Studio Caruso

Con Provvedimento n. 396213 del 9.11.2023 le Entrate aggiornano il modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali, delle relative istruzioni e specifiche tecniche per la trasmissione telematica.

Attenzione al fatto che:

• la nuova versione del modello può essere utilizzata a partire dal 9 novembre 2023 e, come di consueto, l’Agenzia delle entrate rende disponibili sul proprio sito i relativi software di compilazione,
• fino al 9 gennaio 2024, per le dichiarazioni già predisposte che devono essere solo inviate, i contribuenti potranno utilizzare la precedente versione dei software. 

Attenzione: si dovrà continuare a utilizzare il modello 4 per le successioni aperte prima del 3 ottobre 2006 o per apportare modifiche o sostituire dichiarazioni già presentate con questo modello.

Dichiarazione di successione: nuovo modello dal 9.11

Il provveimento al fine di adeguare il modello dichiarativo ai recenti chiarimenti interpretativi intervenuti con la circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023 sul trattamento del “Coacervo successorio e donativo”, si è reso necessario aggiornare le relative istruzioni per la compilazione e le specifiche tecniche. 

Scarica il Modello aggiornato con le relative istruzioni

Leggi anche Coacervo successorio e donativo: trattamento fiscale 

La circolare recepisce l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi superato, con la conseguenza che lo stesso non può considerarsi applicabile né per determinare le aliquote di imposta né ai fini del calcolo delle franchigie in materia successoria.
In ragione di tale orientamento, è stato eliminato lo specifico quadro dedicato agli atti a titolo gratuito tra cui le donazioni effettuate in vita dal defunto a favore degli eredi e legatari (Quadro ES)

Modello dichiarazione di successione: aggiornamento al 9.11

Nel dettaglio, al modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali e alle relative istruzioni, approvati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2017 e successive modificazioni pubblicate sul sito Internet dell’Agenzia delle Entrate, sono apportate le modifiche descritte nell’Allegato 1 al presente provvedimento e di seguito dettagliate:

• Fascicolo 1
  • a pagina 3, nel “Nota Bene” (N.B.) del paragrafo “Chi è obbligato a presentare ladichiarazione” viene eliminata la frase “e le eventuali donazioni a proprio favore”;
  • a pagina 9, nel paragrafo “Quali quadri compilare” viene eliminato l’ultimo periodo “Il quadro ES deve essere utilizzato per indicare le donazioni e gli altri atti di liberalità effettuati dal defunto in favore degli eredi o legatari”;
  • a pagina 14, nel paragrafo “Residenza estera”, la prima frase viene sostituita da “In questa casella occorre indicare: – il codice 1 nel caso in cui il defunto non ha mai avuto una residenza in Italia o se la residenza è ignota”, mentre la seconda frase viene sostituita da “- il codice 2 se il defunto ha risieduto in parte in Italia ed in parte all’estero”.
• Fascicolo 2
  • Nell’indice e nelle pagine 17-18, viene eliminato il QUADRO ES – Donazioni e atti a titolo
     gratuito.
• Modello dichiarativo
  • Dal modello di dichiarazione di successione e domanda di volture catastali viene eliminato il QUADRO ES – Donazioni e atti a titolo gratuito.

Con la Circolare n 29 del 19 ottobre con oggetto: Imposta sulle successioni e donazioni – Articoli 8, comma 4, e 57, comma 1, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 – Coacervo “successorio” e “donativo” le Entrate forniscono un quadro d'insieme su:

• Normativa e prassi di riferimento,
• Evoluzione della giurisprudenza di legittimità,
• Indicazioni di prassi e gestione del contenzioso pendente.

al fine di fornire chiarimenti in merito al trattamento fiscale tenuto conto dell’evoluzione della giurisprudenza di legittimità.

Leggi anche: Le donazioni fatte in vita del defunto non entrano nell'imponibile della successione

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Coacervo successorio e donativo: trattamento fiscale ultimi chiarimenti ADE

Sinteticamente, con la circolare in commento l’Agenzia, conformandosi agli orientamenti consolidati della Corte di cassazione e superando la propria prassi, chiarisce che:

• ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote né ai fini del calcolo delle franchigie
• ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

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Coacervo successorio e donativo: la circolare ADE del 19.10.2023

Come specificato in premessa del documento, l’istituto del c.d. coacervo (o cumulo) “successorio” del donatum con il relictum è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346. 

Il coacervo “successorio” comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum). 

La richiamata disposizione non ha subito modificazioni in occasione del “ripristino” dell’imposta sulle successioni e donazioni, ad opera del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 2861, pure a fronte delle modifiche alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni apportate dall’articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, che ha fatto venire meno il riferimento al valore globale netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per scaglioni.

Tenuto conto delle predette modifiche apportate alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni, sull’applicabilità dell’articolo 8, comma 4, del TUS, si è consolidato, nel tempo, un orientamento della giurisprudenza di legittimità contrario alla posizione espressa dall’Agenzia delle entrate nei propri documenti di prassi, come più ampiamente illustrato nei paragrafi che seguono. 

Aderendo a tale orientamento, con la presente circolare si chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” di cui all’articolo 8, comma 4, del TUS deve ritenersi “implicitamente abrogato”, con la conseguenza che:

• lo stesso non può essere applicato,
• né per determinare le aliquote,
• né ai fini del calcolo delle franchigie.

Inoltre, si forniscono indicazioni con riferimento al c.d. coacervo (o cumulo) “donativo” tra donatum e donatum di cui all’articolo 57, comma 1, del TUS, che comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario (c.d. donatum) con il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione (c.d. donatum).

In particolare, con la presente circolare, in considerazione dell’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, si chiarisce che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata.

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• Circolare AdE 29 del 19.10.2023

La Cassazione con una recente pronuncia, l'Ordinanza n 1797 del 20 gennaio 2023, perviene ad una importante decisione: la bolletta TARI è atto direttamente impugnabile, prima che scada e senza la necessità di un preventivo accertamento da parte del Comune poiché contiene una pretesa impositiva ben individuata.

Vediamo i dettagli della causa.

Una società con attività di albergo e ristorante impugnava una bolletta TARI del Comune di residenza.

La CTP accoglieva il ricorso mentre quella regionale dava ragione al Comune sostenendo che solo dopo il mancato pagamento della bolletta il Comune stesso avrebbe notificato l'accertamento che costituisce provvedimento con prima manifestazione impositiva e quindi impugnabile. 

La Cassazione ha dato ragione all'albergatore motivando che la decisione risiede nel principio generale secondo cui la natura tassativa dell’elencazione degli atti impositivi di cui all'art 19 del Decreto legislativo n. 546/92, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che contengano una ben individuata pretesa tributaria.

Nel dettaglio la Cassazione ha specificato che "in tema di contenzioso tributario, la natura tassativa dell'elencazione degli atti impugnabili, contenuta nell'art. 19 del DLgs. n. 546 del 1992, non preclude al contribuente la facoltà di impugnare atti impositivi atipici, che portino a conoscenza le ragioni fattuali e giuridiche di una ben individuata pretesa tributaria; tale facoltà, tuttavia, non esclude l'onere di impugnare successivamente l'atto impositivo tipico, per evitare il consolidamento della pretesa dell'ente impositore, tanto che l'impugnazione dell'atto tipico fa venir meno l'interesse alla decisione sull'atto impugnato in via facoltativa" 

Con precedente sentenza (n. 11481 del 2022) la Corte di Cassazione ha dichiarato la cessazione della materia del contendere con riferimento all'impugnazione della fattura commerciale, con cui il gestore del servizio smaltimento rifiuti solidi urbani aveva richiesto il pagamento della T.I.A., avendo il contribuente successivamente impugnato anche l'ingiunzione di pagamento che l'aveva sostituita.

La Cassazione specifica che in tema di impugnazione di atti dell'amministrazione tributaria, nonostante l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del DLgs. n. 546 del 1992, i principi costituzionali di buon andamento della p.a. (art. 97 Cost.) e di tutela del contribuente (art. 24 e 53 Cost.) impongono di riconoscere l'impugnabilità di tutti gli atti adottati dall'ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, con l'esplicitazione delle concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, senza necessità di attendere che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dalla norma su richiamata, e tale impugnazione va proposta davanti al giudice tributario, in quanto munito di giurisdizione a carattere generale e competente ogni qualvolta si controversa di uno specifico rapporto tributario. 

Ne consegue che anche la comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis, comma 3, del DPR n. 600 del 1973, portando a conoscenza del contribuente una pretesa impositiva compiuta, è immediatamente impugnabile innanzi al giudice tributario (Cass. n. 7344 del 2012).

La sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi laddove ha acriticamente ritenuto che la bolletta TARI del 2018 nonostante in essa fosse compiutamente espressa la pretesa impositiva del Comune non fosse autonomamente impugnabile

La Cassazione ha confermato la possibilità per i cittadini di impugnare direttamente le bollette TARI.

Con Risposta a interpello n 366/ 2022 le Entrate chiariscono i concetti di donazione diretta, indiretta e la relativa applicazione dell'imposta di donazione.

In particolare, l'istante intende donare ad un terzo una somma di denaro all'esclusivo scopo di consentire a detto beneficiario di acquistare un determinato immobile abitativo. 

Al riguardo, l'istante premette che: 

• ai sensi dell'articolo 1, comma 4-bis, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 ("Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni") "l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto";
• pertanto chiede di conoscere se l'esenzione in esame possa applicarsi anche alla donazione diretta di denaro, effettuata con atto pubblico precedente all'atto di trasferimento, allo scopo esclusivo dell'acquisto di un determinato immobile censito in catasto.

Le Entrate ricordano che ai sensi dell'articolo 1, comma 1, del TUS "L'imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi". 

Ai sensi del successivo comma 4-bis, introdotto dall'articolo 69, comma 1, lettera a) della legge 21 novembre 2000, n. 342, come ricordato dallo stesso istante è prevista una esenzione riconosciuta nel caso in cui la "donazione o altra liberalità collegata" sia una liberalità cosiddetta "indiretta", ossia eseguita senza uno specifico atto registrato e consistente nella fornitura di una provvista economica finalizzata ad es. alla compravendita di un immobile o di un'azienda da parte di un terzo. 

Diversamente, ove la liberalità sia realizzata attraverso un atto soggetto all'obbligo di registrazione, il trasferimento effettuato sconta l'imposta di donazione. 

Nelle liberalità "indirette", l'operazione di donazione non ha i requisiti formali prescritti dal codice civile per la donazione, vale a dire la forma dell'atto pubblico ex articolo 782 del codice civile.

Lo scopo donativo, consistente nell'arricchimento del donatario per spirito di liberalità e conseguente depauperamento del donante, può risultare infatti anche da un negozio diverso dalla donazione "tipica". 

Come stabilito dall'articolo 1, comma 4-bis del TUS citato, anche le donazioni " indirette", risultanti da atti soggetti a registrazione diversi dal contratto di donazione, sono soggette all'imposta di donazione.

Tuttavia, il richiamato comma 4-bis, prevede un'eccezione alla citata norma, stabilendo che l'imposta di donazione non si applica nei casi di "donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento di diritti immobiliari o aziende se per essi sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto." 

Dunque, in tali ipotesi la donazione "indiretta" collegata all'atto di trasferimento non è soggetta ad imposta di donazione, in quanto si applica la sola tassazione prevista, ai fini dell'imposta di registro (in misura proporzionale) o dell'IVA, per l'atto di trasferimento collegato dal quale essa risulta.

Ai fini dell'esenzione in esame, la recente circolare 14 ottobre 2021, n. 12/E ha ribadito che, come già affermato anche in giurisprudenza, è necessaria la presenza del nesso tra la donazione del denaro e l'acquisto dell'immobile (cfr. sentenza della Corte di Cassazione civ. Sez. V, n. 13133 del 24 giugno 2016). 

In caso di totale assenza o mancanza di prova di tale nesso, non può dirsi integrata la fattispecie della donazione indiretta. 

Quest'ultima può essere considerata come collegata a un atto di trasferimento immobiliare solo qualora l'atto di liberalità venga espressamente enunciato nell'atto stesso.

Pertanto, l'esenzione ex comma 4-bis citato è riconosciuta nelle ipotesi in cui la donazione o altra liberalità, non formalizzata in atti pubblici, sia collegata ad un trasferimento immobiliare soggetto ad IVA o registro e in esso enunciata. 

Come affermato anche dalla Corte di Cassazione, SS.UU., già con sentenza del 5 agosto 1992, n. 9282, "nell'ipotesi di acquisto di immobile con denaro proprio del disponente e di intestazione dello stesso ad altro soggetto, che il disponente ha inteso in tal modo beneficiare, costituendo la vendita mero strumento formale di trasferimento della proprietà del bene per l'attuazione di un complesso procedimento di arricchimento del destinatario del detto trasferimento, si ha donazione indiretta non già del denaro ma dell'immobile, poiché secondo la volontà del disponente alla quale aderisce il donatario, di quest'ultimo bene viene arricchito il patrimonio del beneficiario". 

Diversamente, nella fattispecie prospettata, la donazione della provvista finalizzata all'acquisto dell'immobile da parte del donatario, viene formalizzata con apposito separato atto pubblico notarile, antecedente alla stipula del contratto di compravendita immobiliare, realizzando una donazione diretta. 

Pertanto, non si ravvisano in tale fattispecie, le caratteristiche della donazione " indiretta", che come sopra indicato è rappresentata da quelle attività o atti giuridici che producono il depauperamento del patrimonio del donante e il corrispondente arricchimento del donatario attraverso atti diversi dal vero e proprio contratto di donazione.

In quanto tale, lo stipulando atto di donazione è fiscalmente rilevante e, dunque, da assoggettare all'ordinaria disciplina prevista fini dell'imposta di successione e donazione dagli articoli 2, commi 47 e seguenti, del decreto-legge n. 262 del 2006 e dal TUS citati.