettuate con l’intento di ottenere indebiti vantaggi fiscali.

La prassi da diverso tempo si è allineata a questa linea interpretativa, prima con la Circolare Agenzia delle Entrate numero 33/E/2016 e poi con la Risposta a interpello numero 584 del 14 settembre 2021.

Due recenti deliberazioni della Corte di Cassazione aggiungono ulteriori dettagli a questo quadro, già ben delineato.

L’ordinanza numero 11213 della Corte di Cassazione, pubblicata il 28 aprile 2023, precisa che, per il diritto alla detrazione sull’IVA applicata all’acquisto di beni e servizi effettuati durante la fase di start-up, non importa quali siano le motivazioni per cui l’attività non è stata concretamente avviata; con l’ovvia eccezione dei casi in cui questi acquisti possono essere inseriti in un contesto di abuso del diritto alla detrazione o al rimborso.

La successiva ordinanza della Corte di Cassazione numero 15570, pubblicata il giorno 1 giugno 2023, prende in esame il diritto al rimborso dell’IVA versata sugli acquisti di beni e servizi durante la fase preparatoria, in assenza di produzione di ricavi: secondo la Corte, così come il diritto alla detrazione delle spese di investimento prescinde dall’effettivo avvio dell’impresa, ugualmente il diritto al rimborso dell’imposta versata sarà esercitabile senza dover aspettare l’effettivo esercizio di questa attività.

Quindi, fondamentalmente:

• le spese sostenute durante la fase preparatoria all’avvio dell’impresa danno diritto alla detrazione dell’IVA;
• il diritto in quella fase è già sorto, per cui dovranno seguirsi le regole ordinarie che regolano tale diritto, come appunto il principio di inerenza;
• ciò in rispetto del principio della neutralità dell’imposta, la cui violazione comporterebbe una disparità tra imprese che esercitano la medesima attività.

Non inficia tale diritto neanche il successivo mancato avvio dell’attività dell’impresa, in quanto il diritto era già sorto (con la solita eccezione per il caso in cui tale situazione non nasconda un intento fraudolento o abusivo), sempre che il mancato avvio dell’attività economica derivi “da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un'accezione ampia”.

Su questo punto l’ordinanza 11213/2023 cita la sentenza della Corte di giustizia europea del 18 maggio 2021 nella Causa C-248/20: “il diritto a detrazione, una volta sorto, rimane, in linea di principio, acquisito anche se, successivamente, l'attività economica prevista non è stata realizzata, cosicché non ha dato luogo ad operazioni soggette ad imposta o se, a causa di circostanze estranee alla sua volontà, il soggetto passivo non ha utilizzato detti beni e servizi che hanno dato luogo alla detrazione nell'ambito di operazioni soggette a imposta. Ogni interpretazione diversa della direttiva IVA sarebbe contraria al principio di neutralità dell'IVA per quanto riguarda l'onere fiscale dell'impresa. Infatti, ciò potrebbe creare, all'atto del trattamento fiscale delle stesse attività di investimento, disparità ingiustificate tra imprese che effettuano già operazioni imponibili e altre che cercano, mediante investimenti, di avviare attività da cui deriveranno operazioni soggette ad imposta”.

Con Risposta a interpello n 405  del 31 luglio le Entrate chiariscono le modalità di determinazione della base imponibile IVA della cessione di un fabbricato in un rapporto di leasing.

La società istante operante nel settore della produzione di insaccati e prodotti di carne ha conseguito per la maggior parte del proprio fatturato presso la sede operativa mediante anche un contratto di locazione finanziaria immobiliare, edifici ed  impianti tecnologicamente all'avanguardia.

Tuttavia, un vasto incendio ha quasi completamente distrutto l'intero impianto  lasciando  in  stato  di  rovina  e  degrado  l'immobile  che deve  essere  considerato un  collabente da  inquadrare nella categoria  catastale F/2.  

Le  autorità competenti hanno imposto l'abbattimento dell'intera struttura, la rimozione dei detriti e la bonifica del suolo, p

L'Istante  dichiara  che,  anche  per  esplicito obbligo contrattuale e  accordi  sopraggiunti con la Compagnia di Leasing, occorre trasferire l'immobile collabente dalla società concedente, cioè la società BETA, alla società utilizzatrice ALFA. 

Il contratto  di  leasing  dovrà ritenersi risolto di diritto alla data in cui sarà verificato l'evento

In caso di distruzione dell'immobile  l'Utilizzatore avrà l'obbligo di rendersi acquirente del terreno, del rudere e di ogni altro  diritto relativo ad un prezzo imponibile pari all'indennizzo; tale prezzo imponibile sarà dovuto con valuta corrispondente alla data in cui si sarà verificato l'evento e quindi sarà stato risolto il contratto, indipendentemente dalla data  in cui verrà stipulato il rogito notarile di compravendita.

Una succesiva clausola prevede che in tutti quei casi ove si faccia riferimento ad  un indennizzo  spettante al Concedente e l'indennizzo non  è  determinato, esso deve  essere  quantificato  come la  ''somma di tutti quei canoni non ancora scaduti alla data della risoluzione del contratto  e del prezzo di eventuale acquisto finale…''. 

L'Istante aggiunge di aver sottoscritto con una Compagnia assicuratrice una polizza che copriva anche il rischio di incendio, con appendice di vincolo a favore  della società concedente.

In  virtù  del  fatto  che  si  deve  procedere  al  rogito  notarile  di trasferimento  del  terreno  e  dei  fabbricati  collabenti  dalla  società concedente  alla  società  utilizzatrice,  l'Istante  necessita  di  chiarimenti  sulla  natura  di  ''corrispettivo''  o  di  ''indennizzo''  dell'importo che dovrà essere erogato alla compagnia di leasing e sull'eventuale valore da tassare ai fini dell'IVA. 

Il dubbio interpretativo posto dalla  società istante è  relativo  alla  qualificazione dell'importo che dovrà essere erogato alla compagnia di leasing. 

Cessione fabbricato in leasing: chiarimenti sulla base imponibile IVA

Le entrate riassumo tutto il caso prima di esporre il proprio parere e sottolineano che in linea generale, ai fini IVA, i canoni di leasing immobiliare sono assimilati e, dunque, assoggettati ad IVA secondo le stesse regole previste per le locazioni di immobili. 

Diversamente, gli importi versati dall'utilizzatore  a titolo di riscatto finale del bene sono soggetti alle regole IVA previste per le cessioni di immobili (cfr. circolare 18/E/2013, par. 3.5). 

Ciò premesso, al fine di individuare il regime IVA applicabile al trasferimento del rudere in questione e stabilire la rilevanza ai fini IVA delle somme che la società istante  è  tenuta  a  corrispondere  alla Compagnia  di Leasing in  virtù degli  impegni contrattuali assunti,  è necessario esaminare  le condizioni generali del contratto di locazione finanziaria immobiliare sottoscritto dalle parti. 

In particolare, ai fini che qui interessano, la clausola n. 17 disciplina la risoluzione anticipata  del contratto in  caso di  distruzione totale dell'immobile, prevedendo espressamente che l'Utilizzatore avrà l'obbligo di rendersi acquirente del terreno, del  rudere e di ogni altro diritto relativo ad un prezzo imponibile pari all'indennizzo di cui  alla successiva clausola 23)

La successiva clausola n. 21, rubricata ''Risoluzione anticipata ed effetti'' dispone che in ogni  ipotesi di perimento  o  di  perdita  dell'immobile, al  Concedente  resteranno acquisiti per l'intero loro ammontare il canone regolato alla firma, i canoni  periodici  già in  precedenza  pagati ed  ogni altra  somma a qualsiasi titolo corrisposta; l'Utilizzatore avrà l'obbligo di corrispondere immediatamente tutto quanto dovuto per  canoni  scaduti  e  non pagati,  interessi  convenzionali,  di  mora,  commissioni,  spese  e quant'altro già maturato alla data di risoluzione del contratto.[…]

La clausola n. 23, rubricata ''Indennizzo a favore del Concedente'', inoltre, dispone  che se l'''indennizzo'' non è diversamente determinato nel suo ammontare, esso ''deve  essere  quantificato  come  la  somma  di  tutti  i  canoni  non  ancora  scaduti  alla  data  di  risoluzione del contratto e del prezzo di eventuale acquisto finale…''. 

Dalla disamina delle clausole contrattuali citate, contrariamente a quanto asserito dall'Istante, si desume che la somma da erogare alla società di leasing concedente, a seguito della risoluzione anticipata del contratto, non costituisce il ristoro del danno derivante dall'incendio che ha coinvolto l'impianto oggetto del contratto di leasing, bensì come stabilito espressamente dalla clausola n. 17 del contratto ­il prezzo da saldare per il  passaggio di proprietà del bene medesimo.  

Detto passaggio di proprietà dell'immobile costituisce, dunque, un elemento significativo che depone a  favore della qualificazione della somma in questione come corrispettivo.  

Ad avviso delle Entrate, depone a favore di tale qualificazione il criterio di determinazione dell'ammontare di detta somma indicato dalla citata clausola 23 del contratto, in base al quale detto ammontare è costituito dalla somma di tutti i canoni non  ancora scaduti alla data di risoluzione anticipata del contratto e del maxicanone finale. 

Ciò posto, si ritiene, pertanto, che il trasferimento del rudere di cui trattasi alla  società istante costituisca una cessione da assoggettare ad IVA secondo le regole previste per le cessioni di immobili. 

In proposito, si fa presente che se, come asserito dalla società istante, all'atto del trasferimento il rudere sia effettivamente inquadrabile come collabente nella categoria catastale F/2, in base a elementi oggettivi che ne certifichino lo stato di fatto, la cessione  dovrà essere assoggettata ad IVA con applicazione dell'aliquota nella misura ordinaria (cfr. Risposta n. 554 del 2022). 

Per completezza di  trattazione, si  fa  presente, infine,  che ad  avviso della scrivente, la base imponibile di detta cessione non  possa essere decurtata,  ai sensi  dell'art. 15, comma 1, numero 1) del D.P.R. 633 del 1972, dell'ammontare relativo al rimborso assicurativo che, secondo quanto asserito dalla società istante, sarà veicolato  direttamente dalla Compagnia assicuratrice alla Società di Leasing. 

Ciò in quanto, come rappresentato  anche  dall'Istante, detto  ammontare  sarà  corrisposto  alla  società  di  leasing  a  compensazione in  tutto  o  in  parte  dell'importo  (rectius, corrispettivo) dovuto a quest'ultima a seguito della  risoluzione anticipata del  contratto di leasing.

Con Risposta n 412 del 2 agosto le Entrate forniscono chirimenti sull'aliquota IVA applicabile a prestazioni inerenti i pasti svolte da una ONLUS.

Secondo le Entrate una società che fornisce pasti a una Onlus non potrà applicare l’Iva al 4% sui cibi destinati ai dipendenti dell’associazione in quanto tale aliquota è prevista quando le ''somministrazioni'' avvengono all'interno di una mensa aziendale. 

Nel caso di specie l'istante, una Azienda Pubblica di Servizi alla Persona, fa presente di aver stipulato con una ONLUS che si occupa di persone con disabilità intellettiva e/o relazionale un contratto con il quale si impegna a eseguire le  seguenti prestazioni: ­       

• «la preparazione […] dei pasti destinati agli utenti» di  un centro  socio  educativo e di una comunità alloggio, secondo il fabbisogno; ­            
•  «il  confezionamento  dei  pasti  nei  contenitori  termici  utilizzati  per  la  consegna»; ­    
• «il conseguente lavaggio di detti contenitori». 

La ONLUS: ­ 

• mette a disposizione i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto  dei pasti; ­          
• prende in carico i pasti presso la cucina dell'Istante; ­           
• consegna i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto dei pasti  (privi di eventuali resti di cibo); ­ 
• fornisce le bevande, i condimenti, le stoviglie e tutto il necessario per la  distribuzione e la somministrazione dei pasti agli utenti.

L'Istante ha applicato fino ad oggi l'Iva nella misura agevolata del 10 per cento, ai sensi del numero 121) della Tabella A, Parte III, del decreto del Presidente  della  Repubblica  26  ottobre  1972,  n.  633  e recentemente facendo presente che una parte dei pasti è consumata dal proprio personale, ha richiesto, «limitatamente ai suddetti pasti», l'applicazione dell'aliquota del 4 per cento, ai sensi del  numero 37), della Tabella A, Parte II, allegata medesimo decreto.

A tal fine chiede chiarimenti in ordine alla corretta aliquota da applicare.

Le Entrate chiariscono che, per quanto concerne l'aliquota applicabile alla fattispecie in oggetto, si fa presente che il numero 121) della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede l'applicazione dell'aliquota Iva del 10 per cento alle «somministrazioni di alimenti e bevande, effettuate anche mediante distributori automatici; prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto forniture o somministrazioni di alimenti e bevande». 

Il numero 80) della predetta Tabella A, Parte III, prevede, tra l'altro, che l'aliquota agevolata  del 10 per  ento si applica alle «preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove […]». 

Al riguardo, si rileva che l'articolo 1, comma 40, della legge 27 dicembre 2020,  n. 178 (legge di bilancio per il 2021) prevede che «la nozione di preparazioni alimentari di cui al numero 80) della tabella A, parte III, (…) deve essere interpretata nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell'asporto». 

Con la suddetta disposizione, il  legislatore ha inteso fornire una soluzione alla problematica concernente la qualificazione, agli effetti dell'Iva, dell'attività di preparazione dei cibi da consegnare a domicilio o da asporto poichè vi erano dubbi  se dovesse considerarsi quale ''cessione di  beni'' o ''prestazione di servizi'' (in quanto somministrazioni di alimenti). 

Tale distinzione rileva in quanto il contratto di somministrazione di alimenti e  bevande viene inquadrato nell'ambito delle fattispecie assimilate alle  prestazioni di  servizi dall'articolo 3,secondo comma, n. 4) del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 e risulta caratterizzato  dalla commistione di  ''prestazioni di dare'' e  ''prestazioni di fare''. 

Tale elemento distingue le prestazioni di somministrazione dalle vendite di beni da asporto, che sono a tutti gli effetti cessioni di beni in virtù del prevalente obbligo di dare (cfr.  risoluzione 17 novembre 2016, n. 103/E).

La diversa qualificazione incide ai fini della individuazione dell'aliquota Iva da applicare, in quanto:

• la ''somministrazione'' è assoggettata all'aliquota Iva del 10 per cento,  ai sensi del citato numero 121),
• mentre la ''cessione'' è assoggettata ad Iva con l'aliquota propria applicabile in relazione alla singola tipologia di bene alimentare venduto.

Al riguardo, come rilevato nella citata risposta n. 581 del 2020, concernente la  cessione  di  preparazioni  alimentari  e  bevande  presso ristoranti, anche  alla luce  della  possibile coesistenza commerciale nello stesso locale della attività di somministrazione e di vendita, gli alimenti e le bevande possono essere  forniti tanto nell'ambito di una  più ampia prestazione di servizi di ''somministrazione'', quanto nell'ambito di una mera  cessione  nel  caso  della mera  vendita  da  asporto.  

In merito alla  distinzione in  esame, la Corte di giustizia ha chiarito che «al fine di stabilire se una prestazione complessa unica, quale quella oggetto delle varie cause di cui ai procedimenti principali debba essere qualificata cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti». 

In particolare, la Corte ha giudicato l'operazione di ristorazione come una prestazione di servizi solo se caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi rappresenta soltanto una parte e nel cui ambito risultano predominanti ampiamente i servizi, diversamente dal caso di un'operazione di  mera cessione avente ad oggetto «alimenti da asportare non accompagnata da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato». 

In base a quanto sino ad ora esposto, pertanto, la sola fornitura di cibi e bevande nell'ambito dei servizi di ristorazione è considerata sia dal diritto unionale sia dall'Amministrazione finanziaria, una cessione di beni (cfr. anche risposta pubblicata n. 35 del 20 gennaio 2022). 

Nel caso in  esame, il contratto in esame non ha  per oggetto  la  ''somministrazione'' di pasti all'interno della mensa aziendale della ONLUS, bensì, la preparazione e confezionamento dei  pasti, ritirati presso la cucina dell'Istante, che l'ONLUS distribuisce in minima parte anche al proprio personale. Pertanto, non si ritiene sussistente l'applicazione della predetta aliquota del 4 per cento 

• Risposta ADE n 412 del 02.08.2023