Studio Caruso

Con Risposta a interpello n 438 del 28 settembre le Entrate si occupano di chiarire il trattamento fiscale della cessione di un ramo di azienda tra due stabili organizzazioni italiane, appartenenti a 2 distinti gruppi multinazionali esteri.

Sinteticamente, le entrate chiariscono che, l'operazione è:

• territorialmente rilevante ai fini IVA
• effettuata tra due soggetti passivi IVA stabiliti in Italia
• si applica l'imposta di registro per il principio di alternatività IVA/registro.

Stabili organizzazioni italiane e cessione ramo d'azienda: il caso di specie

La stabile organizzazione italiana di una società estera, facente parte del gruppo multinazionale Beta, è stata costituita a settembre 2022 anche al fine di rendere concreta l'operazione di seguito descritta.
L'Istante rappresenta che: 

• il gruppo Beta e il gruppo Gamma firmano un accordo di cessione d'azienda per il trasferimento dell'attività di Gamma Bank, da implementare in varie fasi;
• è pianificato il trasferimento dell'attuale attività B2B europea di Gamma Bank a Beta, in sette Paesi dell'Unione Europea, inclusa l'Italia;
• a livello italiano, è previsto il trasferimento dell'intera attività della stabile organizzazione italiana di Gamma Bank (di seguito, ''Gamma Italia'', ''Cedente'' o ''Venditore'') a due branch italiane, all'uopo costituite, del Gruppo Beta, cioè l'Istante e Beta Europe, ognuna delle quali acquisisce un autonomo e differente ramo d'azienda; dopo questo trasferimento, Gamma Bank manterrà la sua stabile organizzazione in Italia per avviare una nuova attività bancaria, fermo restando che nell'immediato non potrà svolgere alcuna attività perché ''svuotata'' del suo patrimonio.

La Branch afferma la sua intenzione di proseguire l'attività acquisita,precedentemente svolta dal Venditore,  disponendo della medesima struttura organizzativa. Ciò premesso, la Stabile Organizzazione chiede:

• 1. di conoscere la territorialità IVA della prospettata cessione, ossia di confermare che detta operazione è territorialmente rilevante in Italia;
•  2. in caso di risposta positiva alla domanda precedente, di confermare l'applicazione del regime di neutralità IVA di cui agli articoli 2, terzo comma, lett. b), e 3, quarto comma, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito, ''Decreto IVA'') e la conseguente applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 3% (in assenza di cessione di beni immobiliari).

Stabili organizzazioni italiane: trattamento fiscale cessione ramo d'azienda

Le entrate ricordano che numerosi  documenti  di  prassi  chiariscono  infatti  che  la  nozione  di  azienda  rilevante ai  fini fiscali  coincide  con  quella  prevista  dalla  disciplina  civilistica  di  cui  all'articolo  2555  del  codice  civile che  qualifica l'azienda  come  «il  complesso  dei  beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa», da intendersi dunque ''quale universitas (n.d.r. totale o parziale) di beni materiali, immateriali e di rapporti   giuridico ­economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa e non i  singoli beni che compongono l'azienda stessa''.

Concepita l'azienda o il ramo d'azienda in questi termini, ossia come complesso organico di beni, rapporti e diritti, unitariamente  considerati, la territorialità IVA del suo trasferimento non può,  come sostenuto dall'Istante, essere disciplinata dalle disposizioni relative alle prestazioni di  servizi, essendo il  ramo d'azienda ''composto principalmente da beni immateriali''. 

Nel fare questa affermazione la Stabile Organizzazione istante trascura che ''...affinché non siano ravvisabili profili elusivi, (n.d.r. è necessario) che la descritta operazione non  sia, di fatto, volta  alla mera  cessione dei  beni della stabile organizzazione in Italia della società conferente alla stabile organizzazione in Italia della società conferitaria, attraverso il formale conferimento d'azienda, al solo scopo di  usufruire delregime di neutralità fiscale, ma al contrario si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività da parte del soggetto passivo conferitario'' (cfr. tra le altre, risposta n. 633 del 2020). 

Si fa altresì presente che l'articolo 2, terzo comma, del Decreto IVA elenca una serie di operazioni che, pur avendo tutti i requisiti per essere ''Cessioni di beni'', non sono considerate tali in virtù di norme ad hoc che le escludono dal campo di applicazione  dell'IVA. 

I trasferimenti, anche mediante conferimento, di aziende e rami d'azienda sono fuori campo IVA a seguito dell'esercizio da parte dell'Italia dell'opzione di cui all'articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 il cui scopo è ''consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'IVA versata a monte'' (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 27 novembre 2003, C­497/01 e 10 novembre 2011, C­444/10, nonché, tra le tante, risposta n. 536 del 2021). 

Parimenti il successivo articolo 3, comma 4, del Decreto IVA individua una serie di prestazioni di  servizi che, nonostante il ricorrere di tutti i  requisiti, non  sono  considerate tali: ai fini qui d'interesse, per il secondo comma, n. 5) del medesimo articolo  3,  la  cessione  di  un  contratto  è  una  prestazione  di  servizi  che diventa fuori campo IVA quando ha per oggetto un contratto di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 del Decreto IVA, che già esclude da IVA questi contratti. 

Nel caso di specie, la bozza di contratto allegata replica di fatto quanto sinora chiarito.

Pertanto, se l'universitas di beni, materiali e immateriali, rapporti giuridici, diritti  e dipendenti, goodwill/badwill cui fa  riferimento la citata bozza configura un'azienda o ramo d'azienda nei termini sino a ora chiariti, si ritiene che detto trasferimento, ove rispettoso anche della normativa di settore, sia da considerarsi:

• 1. territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell'articolo 7­bis del Decreto IVA in quanto l'azienda/ramo d'azienda ­ stando a quanto riferito dalla Stabile Organizzazione ­ è ivi localizzata; 
• 2. effettuato tra due soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato. Per l'articolo 7, primo comma, lett. d) del Decreto IVA, infatti, è un soggetto passivo IVA stabilito nel territorio dello Stato «…una stabile organizzazione (n.d.r. ivi localizzata) … di soggetto domiciliato o residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute»; 
• 3. fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lett. b)  del  Decreto  IVA, conformemente all'articolo 19 della Direttiva IVA, cui consegue l'attrazione di tale fattispecie nell'ambito dell'imposta di registro in virtù del principio c.d. di ''alternatività'' IVA/registro recato dall'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. 

Pertanto,  con  riguardo  alla territorialità  dell'imposta in  esame,  sono  soggetti  a  registrazione in  Italia anche  gli atti formati all'estero che abbiano ad  oggetto aziende  esistenti nel territorio dello Stato. 

Dunque, all'atto di cessione d'azienda l'imposta di registro trova applicazione in  misura proporzionale secondo le aliquote previste in considerazione della natura dei beni  che compongono il compendio aziendale (ad esempio al 9% in relazione agli immobili,  al  3% in  relazione  ai  crediti,  etc…,  compreso l'avviamento),  purché  siano individuati corrispettivi distinti. In assenza  di  beni immobili,  non trovano applicazione le imposte ipotecaria e  catastale. 

• Risposta ADE n 438 28.09.2023 Interpello

La Cassazione con Ordinanza n. 20840 del 18 luglio 2023 ha affermato che nel caso di cancellazione di una srl, a ristretta base societaria, dal registro delle imprese, i soci sono responsabili dei debiti maturati dalla stessa nei confronti dell’Erario pur se, all'atto della liquidazione, non hanno ricevuto utili. Il Fisco può vantare pretese per una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Vediamo i dettagli del caso di specie.

Società estinta: responsabilità dei soci verso il Fisco

Nel caso in esame della suprema corte, quattro contribuenti con qualifiche di soci e legali rappresentanti presentavano ricorso avverso avvisi di accertamento per maggiori imposte.
La CTP accoglieva parzialmente le pretese e quella regionale le rigettava.

In particolare, i giudici regionali, dopo aver affermato che, a seguito dell'estinzione della Srl, i soci succedevano ad essa nei debiti tributari verso l'Erario, e che anche il liquidatore della società era responsabile nei confronti del fisco, in quanto consapevole di aver posto in essere operazioni economiche per sottrarre all'imposizione parte degli utili, riconoscevano la fondatezza della pretesa tributaria, basata su una serie di presunzioni gravi, precise e concordanti.
Nel dettaglio, secondo la CTR:

• il comportamento antieconomico della società, 
• lo scostamento dal valore normale del prezzo di vendita degli immobili, 
• la differenza tra il prezzo di vendita e quello di immobili simili, risultante da preliminari di compravendita, perizie di stima e corrispondenza con istituti bancari, 

costituivano elementi atti a legittimare la determinazione da parte dell'ufficio del prezzo di vendita in un importo pari al valore normale dei beni, presumendo una distribuzione ai soci degli utili extracontabili della Srl a ristretta base.
I contribuenti impugnavano la sentenza in Cassazione sulla base di quattro motivi ai quali replicava l’ufficio con controricorso.
I giudici di legittimità, con l’ordinanza in commento, hanno rigettato i ricorsi di parte condannando i contribuenti al pagamento delle spese del giudizio di legittimità a favore dell’Erario.
In particolare, la Cassazione afferma che la responsabilità dei liquidatori e degli amministratori per le imposte non pagate con le attività della liquidazione, prevista dall'articolo 36 del Dpr n. 602/1973, è una fattispecie autonoma che sussiste in presenza dei requisiti normativi e non prevede alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari per effetto della cancellazione della società dal registro delle imprese.
Nel caso specifico, la CTR ha ritenuto che si fossero realizzati i requisiti di legge previsti dal citato articolo 36 nei confronti del liquidatore a sua volta socio di una altra Srl, che deteneva il 66,67% della società liquidata.
Per quanto riguarda la responsabilità dei soci, la stessa Commissione regionale ha affermato che, nel caso di estinzione della società, il socio resta responsabile per l'intero debito tributario in contestazione, in base al fenomeno successorio tra la società estinta e i soci (ex articolo 2495 cc) e ciò indipendentemente dall'attribuzione di utili in sede di liquidazione.
Secondo l'indirizzo prevalente della Corte suprema, l'utile partecipazione alla distribuzione dell'attivo liquidato non costituisce presupposto costitutivo della successione del socio.

La Cassazione ha più volte sottolineato come il socio sia comunque destinato a subentrare nella posizione debitoria e che addirittura la mancata utile partecipazione non consenta di escludere lo stesso interesse ad agire del creditore.
Con la pronuncia n. 6071/2013 è stato affermato che: “quando il debitore è un ente collettivo, non v'è ragione per ritenere che la sua estinzione (…) non dia ugualmente luogo ad un fenomeno di tipo successorio, sia pure sui generis, che coinvolge i soci ed è variamente disciplinato dalla legge a seconda del diverso regime di responsabilità da cui, pendente societate, erano caratterizzati i pregressi rapporti sociali. Nessun ingiustificato pregiudizio viene arrecato alle ragioni dei creditori, del resto, per il fatto che i soci di società di capitali rispondono solo nei limiti dell'attivo loro distribuito all'esito della liquidazione”.
Nel caso in esame, in cui si dibatte della distribuzione degli utili extrabilancio della società a ristretta base partecipativa, la statuizione del giudice di appello risulta condivisibile, in quanto l'Amministrazione finanziaria può agire contro gli ex soci di una società estinta anche se non hanno percepito utili in sede di liquidazione dell'ente.
La possibilità di sopravvenienze attive o l'esistenza di diritti non contemplati nel bilancio finale giustificano l'interesse dell'Agenzia delle entrate a procurarsi un titolo in considerazione della natura dinamica dello stesso interesse.

La Cassazione ha più volte ribadito il principio secondo cui “in tema di società di capitali a ristretta base partecipativa, l'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, determinando un fenomeno di tipo successorio, non fa venir meno l'interesse dei creditori sociali (nella specie, l'Agenzia delle Entrate) ad agire ed a procurarsi un titolo nei confronti dei soci della società estinta, a prescindere dall'utile partecipazione di essi alla ripartizione finale, potendo comunque residuare beni e diritti (nella specie, utili extracontabili) che, ancorché non ricompresi nel bilancio finale di liquidazione, si sono trasferiti ai soci»).
Ll'Agenzia delle entrate ha rilevato che è stato precisato varie volte che:

 “La presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa, non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all'attribuzione di rilevanza giuridica all'impresa, indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. (Fattispecie relativa a società a responsabilità limitata partecipata per il 10 per cento da un socio e per il 90 per cento da una società per azioni, della quale erano soci, al 5 per cento, la persona fisica già socia della società a responsabilità limitata e, per il 95 per cento, il coniuge)» (Cass. 13338/2009).
La cassazione ha ritenuto in tante occasioni che “l'accertata dichiarazione o esposizione in bilancio di costi fittizi, da parte di una società di capitali a ristretta base partecipativa, è di per sé sufficiente a far presumere l'esistenza di un maggior reddito imponibile in misura pari ai costi fittiziamente dichiarati, senza alcuna necessità per l'amministrazione finanziaria di dimostrare che dal maggior reddito siano derivati maggiori utili distribuibili ai soci, e ferma restando la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova contraria” (Cassazione n. 10679/2022).
Pertanto, il fatto che nella compagine sociale della società a ristretta base vi sia un'altra società a responsabilità limitata a sua volta a ristretta base, non esclude la presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci.

Con Risposta a interpello n 241 del 6 marzo le Entrate chiariscono aspetti del credito d'imposta per imprese non energivore relativamente al parametro iniziale di riferimento in caso di fusione (art 3  del decreto legge 21 marzo 2022, n. 21 e successivi interventi normativi)

L'istante ALFA, una s.r.l chiede chiarimenti in merito alla corretta interpretazione dell'art. 3 del decreto legge 21 marzo 2022, n. 21 (DL n. 21/2022) secondo cui ''alle imprese dotate di contatori di energia elettrica di potenza disponibile pari o superiore a 16,5 kW, diverse dalle imprese a forte consumo di energia elettrica di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico 21 dicembre 2017, è riconosciuto, a parziale compensazione dei maggiori oneri effettivamente sostenuti per l'acquisto della componente energia, un contributo straordinario, sotto forma di credito di imposta (…) qualora il prezzo della stessa, calcolato sulla base della media riferita al primo trimestre 2022, al netto delle imposte e degli eventuali sussidi, abbia subito un incremento del costo per kWh superiore al 30 per cento del corrispondente prezzo medio riferito al medesimo trimestre dell'anno 2019''. 

Nel dettaglio, la società afferma che nel corso del 2021 ha fuso per incorporazione le società controllate BETA S.r.l. e GAMMA S.r.l.. 

Ai sensi del suddetto art 3 ai fini di tale credito d'imposta, occorre svolgere un confronto tra il costo medio della componente energia nel primo trimestre 2022 (comprovato dalle relative fatture) e quello del primo trimestre 2019 (comprovato dalle relative fatture).

Nel caso di specie, in conseguenza delle operazioni straordinarie citate, nel corso del 2021, ai consumi propri si sono aggiunti quelli delle due società incorporate, come sopra identificate. 

L'Istante chiede chiarimenti riguardo la corretta quantificazione del costo della componente energia per il 2019, domandando se, ai fini del suddetto credito d'imposta è necessario svolgere un confronto congiunto delle tre utenze ''pre­fusione'', o se si deve prendere in considerazione il solo costo dall'azienda incorporante nel corso dell'anno 2019, al netto delle utenze elettriche che facevano capo alle due società fuse.

Le Entrate, riepilogata la normativa e la prassi, specificano che:

• come evidenziato nei documenti di prassi emanati a commento delle disposizioni in esame (Circolare n. 13/E del 13 maggio 2022, 25/E del 11 luglio 2022 e  36/E del 29 novembre  2022) 
• e come emerge anche dalla interpretazione delle misure in esame fornita anche a fini extra fiscali (risposta quesito 5 delle FAQ del 26 novembre 2021 relative al DM 21 dicembre 2017, riportate nel portale ''Energivori'' disponibile sul sito di CSEA),

il legislatore ha essenzialmente collegato la spettanza del beneficio alla titolarità di POD da parte dell'impresa ad eccezione dei casi in cui manchino i parametri di riferimento (in particolare per le società neo costituite); per tali situazioni, per esigenze di semplificazione, è stato individuato dalla legge stessa un parametro forfetario. 

Tanto premesso in termini generali si osserva che, ai fini dell'individuazione del costo medio per kWh della componente energetica verificatosi nel primo trimestre 2019, coerentemente con i principi sopra affermati, la società Istante non può utilizzare i dati di consumo relativi a POD intestati alle  società incorporate, in quanto soggetti  giuridici intestatari in via autonoma di diverse utenze nel periodo antecedente all'operazione di riorganizzazione, né, trattandosi di società già costituita ed operativa alla data del 1° gennaio 2019, può far riferimento al parametro forfetario.

Pertanto, ai fini del calcolo del contributo spettante, la stessa dovrà far riferimento al ''corrispondente prezzo medio riferito al medesimo trimestre dell'anno 2019'' calcolato sui consumi riferibili alle utenze di cui risultava intestataria nel suddetto periodo.

• Risposta AdE 241 del 06.03.2023 - Interpello