Studio Caruso

Con un messaggio comparso sulla pagina del MEF si rende noto che sabato 22 giugno dalle 09:53 nel processo tributario telematico non sarà possibile consultare i documenti del fascicolo processuale telematico per un intervento tecnico di manutenzione straordinaria.

Ricordiamo le regole generali.

PTT: riepilogo delle regole di accesso

Il Processo Tributario Telematico (PTT) è obbligatorio per i giudizi instaurati, in primo e secondo grado, con ricorso/appello notificato a partire dal 1° luglio 2019: i servizi del PTT sono assicurati sette giorni su sette e 24 ore al giorno: Accedi al PTT.

Il MEF comunica per il giorno 22 una interruzione per la consultazione del fascicolo processuale, causa manutenzione.

L’articolo 16 del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito in legge 17 dicembre 2018, n. 136, modificando l’articolo 16 bis del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 ha, infatti, stabilito che dal 1° luglio 2019, la notifica  e  il deposito degli atti processuali presso le segreterie delle Corti di Giustizia Tributaria sono eseguiti esclusivamente  in modalità telematica.
L’obbligo non sussiste per i contribuenti che stanno in giudizio senza difensore per le controversie fino a 3.000,00 euro.
Per potere eseguire il deposito del ricorso/appello e degli altri atti processuali in modalità telematica è necessario registrarsi all’applicazione PTT del Sistema informativo della Giustizia Tributaria (SIGIT).
Per la registrazione al PTT è indispensabile avere:

• la connessione a Internet;
• la firma digitale;
• la casella di Posta Elettronica Certificata (PEC).

A seguito della registrazione, è possibile accedere al PTT per la trasmissione dei documenti/atti che così formano il fascicolo processuale informatico, consultabile online dal giudice e dalle parti del processo (contribuenti,  professionisti, enti impositori).

A volte può essere necessario specificare l’ovvio, se anche una ovvietà viene messa in discussione.

È questa la situazione in cui si è trovata la Corte di Cassazione in occasione dell’ordinanza numero 1335 del 12 gennaio 2024.

La situazione non risulterà nuova ad alcuni contribuenti e professionisti tributari italiani: l’Agenzia delle Entrate avviava un contenzioso basato sulla violazione di un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate e di due circolari del medesimo ente; dopo aver perso il contenzioso davanti ai giudici ordinari, la stessa Agenzia proponeva ricorso alla Corte di Cassazione.

La situazione non è nuova: non è neanche una rarità per il contribuente trovarsi al centro di un contestazione basata sulla violazione di interpretazioni di prassi.

Anche grazie al fatto che il contribuente è generalmente poco incline a rischiare di restare incastrato in un contenzioso costoso e dai tempi incerti, non è raro che questo tipo di contestazioni portino ad un risultato positivo per l’ente emanatore. Ciò però non rende i provvedimenti ministeriali in alcun modo equivalenti alla legge né vincolanti per i contribuenti. Ad affermarlo è appunto la Corte di Cassazione nell’ordinanza numero 1335 del 12 gennaio 2024.

Ordinanza Corte di Cassazione numero 1335/2024

La Corte in generale afferma infatti che “la violazione di circolari ministeriali non può costituire motivo di ricorso per Cassazione sotto il profilo della violazione di legge”; la motivazione è che questi atti “non contengono norme di diritto, bensì disposizioni di indirizzo uniforme interno all'Amministrazione da cui promanano”.

Proprio per queste caratteristiche “che ne evidenziano la natura di meri atti amministrativi non provvedimentali”, è da escludere che questi “possano fondare posizioni di diritto soggettivo in capo a soggetti esterni all'Amministrazione stessa”.

Poi, entrando più nello specifico, precisa che “a questa regola non si sottraggono le circolari dell'Amministrazione Finanziaria (del resto priva di poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute, regolata per legge), le quali non vincolano né i contribuenti né i giudici”.

Il punto precisato dalla Corte di Cassazione è appunto ovvio ed evidente: in un sistema giuridico civil law, come quello italiano, il fondamento del diritto sono le leggi, alla giurisprudenza spetta il compito di interpretare le norme, e in nessun modo la prassi si dovrebbe sostituire al legislatore.

Purtroppo però, va segnalato come, in Italia, questo talvolta accade. A titolo di esempio, chi scrive ricorda facilmente il sistema di sfavore fiscale riservato alle società di capitali a ristretta partecipazione societaria, che appunto non trova fondamento nella legge.

Con una nota del 9 aprile il Ministero della Giustizia informa di aver terminato il primo ciclo degli interventi sul proprio sistema informatico del contenziono tributario.

Vediamo quali funzionalità del Nuovo Processo Telematico sono ora disponibili.

Nuovo Processo Telematico: implementate le funzionalità

La nota ministeriale informa del fatto che sono stati aggiornati gli applicativi informatici dedicati al processo tributario telematico, al fine di agevolare e supportare le attività di magistrati, giudici tributari, enti impositori, difensori e cittadini.

Con le novità introdotte, il Dipartimento della giustizia tributaria ha adeguato gli applicativi presenti nel PTT e quelli in uso ai magistrati e giudici tributari e al personale amministrativo delle Corti, in conseguenza dell’attuazione della riforma del contenzioso tributario realizzata con il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220.

In particolare, risultano implementate le funzionalità relative ai nuovi istituti entrati in vigore dal 4 gennaio scorso, quali:

• L’impugnazione delle ordinanze che accolgono o respingono le istanze di sospensione dell'esecuzione degli atti oggetto del ricorso in primo grado;
• La sentenza in forma semplificata (quando il giudice, nel corso del giudizio cautelare, rileva la manifesta fondatezza, inammissibilità, improcedibilità o l’infondatezza del ricorso);
• La redazione del dispositivo della sentenza, da comunicare alle parti in causa, per garantire la conoscenza tempestiva dell’esito del giudizio;
• Le procedure delle richieste e di autorizzazione della prova testimoniale.

Con Provvedimento n. 33980 del 9 febbraio e allegati le Entrate effettuano Modifiche ai fogli avvertenze della cartella di pagamento.

Considerato che il decreto legislativo del 30 dicembre 2023, n. 220, ha introdotto modifiche in materia di contenzioso tributario ossia:

• l’art. 2, comma 3, lettera a), ha abrogato, a decorrere dal 4 gennaio 2024, l’art. 17-bis, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, in materia di reclamo/mediazione
• l’articolo 1, lett. d), ha introdotto nell’art. 14, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, il comma 6-bis, prevedendo che in caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti

vengono conseguentemente modificate le Avvertenze dei ruoli delle Entrate.

Cartelle di pagamento: modificate le avvertenze

In base a quanto su indicato, il testo delle Avvertenze relative ai ruoli dell’Agenzia delle entrate di cui agli allegati da 2 a 5 viene aggiornato eliminando i riferimenti all’art. 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e il testo delle Avvertenze di cui agli allegati 2 e 4 viene modificato introducendo le informazioni per la notifica del ricorso nel caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi dell’atto presupposto:

• Allegato 2: avvertenze valide in materia di imposte sui redditi e relative imposte sostitutive, imposta sul valore aggiunto, imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposte ipotecaria e catastale, imposta sulle assicurazioni, imposta regionale sulle attività produttive, imposta di bollo, tassa sui contratti di borsa, tassa sulle concessioni governative, tasse automobilistiche, tasse ipotecarie, tributi speciali catastali, altri tributi indiretti, oneri, relativi accessori, sanzioni amministrative in materia tributaria.
• Allegato 3: avvertenze valide in materia di canone di abbonamento alla televisione
• Allegato 4: avvertenze valide in materia di imposta ipotecaria, tasse ipotecarie, tributi speciali catastali, oneri, relativi accessori, sanzioni amministrative in materia tributaria.
• Allegato 5: avvertenze valide in materia di recupero di crediti sorti in un altro Stato membro dell’Unione Europea, in uno Stato estero aderente alla Convenzione OCSE/CoE o in uno Stato estero con cui l’Italia ha in essere una convenzione bilaterale in materia di assistenza alla riscossione.

Inoltre, il testo delle Avvertenze di cui agli allegati 2 e 4 viene modificato nella parte relativa alla RICHIESTA DI INFORMAZIONI E DI RIESAME DEL RUOLO IN AUTOTUTELA sostituendo le parole “Direzione o Centro Operativo” con “Ufficio” e il testo delle Avvertenze di cui all’allegato 2 viene aggiornato relativamente alle modalità di presentazione della richiesta di riesame nel caso in cui il ruolo riguardi somme dovute a seguito di controllo automatizzato.

• Provvedimento AdE 33980 del 09.02.2024

Il MEF con un comunicato stampa del 22 gennaio specifica che l’abrogazione dell’istituto del reclamo-mediazione ex articolo 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, disposta dall’articolo 2, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220, in materia di contenzioso tributario, opera per:

• i ricorsi tributari di valore fino a 50.000 euro, 
• notificati agli enti impositori e ai soggetti della riscossione a partire dal 4 gennaio 2024. 

Pertanto, per i predetti ricorsi notificati fino al 3 gennaio 2024, continuano ad applicarsi le disposizioni precedenti di cui all’art. 17-bis, del decreto legislativo n. 546/92, in vigore fino alla medesima data.

Ricordiamo che il Decreto legislativo n 220/2023 sulla riforma del Contenzioso Tributario ha previsto, con l'art 2, comma 3, lettera a), l'abrogazione dell'art 17-bis del DLgs. 546/92 dal 4 gennaio 2024, data di entrata in vigore del decreto.

Appariva difficile individuare con precisione da quando l’art. 17-bis richiamato potesse produrre i suoi effetti pertanto il MEF ha ritenuto di pubblicare chiarimenti.

Ricordando prima che l'articolo abrogato in oggetto prevedeva sinteticamente che:

• il contribuente notifica il ricorso nei sessanta giorni a pena di decadenza;
• veniva avviato il riesame dell'atto, con eventuale mediazione se proposta, valutando la possibilità di accogliere le doglianze del contribuente;
• raggiunto un accordo eventuale, nei 90 giorni dalla notifica del ricorso andava pagata la prima rata;
• se il riesame aveva esito negativo, il deposito del ricorso doveva avvenire sempre entro trenta giorni (ex art 22 del D.Lgs 546/992), che decorrono non dalla notifica del ricorso ma dopo i novanta giorni da tale notifica;
• in proposito il MEF ha chiarito che per i ricorsi notificati sino al 3 gennaio 2023 avrà in ogni caso luogo la procedura di reclamo, e le parti potranno stipulare una eventuale mediazione, con possibile un accoglimento totale/parziale del reclamo (cosa che eviterebbe il deposito del ricorso).

Diversamente, come visto, per i ricorsi notificati dal 4 gennaio, l’art. 17-bis del DLgs. 546/92 viene abrogato il reclamo e il deposito dovrà avvenire nei 30 giorni successivi alla notifica, a pena di inammissibilità.

Il MEF, in data 20 dicembre, ha pubblicato i dati sul contenzioso tributario del trimestre luglio-settembre 2023.

Dal dettaglio, si denota un netto calo del processo tributario, e in particolare, il rapporto del MEF evidenzia che il terzo trimestre del 2023 registra, rispetto allo stesso periodo del 2022, una diminuzione del 23,9% dei nuovi ricorsi mentre, nel secondo grado, il raffronto rileva una diminuzione del 17% degli appelli depositati.
Inoltre viene registrato che si consolida l’utilizzo delle funzionalità per la redazione digitale delle sentenze, che si attesta al 92,4% dei provvedimenti depositati, con un tempo medio per il deposito pari a 59 giorni, notevolmente inferiore rispetto al tempo medio dei depositi analogici che è pari a 136 giorni.

Contenzioso tributario: il MEF pubblica i dati del III trim 2023

Secondo il documento delle Finanze il numero dei ricorsi presentati nel trimestre in esame risulta pari a 24.327, registrando una diminuzione del 23,89% (-7.637 ricorsi) rispetto all’analogo trimestre del 2022 e un marcato aumento del 50,20% (+8.131 ricorsi) rispetto al dato riscontrato nel secondo trimestre del 2021. 

Il 40,60% dei nuovi ricorsi riguarda atti impositivi emessi dall’AE-Riscossione, seguono con il 30,44% i ricorsi che coinvolgono gli Enti Territoriali e con il 28,70% i ricorsi avviati contro l’Agenzia delle Entrate.

Il confronto con il terzo trimestre del 2022 mostra un forte decremento del nuovo contenzioso verso l’AE-Riscossione (-33,86%) e gli Enti Territoriali (-28,05%), meno marcata la riduzione registrata verso gli Altri Enti (-13,45%), l’Agenzia delle Entrate (- 12,63%) e l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (-10,35%).

Nonostante la contrazione del numero dei contenziosi, passati da 31.964 a 24.327, il valore complessivo delle cause avviate nel terzo trimestre del 2023 aumenta dell’8,97%, passando da 2.541,05 milioni (luglio-settembre 2022) a 2.769,09 milioni. 

Il valore medio dei ricorsi pervenuti è pari a 113.827,82 euro, circa il 43% in più del valore registrato nel terzo trimestre 2022 (79.497,27 euro).

In particolare:

• il 52,55% dei ricorsi pervenuti (12.783 ricorsi) è di valore inferiore/uguale a 3.000 euro, cui corrisponde un valore complessivo pari a 10,69 milioni di euro. Rispetto al medesimo trimestre dell’anno precedente, i ricorsi riferibili a questo scaglione diminuiscono in termini assoluti, in valore economico e nell’incidenza percentuale (anno 2022: 17.452 ricorsi, con incidenza sul totale pari al 54,60% e valore complessivo di 14,69 mln di euro); 
• il 59,09% dei ricorsi pervenuti (14.375 ricorsi) è di valore inferiore/uguale a 5.000 euro, cui corrisponde un valore complessivo pari a 16,90 milioni di euro. Rispetto al medesimo trimestre dell’anno precedente, i ricorsi riferibili a questo scaglione diminuiscono in termini assoluti, in valore economico e nell’incidenza percentuale (anno 2022: 19.545 ricorsi, con incidenza sul totale pari al 61,15% e valore complessivo di 22,95 mln di euro); 
• l’83,87% dei ricorsi pervenuti (20.404 ricorsi) è di valore inferiore/uguale a 50.000 euro, cui corrisponde un valore complessivo pari a 126,60 mln. Rispetto al terzo trimestre 2022, il numero delle controversie relative allo scaglione diminuisce così come il loro valore economico; mentre restano quasi invariati l’incidenza percentuale (anno 2022: 26.841 ricorsi con incidenza sul totale pari all’83,97%) e il valore complessivo (157,53 mln di euro); 
• il 14,61% delle nuove controversie (3.553 ricorsi) è di valore superiore a 50.000 euro, cui corrisponde un valore pari a 2.642,49 mln. Il raffronto con il dato tendenziale mostra che i ricorsi riferibili a questo scaglione diminuiscono in termini assoluti ma aumentano come incidenza percentuale e nel valore complessivo (anno 2022: 4.492 ricorsi con una incidenza sul totale pari al 14,05% e valore complessivo di 2.383,52 mln di euro); 
• l’1,44% del totale dei ricorsi pervenuti (350 ricorsi) rientra nella fascia economica superiore ad un milione di euro e genera il 72,60% del valore complessivo dei ricorsi presentati nel trimestre in esame, che ammonta a 2.010,24 mln di euro. Rispetto al medesimo trimestre 2022, il volume di tali ricorsi aumenta, così come il loro valore complessivo e l’incidenza percentuale (anno 2022: 322 ricorsi per una incidenza sul totale pari all’1,01%, con un valore di 1.587,13 mln di euro).
• l’1,52% è di valore indeterminabile (370 ricorsi). Rispetto allo stesso trimestre del 2022 il numero di tali ricorsi diminuisce sia in termini assoluti che percentuali (anno 2022: 631 ricorsi con una incidenza sul totale pari al 1,97%).

L’articolo 2948 del Codice civile al numero 4 prescrive che gli interessi si prescrivono in cinque anni. 

Secondo consolidata giurisprudenza, la norma assume rigore generale, prescindendo dalla natura dell’obbligazione principale e dalla tipologia di interessi applicati.

È di questo che tratta la sentenza numero 13781/2023 della Corte di Cassazione, che risponde a una particolare situazione, quella in cui l’Agenzia delle Entrate “è ben conscia dell’esistenza di questo prevalente indirizzo giurisprudenziale ma ne chiede la rivisitazione”.

L’idea non rappresenta una novità assoluta, è facile il paragone con la disciplina speciale di permanenza in vita delle società estinte, valida ai soli fini fiscali; così, in modo similare, adesso in relazione agli interessi dovuti dal contribuente, viene avanzata l’ipotesi “una disciplina speciale della prescrizione in materia tributaria, sganciata dalla disciplina ordinaria”, che preveda una:

• “differenziazione del regime prescrizionale in ragione della fonte degli interessi”;
• “omologazione della disciplina della prescrizione degli interessi a quella del capitale”;

Fondamentalmente viene ipotizzato che la prescrizione degli interessi derivanti da una obbligazione tributaria possa dipendere dalla specifica tipologia di interessi maturati e dal termine prescrizionale previsto per l’obbligazione tributaria da cui derivano.

Tuttavia, è opinione della Corte di Cassazione che le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate “non siano convincenti, risultando estranee alla stessa disciplina di diritto comune, da cui conviene prendere le mosse”; per cui tutte le tipologie di interessi, anche quelle legate ad una obbligazione tributaria, si prescrivono in cinque anni, in rispetto delle previsioni del Codice civile.

Ciò in quanto il punto 4 dell’articolo 2948 del Codice civile è esso stesso una norma speciale, che non fa differenziazioni tra le diverse tipologie di interessi, e con la quale il Legislatore ha voluto espressamente svincolare la prescrizione di una obbligazione accessoria da quella dell’obbligazione principale, rappresentata dalla quota capitale, che, di norma, gode di una prescrizione più lunga.

Infatti, anche se è vero che l’obbligazione accessoria, rappresentata dagli interessi, sorge insieme all’obbligazione principale e non matura più nel momento in cui la seconda è estinta, è anche vero che, nel momento in cui la quota interessi è maturata, ai fini della prescrizione, assume vita autonoma rispetto alla quota capitale.

Così, per tutti questi motivi, non può essere accettata la possibilità di legare la prescrizione della quota interessi alla prescrizione della quota capitale, neanche nel contesto di un debito tributario.

Il Decreto Anticipi o Collegato Fiscale in conversione prevede che integraione alla norma sulla tutela per i contribuenti in sede di verifica.

Nel dettaglio, si aggiunge un periodo alla norma attuale, ossia l'art 12 comma 2 dello Statuto del Contribuente, che disciplina i diritti e le garanzie per i cittadini in sede di verifiche fiscali.

Assistenza in sede di verifica fiscale: cosa prevede la norma attuale

Attualmente, la norma prevede che tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. 

Essi si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente (questo è quanto prevede il comma 1).

Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche (questo è quanto prevede il comma 2).

A tale come viene fatta una integrazione, vediamola.

Assistenza in sede di verifica fiscale: cosa prevede il Collegato Fiscale

L’articolo 8-bis, inserito in sede referente, prevede che anche in sede di verifiche fiscali siano sempre applicabili le norme in tema di assistenza e rappresentanza del contribuente presso gli uffici finanziari. 

In particolare l’articolo in oggetto modifica l’articolo 12, comma 2, dello Statuto del contribuente (legge n. 212 del 2000), che disciplina i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali.

Più in dettaglio la norma aggiunge un periodo alla fine dell’articolo 12, comma 2, che dispone che, quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche. 

Per effetto delle modifiche si prevede che "in sede di verifica sono comunque sempre applicabili l'assistenza e la rappresentanza del contribuente, ai sensi dell'articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600". Tale norma consente al contribuente di farsi rappresentare, presso gli uffici finanziari da un procuratore generale o speciale.

La Cassazione con sentenza n. 35133/2023 ha dichiarato inammissibile il ricorso presentato da un procuratore contro quello di un professionista (accolto dal Tribunale del riesame) accusato di essere stato ideatore di una frode ai danni dell'erario.

Essa ha ritenuto inammissilbe il ricorso poichè nessun elemento aveva supportato l’ipotesi che l’indagato rivestisse il ruolo di ideatore della frode, allontanandosi poi dalla società per escludere da sé ogni sospetto.

Con Ordinanza del 2023, il Tribunale del riesame accoglieva la richiesta presentata ex art. 324 cod. proc. pen. da un professionista avverso il decreto di sequestro preventivo, finalizzato a confisca per equivalente, emesso dal Giudice per le indagini preliminari del locale Tribunale con riguardo al delitto di cui all'art. 10-quater, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, annullando la misura.

Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale presentava ricorso deducendo la violazione di legge poichè il Collegio, accogliendo il ricorso con riguardo al profilo soggettivo del reato, avrebbe steso una motivazione inesistente, o comunque meramente apparente.
In particolare, non avrebbe considerato la costante giurisprudenza di legittimità, che, quanto al reato in esame commesso,con l'inoltro di modelli F24 da parte del professionista riconoscerebbe la responsabilità anche a titolo di dolo eventuale, per non aver esercitato un controllo sulla documentazione offertagli.
La Cassazione ha rigettato il ricorso.

Quanto alla motivazione, ha innanzitutto premesso che, a norma dell'art. 325 cod. proc. pen., il ricorso per cassazione in materia di misure cautelari reali è ammesso soltanto per violazione di legge, per questa dovendosi intendere – quanto alla motivazione della relativa ordinanza – soltanto l'inesistenza o la mera apparenza.

Successivamente ha rilevato che il provvedimento impugnato non presenta un simile e radicale vizio, contenendo un'effettiva e congrua motivazione sull'unico elemento in discussione, quale il dolo del delitto di cui all'art. 10-quater, d. Igs. n. 74 del 2000.

In particolare, il Tribunale ha negato che dagli atti emergesse un riscontro della consapevolezza in capo al consulente fiscale della natura illecita della compensazione di crediti inesistenti in favore della "srl sua clienate e al riguardo ha evidenziato: 

a) l'assenza di un qualunque elemento (conversazioni, dichiarazioni, documenti) che attestasse la partecipazione dell'indagato al disegno criminoso volto a frodare l'Erario, in termini diversi dal mero inoltro di 3 modelli F24; 

b) il numero stesso dei modelli inviati, che "non depone di certo nel senso di un suo consapevole inserimento nella trama fraudolenta", necessariamente a base della frode, peraltro evidentemente sostenuta da atti preordinati (contratto di accollo, pagamenti) nei quali il professionista non risultava aver mai coperto alcun ruolo o essere stato coinvolto; 

c) la cessazione del rapporto professionale con la s.r.l. avvenuta appena dopo l'invio dei modelli F24. 

Ancora, il Tribunale ha sottolineato che il fiscalista aveva inoltrato per conto della società solo 3 modelli F24, peraltro il primo per un importo rilevante (circa 110mila euro), mentre i successivi per somme modeste (957,71 euro e 601,77 euro), così da far emergere ulteriormente l'insussistenza del profilo soggettivo del reato. 

Nessun elemento, infine, aveva supportato l'ipotesi che l'indagato rivestisse il ruolo di ideatore della frode, e che si fosse poi allontanato dalla società soltanto per escludere da sé ogni sospetto.
Inoltre, il Tribunale ha richiamato la costante giurisprudenza secondo cui, in tema di misure cautelari reali, il giudice del riesame può negare il profilo soggettivo del reato solo qualora emergano, al riguardo, indici negativi del tutto evidenti, da apprezzare.

Proprio in questi termini ben poteva concludersi nel caso in esame, dovendosi diversamente affermare un inammissibile giudizio di responsabilità fondato su mere presunzioni oggettive.
Non emergono margini per affermarne l'inesistenza o la mera apparenza, come invece denunciato. 

La radicale assenza di elementi probanti il profilo soggettivo del reato, in termini di piena evidenza, è stata infatti sostenuta in termini adeguati e legati al contenuto degli atti.

Dunque, non si è palesata nessuna responsabilità penale per il professionista per le compensazioni di crediti inesistenti, poiché non è stato provato il dolo con elementi di chiara evidenza.

Una delle conseguenze dell’eccesso normativo è la possibilità di trovare delle norme che si prendono un po’ a spallate tra loro, essendo difficile definire quando inizia l’una e finisce l’altra.

In ambito fiscale questo succede non di rado, anche perché la disciplina tributaria si trova spesso a interagire con quella civilistica che, trattando spesso le medesime fattispecie, le osserva con occhio diverso e cerca di tutelare interessi collettivi diversi.

È quello che accade, ad esempio, alla legittimazione processuale del liquidatore dopo l’estinzione della società di capitali.

Il lettore ricorderà che, per effetti dell’articolo 2495 del Codice civile, nel momento in cui una società è cancellata dal registro delle imprese smette di esistere, ed avviene un fenomeno successorio nei confronti dei soci che ne ereditano crediti e debiti (nei limiti di quanto percepito in sede di liquidazione).

La conseguenza di ciò è che, dopo l’estinzione della società, il liquidatore terminerà il suo incarico, in quanto non può esistere il legale rappresentante di un soggetto non più esistente, per cui la capacità processuale, per eventuali crediti o debiti residui, spetterà ai soci.

La normativa fiscale, che tutela interessi collettivi diversi da quelli perseguiti dal Codice civile, per tutelare il legittimo interesse erariale alla riscossione fiscale, ha introdotto l’articolo 28 del Decreto Legislativo 175/2014, il quale prevede che “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del Codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.

In conseguenza di questa norma, quindi, per cinque dopo l’estinzione della società, il fisco può contestare e notificare a questa le sue pretese fiscali senza dover rintracciare i soci.

Quello che non è stato chiarito dal legislatore è chi, in questa situazione, ha la capacità processuale per eventuali contenziosi con il fisco, dato che, in conseguenza dell’estinzione della società, il liquidatore decade dal suo mandato e non è più il rappresentante legale.

Il potere di rappresentanza processuale spetta all’ultimo rappresentante legale in carica, di solito il liquidatore, che conserva la legittimazione per i cinque anni successivi all’estinzione della società; dopo tale periodo la legittimazione processuale passa ai soci, ovviamente ai soli fini del contenzioso in tema di imposte, contributi e relative sanzioni o interessi. Quindi, durante tale periodo quinquennale, i soci non possono agire nei confronti del fisco né dovrebbero essere da questo chiamati in causa.

A stabilire questo principio è la Corte di Cassazione, prima con la deliberazione 36892/2022, adesso ribadita dall’ordinanza 22070 del 24 luglio 2023, con le quali si puntualizza il seguente principio: “in tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione, previsto dall'articolo 28, comma 4, del Decreto Legislativo numero 175 del 2014 -disposizione di natura sostanziale, operante solo nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi – implica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione i soci, poiché gli effetti previsti dall'articolo 2495, comma 2, del Codice civile sono posticipati anche ai fini dell'efficacia e validità degli atti del contenzioso”.