Studio Caruso

Con il caso n 5 pubblicato il 7 settembre da Assonime intitolato "La modifica della proposta di destinazione degli utili e i suoi effetti sul bilancio di esercizio"  si chiarisce che la delibera di distribuzione dell’utile adottata dall’assemblea, pur essendo conseguenziale alla delibera di approvazione del bilancio che accerta la consistenza dell’utile stesso, ha natura autonoma e nettamente distinta da quella di approvazione del bilancio.  

Nel caso n 5 Assonime evidenzia che, gli amministratori devono indicare, nella nota integrativa del bilancio d’esercizio, la proposta di destinazione degli utili dell’esercizio.

Tuttavia, la competenza sulla decisione in ordine alla destinazione dell’utile spetta all’assemblea ordinaria che, sul punto, adotta un’autonoma deliberazione, successiva a quella di approvazione del bilancio, che può modificare la proposta presentata dagli amministratori. 

Nella prassi è stata sollevata la questione se la modifica alla proposta degli amministratori in merito alla destinazione degli utili, deliberata dall’assemblea, comporti la necessità di approvare nuovamente il bilancio d’esercizio.

Ricordiamo che l’art. 2433 del Codice civile prevede che spetta all’assemblea ordinaria che approva il bilancio adottare una delibera di distribuzione utili. 

La delibera di distribuzione dell’utile adottata dall’assemblea, pur essendo conseguenziale alla delibera di approvazione del bilancio che accerta la consistenza dell’utile stesso, ha natura autonoma e nettamente distinta da quella di approvazione del bilancio. 

La proposta degli amministratori sulla destinazione degli utili contenuta nella nota integrativa ha la funzione di aprire la sequenza procedimentale volta alla destinazione dell’utile, definendo l’oggetto della delibera assembleare.

Nel caso in cui l’assemblea modifichi la proposta del consiglio di amministrazione, la nota integrativa non deve essere modificata poiché l’informazione in essa contenuta è diretta a rendere conoscibile la proposta iniziale del consiglio, quale si è cristallizzata al momento della presentazione del progetto di bilancio, e non la decisione finale assunta dall’assemblea, che deve essere desunta dal punto specifico dell’ordine del giorno del verbale di assemblea che adotta la delibera.

La DRE Direzione Regionale delle Entrate dell'Emilia Romagna ha diffuso una nota datata fine giugno con indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nella fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico di alluvione o, in generale, per causa di forza maggior:

Si forniscono, in particolare, le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili 

Il decreto legge n. 61 del 1 giugno 2023, in corso di conversione, emanato a seguito degli eventi alluvionali verificatisi in regione nello scorso mese di maggio, ha individuato i comuni colpiti dalle inondazioni.

In particoalre sono stati inseriti alcuni comuni delle province di Bologna, Ferrara e Rimini e tutti i comuni delle province di Forlì Cesena e Ravenna. 

In tali territori sono stati registrati gravi danni con ricadute che hanno interessato i magazzini merci e i documenti contabili conservati presso le strutture colpite. 

Con la nota in oggetto si forniscono le indicazioni in relazione ai possibili comportamenti da adottare nelle fattispecie di perdita della contabilità e/o delle merci nel caso specifico o, in generale, per causa di forza maggiore, ossia  si forniscono le indicazioni che i contribuenti debbono adottare, in tali circostanze, per certificare, ai fini fiscali, la distruzione di beni e di documenti contabili. 

Per la distruzione fortuita di beni strumentali e merci, l’ art. 2, comma 3, del D.P.R. 441/97, dispone che: “La perdita dei beni dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del soggetto è provata da idonea documentazione fornita da un organo della pubblica amministrazione o, in mancanza, da dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà ai sensi dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, resa entro trenta giorni dal verificarsi dell’evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalle quali risulti il valore complessivo dei beni perduti, salvo l’obbligo di fornire, a richiesta dell’Amministrazione finanziaria, i criteri e gli elementi in base ai quali detto valore è stato determinato”. 

Chiarimenti sono stati forniti con circolare n. 6/E del 25 gennaio 2002 (punto 18) e con la circolare n. 31/E del 2 ottobre 2006 (punto 4) alle quali si rinvia per i dettagli. 

In particolare è stato chiarito che la perdita involontaria di beni, dovuta ad eventi fortuiti, accidentali o comunque indipendenti dalla volontà del contribuente, può essere provata anche attraverso la documentazione fornita da un organo della Pubblica Amministrazione quale ad es. il verbale di accertamento della distruzione dei beni redatto da parte dei Vigili del fuoco o, in mancanza, da una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, da rendersi entro i trenta giorni dal verificarsi dell'evento o dalla data in cui se ne ha conoscenza, dalla quale risulti il valore complessivo dei beni mancanti. 

La circolare 31/E citata, inoltre, richiamando la precedente circolare 6/2002, chiarisce che tale dichiarazione non deve essere inviata all’Agenzia delle Entrate, ma esibita, in caso di richiesta, agli organi di controllo dell’Amministrazione finanziaria. L’autocertificazione deve contenere il valore delle merci perdute indicato in contabilità e avere data certa e ad essa va allegata copia del documento d’identità del sottoscrittore. 

Per quanto riguarda la perdita involontaria dei documenti contabili a causa dei predetti eventi alluvionali, il contribuente dovrà presentare denuncia alle competenti autorità di pubblica sicurezza; specificando i luoghi ove le scritture si trovavano al momento dell’evento calamitoso .

Distruzione documenti contabili per alluvione: cosa fare ai fini fiscali

La nota chiarisce che il contribuente dovrà poi ricostruire, per quanto possibile, i dati e gli elementi contenuti nelle scritture andate distrutte, provvedendo: 

• al recupero degli stessi da eventuali server o cloud utilizzati per la memorizzazione e registrazione dei fatti e documenti aziendali; 
• al recupero, anche attraverso il sistema di interscambio, delle fatture elettroniche; è opportuno che una copia della denuncia presentata all’autorità di pubblica sicurezza venga trasmessa per conoscenza alla Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate competente territorialmente sulla base del domicilio fiscale del soggetto. 
• alla eventuale nuova stampa dei registri contabili danneggiati, qualora la contabilità sia tenuta su supporti informatici ancora disponibili e solo qualora la stampa sia obbligatoria; 
• a contattare fornitori, clienti, banche, professionisti, associazioni, ecc., per acquisire la copia della documentazione a sostegno delle operazioni commerciali e dei fatti gestionali (lettere, contratti, ecc.) nel caso la distruzione riguardi anche tali elementi probatori. 

La perdita, per eventi fortuiti o accidentali, di documenti probatori a favore del contribuente non esonera quest’ultimo, infatti, dall'onere della prova, ma gli consente di superare le ordinarie limitazioni (detenzione delle fatture, annotazione nei registri, dichiarazione annuale) per ricostruire le scritture contabili andate distrutte. Tale onere è confermato dall’art. 39, secondo comma, lettera c) del d.p.R. 29 settembre 1973, n.600, ai sensi del quale l’accertamento induttivo è sempre possibile “quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore”.

Nel 2020, per la prima volta, sono state promulgate, per le società di capitali, le norme transitorie che permettevano, in deroga agli ordinari principi civilistici, il rinvio degli obblighi derivanti dal conseguimento di perdite rilevanti sul bilancio 2020, come misura per contrastare gli effetti della quarantena, forse più che della pandemia, sulle imprese italiane.

Da subito una buona parte della dottrina non ha nascosto una certa perplessità, anche in considerazione del fatto che queste norme rimandano un problema senza risolverlo.

Successivamente queste misure transitorie sono state estese anche al bilancio 2021, questa volta in conseguenza dell’impatto sulle imprese della guerra in Ucraina; oggi sono state prorogate nuovamente per il bilancio in chiusura al 31 dicembre 2022.

L’idea dovrebbe essere quella di scongiurare una ipotesi di liquidazione di massa delle imprese nazionali, a cui il Legislatore ha deciso di dare ancora più tempo per ricostituire la propria solidità patrimoniale; obiettivo affatto semplice, quando la solidità è compromessa, in un contesto macroeconomico che fa presagire una prossima contrazione della crescita economica.

Con il comma 9 dell’articolo 3 del DL 198 del 29 dicembre 2022, il cosiddetto annuale decreto Milleproroghe, intervenendo sull’articolo 60 comma 7-bis del DL 104/2020, come convertito dalla Legge 126/2020, il Legislatore proroga ai bilanci in corso al 31 dicembre 2022 le medesime norme che sterilizzavano gli effetti del conseguimento di perdite rilevanti sui bilanci 2020 e 2021, senza apportare senza ulteriori modifiche; per cui “non si applicano gli articoli 2446, secondo e terzo comma, 2447, 2482-bis, quarto, quinto e sesto comma, e 2482-ter del Codice civile e non opera la causa di scioglimento della società per riduzione o perdita del capitale sociale di cui agli articoli 2484, primo comma, numero 4, e 2545-duodecies del Codice civile”.

Questo vuol dire che, anche per il bilancio d’esercizio 2022:

• nel caso in cui le perdite superino il terzo del capitale sociale, ma non la sua interezza, il termine entro il quale dovranno risultare diminuite a meno di un terzo sarà il quinto esercizio successivo;
• nel caso in cui le perdite siano di entità tale da ridurre il capitale al di sotto del minimo legale previsto per la specifica forma societaria interessata, la scelta che dovrà obbligatoriamente essere fatta tra ricapitalizzazione, trasformazione o scioglimento, potrà essere rinviata fino al quinto esercizio successivo.

Con la nuova deroga, quindi, il momento entro il quale le decisioni dovranno essere prese e la situazione affrontata sarà adesso il termine di approvazione dell’esercizio 2027.

Si rinnova anche l’obbligo di redazione di una relazione degli amministratori che illustri le prospettive e le modalità di recupero delle perdite, da allegare alla relazione sulla gestione, alla nota integrativa o semplicemente al bilancio, a seconda della dimensione dell’impresa; fermo restando che, nel caso in cui la società si sia avvalsa della deroga anche per uno o più dei due esercizi precedenti, la relazione dovrà tenere conto anche di quelle perdite nell’elaborare delle ipotesi prospettiche di ricostituzione patrimoniale.

Va precisato che la deroga in trattazione non comprende quella alla continuità aziendale; motivo per cui, in caso di azzeramento del capitale, gli amministratori e i soci dovranno porre l’opportuna attenzione affinché tale principio civilistico sia comunque garantito sul bilancio 2022.

Il principio contabile OIC 22, in relazione alla redazione del bilancio d’esercizio, ci spiega che “i conti d’ordine rappresentano annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale – finanziaria esposta dallo Stato patrimoniale; essi non costituiscono attività e passività in senso proprio” e “comprendono le garanzie, gli impegni, i beni di terzi presso la società e i beni della società presso terzi”.

Con altre parole ai conti d’ordine è demandato il compito di esporre sul bilancio d’esercizio quelle situazioni che non incidono in termini numerici sullo stesso e che quindi, non sono rilevati sui prospetti di bilancio, ma che, in prospettiva, possono incidere sull’equilibrio economico e finanziario dell’impresa.

In base alle prescrizioni dell’articolo 2621 del Codice civile, gli amministratori che “nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali dirette ai soci o al pubblico, previste dalla legge, consapevolmente espongono fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero ovvero omettono fatti materiali rilevanti la cui comunicazione è imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale la stessa appartiene, in modo concretamente idoneo ad indurre altri in errore, sono puniti con la pena della reclusione da uno a cinque anni”.

Dall’articolo 2621 del Codice civile discente la rilevanza penale dell’omissione di fatti rilevanti dal bilancio d’esercizio, che abbiano come conseguenza una errata rappresentazione dell’effettiva situazione economico-finanziaria in cui versa l’impresa.

La domanda è se l’omissione dell’indicazione delle garanzie prestate e degli impegni assunti, che dovrebbero trovare esposizione sui conti d’ordine, possano assumere rilevanza penale, considerando che l’omissione di queste informazioni non incide sui saldi né di Conto economico né di Stato patrimoniale.

Della questione si è occupata la Corte di Cassazione con la sentenza numero 36012/2022, e la risposta è affermativa, in quanto “pur non essendo possibile il riferimento alle soglie quantitative, un'alterazione sensibile della rappresentazione della situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società assume concreta rilevanza penale in applicazione della regola generale contenuta nella prima parte del terzo comma dell'articolo 2621 del Codice civile”, ciò in quanto i conti d’ordine “pur non influendo quantitativamente sul patrimonio o sul risultato economico dell'esercizio rappresentano un'informazione essenziale per conoscere […] la complessiva consistenza economica e finanziaria”.

In definitiva, secondo quanto chiarito dalla Corte di Cassazione, dato che i conti d’ordine sono una componente del bilancio d’esercizio, se la loro omissione incide sul rispetto di quel “principio di chiarezza e verità” che ne dovrebbe governare la redazione, allora ciò assume rilevanza penale ai sensi dell’articolo 2621 del Codice civile; a nulla rilevando l’eventualità che l’omissione non incida sui saldi dei prospetti di bilancio, dato che comunque è sufficiente a trasmettere una rappresentazione non veritiera della reale situazione aziendale.

In conseguenza di tutto ciò, è possibile affermare che non è l’omissione dell’indicazione delle garanzie e degli impegni sui conti d’ordine, di per sé, a configurare un comportamento rilevante penalmente, ma l’assume nel momento in cui l’omissione sia in grado di incidere sulla corretta rappresentazione della situazione dell’impresa, costituendo “una falsata rappresentazione che, a prescindere dalla incidenza o meno sulle soglie quantitative, può assumere comunque rilevanza penale”.

Molteplici sono le fattispecie concrete che possono condurre alla rilevanza dell’omissione; tra queste, in quella analizzata dalla Corte per la sentenza 36012/2022, erano stati omessi i “reali impegni finanziari della controllante nei confronti delle controllate”, la cui rilevanza deriva dal fatto che “l'omessa indicazione dell'esatta consistenza degli impegni finanziari infragruppo, incidendo sul primario interesse alla trasparenza, può contribuire a prospettare una falsata rappresentazione dell'effettiva consistenza patrimoniale e finanziaria delle singole società”, a nulla rilevando che “l'impegno nei confronti delle società controllate sarebbe stato comunque ricavabile dal bilancio consolidato, non in ragione della necessaria eliminazione delle operazioni infragruppo (presupposto logico della necessaria consolidazione), ma per l'innegabile autonomia dei due diversi documenti contabili. Cosicché l'esatta indicazione contenuta in uno di essi non esclude la falsità contenuta nell'altro”.

Ieri 18 ottobre, l'OIC, Organismo italiano di Contabilità, con avviso pubblicato sulla propria pagine internet informa della consultazione attiva fino al 2 novembre prossimo del Documento Interpretativo 11 intitolato “Decreto Legge 21 giugno 2022, n.73 (convertito con Legge 4 agosto 2022, n. 122) Aspetti contabili relativi alla valutazione dei titoli non immobilizzati”. L'OIC informa del fatto che è possibile inviare commenti entro il 2 novembre 2022 all’indirizzo e-mail: staffoic@fondazioneoic.it

Clicca qui per scaricare il documento n 11

Come specificato in premessa del pdf, nella bozza si analizzano sotto il profilo tecnico contabile le norme introdotte dall’articolo 45 comma 3-octies e 3-decies del Decreto Legge 73/2022 convertito con Legge 4 agosto 2022 n° 122 e si applica ai soggetti diversi da quelli che adottano i principi contabili internazionali e le imprese di assicurazione di cui all’articolo 91, comma 2, del codice civile delle assicurazioni private, di cui al decreto legislativo 7 settembre 2005, n.° 209. 

L’articolo 45 comma 3-octies del citato Decreto Legge, in sostanza, prevede che le imprese, che non adottano i principi contabili internazionali, possano valutare i titoli non destinati a permanere durevolmente nel loro patrimonio in base al loro valore di iscrizione così come risultante dall'ultimo bilancio approvato anziché al minor valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, fatta eccezione per le perdite di carattere durevole. 

Di fatto si concede la facoltà di derogare al criterio di valutazione previsto dall’articolo 2426 del codice civile e più in generale ai postulati di bilancio così come declinati nell’OIC 11 “Finalità e postulati del bilancio d’esercizio”, per i titoli iscritti nell’attivo circolante.

Il Decreto Legge ricalca le previsioni dell’articolo 40-quater del Decreto Legge 21 ottobre 2018, n. 119, convertito nella Legge 17 dicembre 2018, n. 136, a fronte del quale l’OIC aveva pubblicato il Documento Interpretativo 4 per disciplinarne gli aspetti tecnico contabili. 

A seguito dell’emanazione della norma del 2022, l’OIC ha predisposto il documento interpretativo di cu si tratta, tenuto conto del disposto dell’articolo 45 comma 3-novies che prevede che sia l’OIC a stabilire le modalità attuative contabili delle disposizioni del comma 3-octies per le imprese che non adottano i principi contabili internazionali diverse dalle assicurazioni.

Nelle motivazioni del documento, l'OIC specifica che esso è stato redatto tenendo conto:

• delle posizioni assunte in sede di redazione del Documento Interpretativo 4 ritenute ancora applicabili.
• della novità introdotta dal Decreto Legge secondo cui la società destina a riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla differenza tra i valori iscritti in bilancio e i valori di mercato rilevati alla data di riferimento, al netto del relativo onere fiscale.

Con riferimento alle posizioni assunte nel Documento Interpretativo 4, l’OIC ha ritenuto opportuno confermare le seguenti posizioni:

a) la facoltà di applicare la norma solo ad alcune categorie di titoli presenti nel portafoglio non immobilizzato (es. titoli con diverso ISIN di uno stesso emittente) e non considerare quindi la deroga come una scelta di politica contabile da applicarsi a tutti i titoli iscritti nell’attivo circolante. Tale impostazione è coerente con la finalità agevolativa della norma. Tuttavia per consentire al lettore del bilancio di comprendere le modalità di applicazione della deroga, è stata richiesto di specificare nella nota integrativa i criteri seguiti per l’individuazione dei titoli oggetto di deroga;

b) non è ammesso il ricorso alla deroga nei casi in cui il minor valore desumibile dall’andamento del mercato assume carattere durevole. Pertanto non è consentito l’utilizzo della deroga nei casi in cui gli elementi che rendono accertato il minor valore espresso dal mercato alla data di chiusura dell’esercizio intervengono dopo tale data. È il caso, ad esempio, della rilevazione delle perdite conseguenti alla vendita dei titoli sul mercato dopo la chiusura dell’esercizio.

c) la deroga non si applica agli strumenti finanziari derivati ancorché gli stessi possano rientrare nell’attivo circolante.