Studio Caruso

Il MEF con un comunicato stampa del 22 gennaio specifica che l’abrogazione dell’istituto del reclamo-mediazione ex articolo 17-bis del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, disposta dall’articolo 2, comma 3, lettera a), del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 220, in materia di contenzioso tributario, opera per:

• i ricorsi tributari di valore fino a 50.000 euro, 
• notificati agli enti impositori e ai soggetti della riscossione a partire dal 4 gennaio 2024. 

Pertanto, per i predetti ricorsi notificati fino al 3 gennaio 2024, continuano ad applicarsi le disposizioni precedenti di cui all’art. 17-bis, del decreto legislativo n. 546/92, in vigore fino alla medesima data.

Ricordiamo che il Decreto legislativo n 220/2023 sulla riforma del Contenzioso Tributario ha previsto, con l'art 2, comma 3, lettera a), l'abrogazione dell'art 17-bis del DLgs. 546/92 dal 4 gennaio 2024, data di entrata in vigore del decreto.

Appariva difficile individuare con precisione da quando l’art. 17-bis richiamato potesse produrre i suoi effetti pertanto il MEF ha ritenuto di pubblicare chiarimenti.

Ricordando prima che l'articolo abrogato in oggetto prevedeva sinteticamente che:

• il contribuente notifica il ricorso nei sessanta giorni a pena di decadenza;
• veniva avviato il riesame dell'atto, con eventuale mediazione se proposta, valutando la possibilità di accogliere le doglianze del contribuente;
• raggiunto un accordo eventuale, nei 90 giorni dalla notifica del ricorso andava pagata la prima rata;
• se il riesame aveva esito negativo, il deposito del ricorso doveva avvenire sempre entro trenta giorni (ex art 22 del D.Lgs 546/992), che decorrono non dalla notifica del ricorso ma dopo i novanta giorni da tale notifica;
• in proposito il MEF ha chiarito che per i ricorsi notificati sino al 3 gennaio 2023 avrà in ogni caso luogo la procedura di reclamo, e le parti potranno stipulare una eventuale mediazione, con possibile un accoglimento totale/parziale del reclamo (cosa che eviterebbe il deposito del ricorso).

Diversamente, come visto, per i ricorsi notificati dal 4 gennaio, l’art. 17-bis del DLgs. 546/92 viene abrogato il reclamo e il deposito dovrà avvenire nei 30 giorni successivi alla notifica, a pena di inammissibilità.

Il Governo ha approvato, in via preliminare, il Decreto Legislativo sulla riforma del Contenzioso tributario in attuazione della Delega Fiscale. Va ricordato che il testo in bozza ora prosegue il suo iter per l'approvazione definitiva.

Qualora l'attuale versione venisse confermata, si evidenzia che al Dlgs n 546/92 verrebbe introdotto l'art 34 ter relativo all'udienza a distanza, vediamo cosa contiene.

Contenzioso tributario 2024: l'udienza a distanza

Con l'art. 34-ter rubricato Udienza a distanza della bozza di Dlgs approvato dal Governo in via preliminare il 16 novembre si prevede quanto segue.
I contribuenti e i loro difensori, gli enti impositori e i soggetti della riscossione, i giudici e il personale amministrativo delle Corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, possono partecipare alle udienze di cui agli articoli 33 e 34 da remoto. 

La discussione da remoto è chiesta nel ricorso, nel primo atto difensivo o in apposita istanza notificata alle altre parti costituite entro il termine di cui all’articolo 32, comma 2, ed è depositata in segreteria unitamente alla prova della notificazione. 

Nei casi di trattazione delle cause da remoto la segreteria comunica, almeno tre giorni prima della udienza, l’avviso dell’ora e delle modalità di collegamento. 

Nel verbale di udienza viene dato atto delle modalità con cui si accerta l’identità dei partecipanti e della loro libera volontà di parteciparvi, anche ai fini della disciplina sulla protezione dei dati personali. 

I verbali e le decisioni deliberate all’esito dell’udienza o della camera di consiglio si considerano, rispettivamente, formati ed assunte nel comune in cui ha sede l’ufficio giudiziario presso il quale è stato iscritto il ricorso trattato.

Il luogo dal quale si collegano i giudici, i difensori, le parti che si difendono personalmente e il personale amministrativo è considerato aula di udienza a tutti gli effetti di legge.

Il Governo il 16 novembre ha approvato, tra le altre misure, due Decreti legislativi di prima attuazione della Riforma Fiscale.

Si tratta di due provvedimenti approvati in via preliminare che ora passano al vaglio delle commissioni competenti per proseguire l'iter di approvazione definitiva.

Vediamo le novità della riforma del contenzioso tributario previste secondo l'attuale testo di decreto già dal 1 gennaio 2024.

Riforma Fiscale: sintesi delle novità per il Contenzioso tributario

Nel dettaglio, il Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell’economia e delle finanze Giancarlo Giorgetti, ha approvato, in esame preliminare, il decreto legislativo con Disposizioni in materia di contenzioso tributario, ai sensi dell’articolo 19 della legge 9 agosto 2023, n. 111.

Come specificato dal comunicato stampa dell'esecutivo il decreto dà attuazione ai principi e criteri direttivi per la revisione della disciplina e l’organizzazione del contenzioso tributario e, in particolare, attua:

• il coordinamento tra gli istituti a finalità deflativa operanti nella fase antecedente la costituzione in giudizio;
• l’ampliamento e il potenziamento dell’informatizzazione della giustizia tributaria tramite la semplificazione della normativa processuale funzionale alla completa digitalizzazione del processo tributario, l’obbligo dell’utilizzo di modelli predefiniti per la redazione degli atti processuali, dei verbali e dei provvedimenti giurisdizionali, la disciplina delle conseguenze processuali derivanti dalla violazione degli obblighi di utilizzo delle modalità telematiche, la previsione che la discussione da remoto possa essere chiesta anche da una sola delle parti costituite nel processo, con istanza da notificare alle altre parti, fermo restando il diritto di queste ultime di partecipare in presenza;
• il rafforzamento del divieto di produrre nuovi documenti nei gradi processuali successivi al primo;
• la previsione della pubblicazione e della successiva comunicazione alle parti del dispositivo dei provvedimenti giurisdizionali entro termini ristretti;
• l’accelerazione dello svolgimento della fase cautelare anche nei gradi di giudizio successivi al primo;
• le previsioni sull’impugnabilità dell’ordinanza che accoglie o respinge l’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato.

Contenzioso tributario: impugnanilità dell'ordinanza di sospensione atto

Tra le principali novità che il Dlgs sul Contenzioso Tributario ambisce ad introdurre, vi è quella dell'impugnabilità dell’ordinanza che accoglie o respinge l’istanza di sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato.

Se la norma venisse confermata, si amplierebbe la sfera d’azione difensiva nei processi contro il Fisco. 

In particolare, in attuazione del criterio direttivo di cui all’articolo 19, comma 1, lettera g) concernente l'impugnabilità dell'ordinanza che accoglie o respinge l'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, con la novità si prevede che a pronunciarsi sulla sospensione dell’atto impugnato sia, a seconda dei casi, la corte di giustizia di primo o secondo grado.

Inoltre, in aderenza alle disposizioni sul giudice monocratico contenute nella legge n. 130 del 2022, viene inserita, al comma 3, l’espressa previsione del giudice monocratico.

Il novellato comma 4 disciplina il regime di impugnazione dell’ordinanza cautelare; in particolare la norma prevede che le pronunce cautelari del giudice monocratico siano reclamabili davanti al collegio della Corte di giustizia di primo grado, mentre le ordinanze collegiali della corte di primo grado siano impugnabili davanti alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Si prevede l’immediata comunicazione alle parti dell’ordinanza cautelare e l’impugnabilità della stessa, entro il termine perentorio di quindici giorni dalla sua comunicazione, e viene, inoltre, espressamente prevista la non impugnabilità dell’ordinanza che decide sul reclamo e sull’ordinanza cautelare emessa dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

In sintesi, secondo il Dlgs l’ordinanza del giudice di primo grado che non accetta la sospensione degli atti:

• diventa impugnabile davanti alla Corte di giustizia di secondo grado entro il termine perentorio di quindici giorni dalla sua comunicazione da parte della segreteria,
• l’ordinanza cautelare varata dal nuovo giudice monocratico istituito nel 2022 per pronunciarsi sulle liti del valore fino a 5mila euro sarà impugnabile entro 15 giorni  "solo con reclamo innanzi alla medesima Corte di giustizia di primo grado in composizione collegiale, da notificare alle altre parti costituite" 
• non è impugnabile l’ordinanza della Corte di secondo grado.

La Cassazione con sentenza n. 35133/2023 ha dichiarato inammissibile il ricorso presentato da un procuratore contro quello di un professionista (accolto dal Tribunale del riesame) accusato di essere stato ideatore di una frode ai danni dell'erario.

Essa ha ritenuto inammissilbe il ricorso poichè nessun elemento aveva supportato l’ipotesi che l’indagato rivestisse il ruolo di ideatore della frode, allontanandosi poi dalla società per escludere da sé ogni sospetto.

Con Ordinanza del 2023, il Tribunale del riesame accoglieva la richiesta presentata ex art. 324 cod. proc. pen. da un professionista avverso il decreto di sequestro preventivo, finalizzato a confisca per equivalente, emesso dal Giudice per le indagini preliminari del locale Tribunale con riguardo al delitto di cui all'art. 10-quater, d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74, annullando la misura.

Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale presentava ricorso deducendo la violazione di legge poichè il Collegio, accogliendo il ricorso con riguardo al profilo soggettivo del reato, avrebbe steso una motivazione inesistente, o comunque meramente apparente.
In particolare, non avrebbe considerato la costante giurisprudenza di legittimità, che, quanto al reato in esame commesso,con l'inoltro di modelli F24 da parte del professionista riconoscerebbe la responsabilità anche a titolo di dolo eventuale, per non aver esercitato un controllo sulla documentazione offertagli.
La Cassazione ha rigettato il ricorso.

Quanto alla motivazione, ha innanzitutto premesso che, a norma dell'art. 325 cod. proc. pen., il ricorso per cassazione in materia di misure cautelari reali è ammesso soltanto per violazione di legge, per questa dovendosi intendere – quanto alla motivazione della relativa ordinanza – soltanto l'inesistenza o la mera apparenza.

Successivamente ha rilevato che il provvedimento impugnato non presenta un simile e radicale vizio, contenendo un'effettiva e congrua motivazione sull'unico elemento in discussione, quale il dolo del delitto di cui all'art. 10-quater, d. Igs. n. 74 del 2000.

In particolare, il Tribunale ha negato che dagli atti emergesse un riscontro della consapevolezza in capo al consulente fiscale della natura illecita della compensazione di crediti inesistenti in favore della "srl sua clienate e al riguardo ha evidenziato: 

a) l'assenza di un qualunque elemento (conversazioni, dichiarazioni, documenti) che attestasse la partecipazione dell'indagato al disegno criminoso volto a frodare l'Erario, in termini diversi dal mero inoltro di 3 modelli F24; 

b) il numero stesso dei modelli inviati, che "non depone di certo nel senso di un suo consapevole inserimento nella trama fraudolenta", necessariamente a base della frode, peraltro evidentemente sostenuta da atti preordinati (contratto di accollo, pagamenti) nei quali il professionista non risultava aver mai coperto alcun ruolo o essere stato coinvolto; 

c) la cessazione del rapporto professionale con la s.r.l. avvenuta appena dopo l'invio dei modelli F24. 

Ancora, il Tribunale ha sottolineato che il fiscalista aveva inoltrato per conto della società solo 3 modelli F24, peraltro il primo per un importo rilevante (circa 110mila euro), mentre i successivi per somme modeste (957,71 euro e 601,77 euro), così da far emergere ulteriormente l'insussistenza del profilo soggettivo del reato. 

Nessun elemento, infine, aveva supportato l'ipotesi che l'indagato rivestisse il ruolo di ideatore della frode, e che si fosse poi allontanato dalla società soltanto per escludere da sé ogni sospetto.
Inoltre, il Tribunale ha richiamato la costante giurisprudenza secondo cui, in tema di misure cautelari reali, il giudice del riesame può negare il profilo soggettivo del reato solo qualora emergano, al riguardo, indici negativi del tutto evidenti, da apprezzare.

Proprio in questi termini ben poteva concludersi nel caso in esame, dovendosi diversamente affermare un inammissibile giudizio di responsabilità fondato su mere presunzioni oggettive.
Non emergono margini per affermarne l'inesistenza o la mera apparenza, come invece denunciato. 

La radicale assenza di elementi probanti il profilo soggettivo del reato, in termini di piena evidenza, è stata infatti sostenuta in termini adeguati e legati al contenuto degli atti.

Dunque, non si è palesata nessuna responsabilità penale per il professionista per le compensazioni di crediti inesistenti, poiché non è stato provato il dolo con elementi di chiara evidenza.

Una delle conseguenze dell’eccesso normativo è la possibilità di trovare delle norme che si prendono un po’ a spallate tra loro, essendo difficile definire quando inizia l’una e finisce l’altra.

In ambito fiscale questo succede non di rado, anche perché la disciplina tributaria si trova spesso a interagire con quella civilistica che, trattando spesso le medesime fattispecie, le osserva con occhio diverso e cerca di tutelare interessi collettivi diversi.

È quello che accade, ad esempio, alla legittimazione processuale del liquidatore dopo l’estinzione della società di capitali.

Il lettore ricorderà che, per effetti dell’articolo 2495 del Codice civile, nel momento in cui una società è cancellata dal registro delle imprese smette di esistere, ed avviene un fenomeno successorio nei confronti dei soci che ne ereditano crediti e debiti (nei limiti di quanto percepito in sede di liquidazione).

La conseguenza di ciò è che, dopo l’estinzione della società, il liquidatore terminerà il suo incarico, in quanto non può esistere il legale rappresentante di un soggetto non più esistente, per cui la capacità processuale, per eventuali crediti o debiti residui, spetterà ai soci.

La normativa fiscale, che tutela interessi collettivi diversi da quelli perseguiti dal Codice civile, per tutelare il legittimo interesse erariale alla riscossione fiscale, ha introdotto l’articolo 28 del Decreto Legislativo 175/2014, il quale prevede che “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del Codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese”.

In conseguenza di questa norma, quindi, per cinque dopo l’estinzione della società, il fisco può contestare e notificare a questa le sue pretese fiscali senza dover rintracciare i soci.

Quello che non è stato chiarito dal legislatore è chi, in questa situazione, ha la capacità processuale per eventuali contenziosi con il fisco, dato che, in conseguenza dell’estinzione della società, il liquidatore decade dal suo mandato e non è più il rappresentante legale.

Il potere di rappresentanza processuale spetta all’ultimo rappresentante legale in carica, di solito il liquidatore, che conserva la legittimazione per i cinque anni successivi all’estinzione della società; dopo tale periodo la legittimazione processuale passa ai soci, ovviamente ai soli fini del contenzioso in tema di imposte, contributi e relative sanzioni o interessi. Quindi, durante tale periodo quinquennale, i soci non possono agire nei confronti del fisco né dovrebbero essere da questo chiamati in causa.

A stabilire questo principio è la Corte di Cassazione, prima con la deliberazione 36892/2022, adesso ribadita dall’ordinanza 22070 del 24 luglio 2023, con le quali si puntualizza il seguente principio: “in tema di cancellazione della società dal registro delle imprese, il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione, previsto dall'articolo 28, comma 4, del Decreto Legislativo numero 175 del 2014 -disposizione di natura sostanziale, operante solo nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi – implica che il liquidatore conservi tutti i poteri di rappresentanza della società sul piano sostanziale e processuale, con la conseguenza che egli è legittimato non soltanto a ricevere le notificazioni degli atti impositivi, ma anche ad opporsi ad essi, conferendo mandato alle liti, mentre sono privi di legittimazione i soci, poiché gli effetti previsti dall'articolo 2495, comma 2, del Codice civile sono posticipati anche ai fini dell'efficacia e validità degli atti del contenzioso”.

Pubblicato in GU n 102 del 3 maggio il Decreto 21 aprile 2023 del MEF  con Modifiche alle specifiche tecniche previste dall'articolo 3, comma 3, del decreto 23 dicembre 2013, n. 163, concernente il «Regolamento recante la disciplina dell'uso di strumenti informatici e telematici nel processo tributario in attuazione delle disposizioni contenute nell'articolo 39, comma 8, del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011 n 111.

Ricordiamo che già con un avviso pubblicato sul Portale della Giustizia Telematica, il MEF informava del fatto che, con il decreto di cui si tratta sono state apportate modifiche al decreto ministeriale 4 agosto 2015, che individua le regole tecniche del processo tributario telematico previste dall'articolo 3, comma 3, del regolamento 23 dicembre 2013, n. 163. 

Inoltre, si riepiloga che, dal 1° luglio 2019, sussiste l'obbligo di notificare e depositare gli atti processuali, i documenti ed i provvedimenti giurisdizionali esclusivamente con modalità telematica, mentre per i soggetti che stanno in giudizio senza assistenza tecnica (entro un valore complessivo della controversia inferiore a Euro 3.000) l'utilizzo del PTT è facoltativo.

Nel dettaglio, il comunicato MEF ha specificato che l’aggiornamento delle regole tecniche per il deposito telematico degli atti/documenti riguarda:

• l’eliminazione dell’obbligo della firma digitale sugli allegati al momento del deposito; la firma andrà comunque apposta sul file dell’atto processuale principale da depositare ovvero sul ricorso o sull’atto di costituzione in giudizio e sulla memoria illustrativa,
• la previsione nel sistema di controlli bloccanti di integrità, dimensioni e formati sui file durante la fase del loro caricamento;
• la trasmissione di atti processuali, con sottoscrizioni digitali plurime, a condizione che almeno una di esse risulti valida;
• l’accettazione a sistema dei file nel formato EML (Electronic mail);
• la previsione della validità della firma PADES, già consentita dal sistema insieme alla firma CADES (Cfr. circolare 1/DF del 4 luglio 2019).

Il PTT consentirà, inoltre, di depositare esclusivamente allegati anche non firmati digitalmente, mediante una nota di deposito documenti generata dal sistema.

Attenzione al fatto che, le nuove disposizioni entrano in vigore il 15 maggio 2023.

Con Regolamento del 28 marzo 2023 pubblicato in GU n 91 del 18 aprile il Consiglio di Presidenza della Giustizia Tributaria  detta le regole sul funzionamento dell'Ufficio Ispettivo.

Ai sensi e per gli effetti dell'art. 24, commi  2-bis  e  2-ter, del decreto legislativo n. 545/1992,  come  modificato  dall'art.  1, lettera q) della legge 31 agosto 2022, n. 130, è istituito presso il Consiglio di Presidenza, con carattere di autonomia  e indipendenza, l'Ufficio ispettivo al fine di garantire l'esercizio efficiente delle attribuzioni di cui al comma 2, con il primario compito di  «svolgere attività presso le Corti di giustizia tributaria di primo e  secondo grado, finalizzate alle verifiche di rispettiva competenza.»

L'Ufficio ispettivo è composto  di  sei  magistrati  o  giudici tributari esonerati  dall'esercizio  delle  funzioni  giurisdizionali presso le Corti di giustizia tributaria. 

L'Ufficio ispettivo svolge funzioni di controllo dell'operato di soggetti appartenenti alla giustizia  tributaria,  nei  limiti  posti dalla  legge  a  salvaguardia  dell'esercizio  della  funzione giurisdizionale, mediante attività di  accertamento  imparziale  ed obiettivo di situazioni e comportamenti  oggetto  di  segnalazione  o rilevati in via autonoma, nonché della  regolarità delle condotte tenute nell'adempimento dei doveri d'ufficio. 

L'Ufficio ispettivo può svolgere attività congiunte presso  le Corti  di  giustizia  tributaria,  finalizzate alle verifiche  di rispettiva competenza, sulla base di  appositi  protocolli stipulati tra il Consiglio di Presidenza e il Dipartimento delle finanze. 

Le principali attività dell'Ufficio ispettivo sono l'ispezione ordinaria e l'ispezione straordinaria. 

Su disposizione del Consiglio di Presidenza, esso svolge inchieste amministrative.

Ufficio ispettivo Corti tributarie: l'ispezione ordinaria

L'ispezione  ordinaria ha luogo con cadenza tendenzialmente triennale secondo una programmazione annuale approvata dal Consiglio di Presidenza. 

Essa è affidata all'Ufficio ispettivo, coadiuvato  da funzionari-ispettori  del Consiglio, allo scopo di riferire sull'entità e tempestività del lavoro eseguito dai magistrati e dai giudici tributari ed accertare la regolare tenuta delle udienze e  il rispetto delle disposizioni di legge e regolamentari disciplinanti il servizio giustizia.

Ufficio ispettivo Corti tributarie: l'ispezione straordinaria

L'ispezione straordinaria ha luogo, su richiesta  del  Consiglio di Presidenza anche su proposta del direttore dell'Ufficio ispettivo, quando  siano  state  riscontrate  dagli  ispettori,  o  siano  state comunque  segnalate,  deficienze  o  irregolarità  che richiedono approfondimento ulteriore.   

Nei  casi di urgenza, anche su sollecitazione  della Commissione disciplina  o di almeno cinque Consiglieri, il  Consiglio di Presidenza  può disporre  inchiesta amministrativa per l'accertamento di fatti di rilevanza disciplinare; in tal caso, il magistrato ispettore incaricato di  un'inchiesta  nei riguardi di un magistrato tributario o giudice tributario può, anche senza l'osservanza di particolari formalità  chiedere  informazioni al  capo  dell'ufficio  e  chiarimenti  al   giudice  o magistrato interessato, e poi riferire in merito al Consiglio.

• Regolamento Consiglio Giustizia Tributaria 28.03.2023