Studio Caruso

La Cassazione con l’ordinanza n 19653/2025 si  è pronunciata in merito al trattamento fiscale, nell’ambito del reddito d’impresa, delle quote di ammortamento dei beni dell’azienda concessa in affitto.

In sintesi viene fornito un importante chiarimento per distinguere la casistica da quella delle spese di manutenzione, vediamo i dettagli del caso di specie e della pronuncia della suprema corte.

Ammortamento beni d’azienda concessi in affitto

Una società a responsabilità limitata svolge attività di acquisizione e messa a disposizione di beni immobili strumentali, in particolare centri commerciali e cinematografi, attraverso contratti di affitto di ramo d’azienda. 

Tali beni, dislocati in diverse Regioni italiane, vengono ceduti in gestione operativa agli affittuari, con clausole contrattuali specifiche.

L’Agenzia delle Entrate ha contestato la deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali operata dalla società concedente, sostenendo che, in base all’art. 102, comma 8 del TUIR, il diritto spettasse agli affittuari. 

Secondo l’Amministrazione, i contratti prevedevano il riaccredito delle spese di manutenzione ordinaria agli affittuari, rendendoli di fatto responsabili della conservazione dell’efficienza del ramo d’azienda.

La norma fiscale in questione stabilisce che le quote di ammortamento dei beni compresi nell’azienda affittata sono deducibili da chi è tenuto a mantenerne l’efficienza. 

Tale obbligo ricade di consueto sull’affittuario, come previsto anche dall’art. 2561 del Codice civile, che attribuisce all’affittuario la gestione e la conservazione del compendio aziendale.

Nel caso analizzato, i contratti di affitto derogavano espressamente agli articoli del codice civile, stabilendo che fosse la società concedente a doversi occupare della conservazione dell’efficienza dell’organizzazione e degli impianti.

Tuttavia, altre clausole prevedevano il riaddebito agli affittuari di alcune spese di manutenzione ordinaria, generando incertezza sull’attribuzione del diritto alla deduzione.

La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione favorevole alla società, già espressa in primo grado, ritenendo che la deducibilità delle quote di ammortamento fosse legittimamente esercitata dal concedente. I giudici hanno riconosciuto la validità della deroga contrattuale all’art. 2561 c.c., attribuendo l’obbligo di conservazione al concedente.

La Corte di Cassazione ha ribadito che, in assenza dell’obbligo contrattuale di mantenimento in efficienza del compendio aziendale in capo all’affittuario, la deducibilità degli ammortamenti resta in capo al concedente. 

La decisione della CTR è stata ritenuta corretta anche nella distinzione tra spese di manutenzione ordinaria e spese per la conservazione dell’efficienza dell’intera organizzazione.

Il diritto alla deduzione delle quote di ammortamento si fonda sul rischio di deperimento economico del bene, che normalmente grava sull’affittuario. Tuttavia, nel caso in cui tale rischio sia contrattualmente attribuito al concedente, non si verifica la traslazione del diritto alla deduzione, che rimane in capo al soggetto che sopporta l’onere.

La Cassazione ha sottolineato che è necessario distinguere tra:

• spese per il mantenimento dell’efficienza dell’organizzazione e degli impianti, poste a carico del concedente in virtù della deroga contrattuale;
• spese di manutenzione ordinaria e servizi generali (pulizia, vigilanza, antincendio, gestione neve, ecc.), poste a carico degli affittuari, che non implicano trasferimento dell’obbligo di conservazione.

La presenza di clausole di riaddebito non è, di per sé, sufficiente per attribuire agli affittuari il diritto alla deduzione degli ammortamenti.

La Corte di Cassazione ha conseguentemente rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Il 14 luglio il Governo ha approvato un nuovo decreto Correttivo con diverse novità di rilievo, tra queste vi sono semplificazioni per i bilanci delle piccole imrpese in tema di derivazione rafforzata.

In sintesi le microimprese entrano in derivazione rafforzata anche se redigono il bilancio in forma abbreviata e non solo in quella ordinaria. 

Questa estensione ha importanti riflessi anche per la possibilità di aderire al regime semplificato di correzione fiscale degli errori contabili che verrà trattato con altro approfondimento.

Bilancio piccole imrpese: approvate semplificazioni

Con l'art art. 3 del decreto rubricato Modifiche alle disposizioni riguardanti l’avvicinamento dei valori fiscali ai valori contabili  in applicazione del criterio di delega di cui all’articolo 9, comma 1, lett. c), della legge 9 agosto 2023, n. 111, il quale prevede, tra l’altro, il “rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici”, si interviene sulle disposizioni finalizzate all’avvicinamento dei valori fiscali ai valori contabili introducendo delle rettifiche, agli articoli 83 e 109 del TUIR, come modificati dal decreto legislativo n. 192 del 2024, nonché integrando le disposizioni contenute negli articoli 10 e 13 del medesimo decreto legislativo n. 192 del 2024, al fine di: 

• (i) definire gli effetti della rinuncia alla regole semplificate di redazione del bilancio d’esercizio per le micro-imprese; 
• (ii) modificare la disciplina fiscale riguardante gli interessi di mora 
• e (iii) revisionare le disposizioni riguardanti il riallineamento dei valori contabili e fiscali, in presenza del cambio delle rappresentazioni contabili adottate dalle imprese. 

In particolare, analizzando il primo punto su cui si interviene, con la modifica di cui all’articolo 3, comma 1, lettera a), e si vuole precisare le condizioni cui risulta subordinata l’applicazione del regime di derivazione ai soggetti che rientrano nell’alveo delle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile. 

In particolare, si fa riferimento alle micro-imprese che rinunciano alle semplificazioni consentite nella redazione del proprio bilancio, predisponendo un bilancio in forma abbreviata – ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile – o in forma ordinaria.

Come spiega la relazione illustrativa al decreto, con le disposizioni di cui all’articolo 8, comma 1, lettera a), del decreto-legge n. 73 del 2022 è stata limitata l’esclusione dalla derivazione rafforzata alle sole micro-imprese “che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria”.

Tale disposizione, in base al suo tenore letterale, circoscrive l’applicazione del principio di derivazione rafforzata alle sole micro-imprese che optano per la redazione del bilancio “in forma ordinaria”, non consentendo la possibilità di fruire della derivazione rafforzata (anche) alle micro-imprese che abbiano scelto di redigere il bilancio nella forma abbreviata prevista dall’articolo 2435-bis del codice civile.

In base a quanto disposto dal comma 5 dell’articolo 2435-ter del codice civile, gli “enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria” sono espressamente esclusi dalla redazione semplificata del bilancio, previste per le micro-imprese di cui al medesimo articolo 2435-ter del codice civile. 

Anche per tali soggetti, quindi, poiché nei fatti vi è una rinuncia alle semplificazioni previste per le citate micro-imprese, è garantito il riconoscimento ai fini fiscali delle classificazioni, qualificazione e imputazioni temporali di bilancio (mediante l’accesso alla determinazione del reddito secondo il principio di derivazione rafforzata).

L’integrazione contenuta nel comma 1, lettera b), ha lo scopo di confermare che a seguito dell’estensione del principio di derivazione rafforzata alle micro-imprese che rinunciano alla semplificazione del proprio bilancio, trovano applicazione anche tutte le disposizioni di coordinamento emanate in attuazione delle norme contenute nel comma 1-bis dell’articolo 83 del TUIR.

Le disposizioni di cui al comma 1, lettera a), si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.