Studio Caruso

Con la Circolare n 20 del 7 luglio le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sul'articolo 18 del decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 (c.d. “decretoSemplificazioni”), convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2022, n. 122 recante Modifiche alla disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori dei ricoverati.

Come precisato nella premessa del documento, il decreto-legge 21 giugno 2022, n. 73 con l’articolo 18 comma 1 interviene sul decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (c.d. “decreto IVA”), riformulando le previsioni riguardanti:

• a) l’esenzione da imposta di cui all’articolo 10, primo comma, n. 18), relativa alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze;
• b) l’applicazione dell’aliquota ridotta (del 10 per cento) di cui alla Tabella A, parte terza, n. 120, alle prestazioni di ricovero e cura diverse da quelle per le quali è prevista l’esenzione ai sensi dell’articolo 10, primo comma, n.18) e n.19), del decreto IVA, nonché per le prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate.

La circolare precisa che le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 22 giugno 2022, data di entrata in vigore del decreto Semplificazioni, considerando come data di effettuazione dell’operazione quella determinata ai sensi dell’articolo 6, terzo e quarto comma, del decreto IVA. 

La circolare effettua una dettagliata analisi degli interventi normativi, distinguendo la trattazione in relazione ai soggetti destinatari delle prestazioni rese, ossia le persone ricoverate e i relativi accompagnatori.

Inoltre viene preciaato che, l’illustrazione di tali disposizioni tiene conto, fra l’altro, dei contenuti della documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare riguardo alle relazioni e ai dossier della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica.

IVA agevolata prestazioni sanitarie rese da RSA non convenzionate: chiarimenti

La circolare specifica che, in merito all'IVA agevolata sulle prestazioni sanitarie rese dalle case di cura non convenzionate, si è esteso l’ambito di esenzione delle prestazioni sanitarie offerte dagli esercenti arti e professioni soggetti a vigilanza.

Si sottoliena che, qualora sussista un rapporto trilaterale tra:

• la struttura sanitaria non convenzionata,
• l’esercente arti e professioni sanitarie,
• il soggetto ricoverato,

rapporto in cui:

• • il soggetto viene ricoverato presso la struttura,
  • il dottore che presta attività di diagnosi, cura e riabilitazione a favore del ricoverato, fattura la prestazione al centro per un ammontare X esente da Iva,
  • per effetto della novita normativa, il centro nel fatturare la prestazione di ricovero e cura al ricoverato esenta da imposta la componente X e assoggetta a imposta solo la restante parte.

La disposizione in commento, in linea con gli orientamenti della Corte di giustizia dell’Unione europea, collega in modo oggettivo l’esenzione Iva alle prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione rese dagli esercenti arti e professioni sanitarie, senza che a tal fine rilevi:

• il luogo in cui queste vengono prestate (lo studio privato oppure la clinica privata),
• e neppure rilevi se queste siano fornite nell’ambito di un rapporto di fiducia tra il professionista prestatore e la persona in cura.

Lo stesso accade anche nel caso in cui il centro di ricovero sia una struttura convenzionata e, contemporaneamente, la prestazione sia a carico del paziente ricoverato (“regime di solvenza”).

Attenzione al fatto che, l’esenzione in commento, in considerazione della formulazione della norma, non trova però applicazione qualora il dottore che ha eseguito la prestazione sia legato al centro di ricovero da un rapporto di lavoro dipendente.

Per le altre novità spiegate dall'agenzia si rimanda alla lettura della Circolare n 20/2023.

• Circolare AdE 20 del 07.07.2023

Con Risposta a interpello n 362 le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare alle cessioni di integratori per l'obesità

L'istante è una società leader nel settore farmaceutico e presto immetterà in commercio un prodotto dietetico.

Nel foglio illustrativo viene indicato come dispositivo medico certificato per il controllo del peso, la prevenzione ed il trattamento dell'obesità.

La Società  ha  presentato  formale  istanza  di  accertamento tecnico all'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli, Direzione Dogane Ufficio tariffa e  classificazione,  Sezione  ITV  e  pareri  di  classificazione  (di  seguito,  per  brevità,  la «Agenzia delle Dogane») al fine di verificare la riconducibilità del prodotto in esame alla voce tariffaria 2106, e, in particolare, al codice 2106.9092, così da valutare l'applicabilità o meno dell'aliquota IVA agevolata all'atto della commercializzazione. 

L'Agenzia delle Dogane ha provveduto a trasmettere il proprio parere nel quale, concordando con la tesi della Società istante, ha precisato che ''sulla base degli elementi forniti dalla Società e in applicazione della nota complementare n. 5 al Capitolo 21 la quale prevede la classificazione alla voce 2106 delle altre preparazioni alimentari presentate in dosi se destinate ad essere utilizzate come integratori alimentari purché non siano nominate né comprese altrove il prodotto in oggetto possa essere ricondursi alla sottovoce NC 2106 90''. 

L'Istante  chiede,  dunque,  chiarimenti  in  merito  all'applicazione  alla  cessione del  prodotto  di  cui  trattasi  dell'aliquota  Iva agevoalta.

L'Agenzia  delle  Entrate, al  fine  di  stabilire  la  misura dell'aliquota IVA applicabile alla cessione del prodotto ritiene utile richiamare integralmente il parere tecnico dell'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli, richiesto dall'Istante in merito alla classificazione merceologica dello stesso. 

In  proposito,  l'Agenzia  delle  Dogane  ha  precisato che  ''Si  ritiene  che,  sulla base  degli  elementi  informativi  forniti  dalla Società  e  in  applicazione  della  nota complementare n. 5 al Capitolo 21 ­ la quale prevede la classificazione alla voce 2106 delle altre preparazioni alimentari presentate in dosi se destinate ad essere utilizzate come integratori alimentari purché non siano nominate né comprese altrove ­ il prodotto in oggetto possa ricondursi alla sottovoce NC 2106 90. 

Infatti, come esplicitato nelle Note Esplicative della Nomenclatura Combinata dell'Unione Europea e per quanto si può desumere dalla sentenza della Corte di Giustizia nelle  cause  riunite  da  C­410/08  a  C­412/08  (Swiss  Caps), tale tipologia  di  alimenti rientra nei ''complementi alimentari diversi''.  La caratteristica di tali prodotti è quella di contribuire al benessere dell'organismo senza esplicare alcun effetto profilattico o terapeutico (vedi punto 16 voce 2106, che ricomprende tra i complementi alimentari le preparazioni, a base di estratti di piante, di concentrati di frutta, di miele, di fruttosio etc.., addizionate di vitamine e talvolta di quantità molto piccole di composti di ferro). Queste preparazioni vengono spesso presentate in confezioni con l'indicazione che le stesse sono destinate a mantenere l'organismo in buona salute. Sono escluse da questa voce le preparazioni simili destinate a prevenire o a curare malattie o affezioni (voce 30.03 o 30.04))''.

Per individuare i beni cui possono applicarsi le aliquote IVA ridotte, la Tabella A, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, fa riferimento alle voci della Tariffa doganale comune in vigore al 31 dicembre 1987, successivamente superata dalla Nomenclatura combinata pubblicata sulla G.U.C.E. e aggiornata con cadenza annuale. 

Il numero 80) della tabella A, parte  III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l'aliquota IVA nella misura ridotta del 10 per cento per le cessioni aventi ad oggetto la ''preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (v.d. ex 21.07), esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura''.

Tenuto conto del suddetto parere dell'ADM, si rileva che il codice NC 2106 corrisponde alla voce 2107 della Tariffa doganale in vigore al 31 dicembre 1987, richiamata nel punto 80) della Tabella A, parte III, allegata al decreto IVA (cfr. risoluzione  n.  383/E del  2008,  risoluzione  31  ottobre  2005,  n.  153/E,  risoluzione  10 luglio 2008, n. 290/E, risoluzione 14 ottobre 2008, n. 383/E, risposte agli interpelli nn. 8, 12 e 365 del 2019, nn. 269 e 270 del 2020, nn. 332, 333, 382, 383, 385 e 386 del 2021). 

Dunque, si conclude che il prodotto in esame rientri tra le ''preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (vd. ex 2107), esclusi glisciroppi di qualsiasi natura'', le cui cessioni sono soggette ad IVA con applicazione dell'aliquota nella misura del 10 per cento.

• Risposta AdE 362 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta n 363 del 26 giugno le Entrate specificano quale sia la corretta aliquota da applicare all'attività di affettamento salumi svolta su contratto per conto di terzi.

La  Società Alfa Spa svolge la propria attività di lavorazione carni e il suo core business è costituito dall'attività di servizio all'industria della carne e dei salumi, dalla preparazione dei principali tagli della carne suina, come cosce, gole, spalle, pancette e lombi oltre ad una vasta gamma di triti magri e grassi.

L'Istante ha intrapreso nell'ultimo anno la preparazione di carne suina porzionata, si è dotata di due linee di affettamento dei salumi stagionati e ha avviato una nuova attività di affettamento del prosciutto stagionato.   

L'attività di affettamento verrà attuata, sulla base di appositi contratti di affettamento (conto lavorazione), per conto terzi ed in particolare avendo come committente una società facente parte del medesimo gruppo, in quanto controllata dalla società che controlla la stessa Alfa.

Tanto premesso l'Istante fa presente che l'art. 16, comma 3, del DPR 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno ad oggetto la produzione di beni scontano l'IVA con la stessa aliquota applicabile alla cessione dei beni prodotti. 

Al riguardo la società istante chiede di conoscere se i servizi di affettamento di salumi possano fruire dell'aliquota IVA del 10 per cento ai sensi del citato art. 16, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 considerato che, in base all'art. 1, comma 7, del D.L. 417/1991, tra le attività volte alla produzione di beni richiamate dal  citato  art.  16  comma  3  sono  comprese  anche  le operazioni di perfezionamento, montaggio, assiemaggio, trasformazione, modificazione e simili, che vengono eseguite nella produzione, anche se relative a semilavorati.

Le Entrate specificano che ai fini della soluzione del quesito posto dalla società istante, risulta determinante stabilire se le attività di ''produzione'' del bene, nell'accezione di cui al citato art. 1, comma 7, del d.lgs. n. 471 del 1991, possano ricomprendere anche quelle svolte dall'interpellante, propedeutiche alla successiva distribuzione del prodotto, quali, in particolare, l'attività di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati (nel caso di specie essenzialmente prosciutto) da effettuare per la società committente ''Beta S.p.A.''. 

Al riguardo tornano utili i chiarimenti resi con la risoluzione 69 del 13 luglio 1998, con la quale è stato chiarito che trova applicazione l'aliquota IVA del 10 per cento ai servizi di disossatura del prosciutto e di confezionamento del prosciutto disossato (i.e.  la  medesima  aliquota  applicabile  alla cessione  del  prosciutto), in  quanto  secondo l'amministrazione  si tratta di ''operazioni strettamente connesse alla produzione del prosciutto''. 

Tali prestazioni infatti realizzano, sostanzialmente, una fase del processo produttivo conferendo al prodotto in argomento la qualificazione tipica di prosciutto crudo disossato.

Per quanto attiene alle prestazioni di confezionamento del prosciutto disossato, si  ritiene che le stesse costituiscano una fase del ciclo produttivo. Infatti il confezionamento sottovuoto del prosciutto disossato è una prestazione necessaria che segue la disossatura ed è finalizzata ad evitare che il prosciutto, una volta privato dell'osso, si deteriori.

Dal citato documento di prassi emerge che elemento dirimente ai fini dell'applicazione dell'articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972 è che la prestazione svolta sia strettamente funzionale alla ''produzione'' di un bene. 

Tali conclusioni trovano conferma anche nelle pronunce con cui l'amministrazione finanziaria ha negato l'applicabilità del disposto del citato articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972. 

Ad  esempio,  la  risoluzione  n.  58  del  2004  ha  precisato  che  gli ''ulteriori'' servizi sanitari (offerti insieme a quelli di macellazione) devono essere assoggettati  ad  aliquota  ordinaria  in  quanto  non  possono  essere  annoverati  tra  le operazioni di produzione di cui al comma 3 del citato art. 16.

Tanto premesso, nel caso di specie in base a quanto si evince dal contratto stipulato dalla società istante e ''Beta S.p.A.'', la società si impegna a fornire alla committente servizi di affettamento e di confezionamento di ''salumi stagionati'' (essenzialmente prosciutto) che, in base a quanto asserito dalla società istante costituirebbero dei ''semilavorati''  vale  a dire  prodotti  incompleti che necessitano di ulteriori lavorazioni prima di essere immessi sul mercato. 

In proposito, si è dell'avviso che ­ a prescindere dalla qualifica dei salumi di cui trattasi come ''semilavorati'', caratteristica che non si evince dal contratto allegato né è verificabile in sede di interpello, in applicazione dei criteri ermeneutici desumibili dalla prassi amministrativa sopra citata, i servizi di affettamento e di confezionamento resi dalla società istante non sono annoverabili tra le operazioni ''che hanno per oggetto la produzione di beni'' ai sensi e per gli effetti dell'art. 16, terzo comma, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, ma attengano ad una fase successiva alla produzione del bene e, in particolare, alla fase di immissione in commercio e distribuzione del prodotto.

Ad avviso della Agenzia, infatti, detti servizi non sono strettamente funzionali alla produzione del bene né, in base agli elementi istruttori desumibili dall'istanza e dalla documentazione prodotta a corredo della stessa, è possibile qualificare gli stessi come servizi senza i quali non sarebbero identificabili e ''completi/finiti'' i prodotti in questione (i.e. salumi stagionati).

Ne consegue che i servizi di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati resi dalla società istante dovranno essere assoggettati ad IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria.

• Risposta AdE 363 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 345 del 13 giugno le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare ad alcuni dispositivi medici.

In particolare viene specificato quando ad un collirio pluridose sia applicabile l'aliquota agevolata IVA.

L'istante dichiara di svolgere l'attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato pluridose'' confezionato  in  un flaconcino  da  15  ml,  che è una soluzione contenente  acque  distillate e acqua per preparazioni iniettabili.

L'Istante ha chiesto all'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli il preliminare parere di accertamento tecnico.  ADM ha classificato il citato prodotto nella sottovoce NC 3307 90. 

La Società, non condividendo tale parere tecnico ha richiesto un parere ad un professionista specializzato nel settore, che ha redatto una relazione tecnica, dalla quale risulta che detto prodotto svolge ''un'azione terapeutica di tipo meccanico'', rendendo possibile la classificazione dello stesso come dispositivo medico. 

Tutto ciò premesso, l'Istante chiede quale aliquota IVA applicare alle cessioni del prodotto.

Le Entrate replicano che la circolare 14  giugno  2010, n.  32/E, al paragrafo  9, chiarisce che il trattamento fiscale dei suddetti beni, agli effetti della corretta applicazione della aliquota IVA, richiede di procedere preliminarmente a un esatto accertamento tecnico del prodotto, teso ad acclarare la complessiva ed effettiva composizione e qualificazione merceologica ai fini doganali. 

Tale accertamento tecnico esula dalle sue competenze rientrando piuttosto tra quelle di ADM, tant'è  che le istanze aventi per  oggetto l'individuazione dell'aliquota IVA sulla cessione dei menzionati prodotti, prive del citato parere, sono da ritenersi inammissibili e agli stessi non potrà essere fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica.

Non rientra nelle prerogative di questa Agenzia disattendere il parere tecnico rilasciato dalla competente ADM, né è possibile sostituire lo stesso con relazioni tecniche di parte. 

Peraltro, come già  chiarito  nella precedente risposta all'interpello presentato dall'Istante  in merito al prodotto ''monodose'' ­che, a differenza di quello oggetto del presente interpello, è stato classificato da ADM nell'ambito della voce 3004 della Nomenclatura combinata, la  norma  di interpretazione autentica di cui all'articolo  1, comma  3,  della  Legge di  Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi  medici  a  base  di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA. 

Tale norma, tuttavia, non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella  voce 3004 della  Nomenclatura  combinata (tra  le  molte  risposte  a interpelli pubblicate, cfr. n. 32 del 7 febbraio 2020, n. 220 del 21 luglio 2020, n. 607 del 18 dicembre 2020, n. 646 del 1° ottobre 2021, n. 51 del 25 gennaio 2022, n. 483 del 3 ottobre 2022). 

Di conseguenza ai dispositivi medici che non possono essere classificati in tale voce non può ritenersi applicabile l'aliquota IVA ridotta a norma del citato n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 345 del 13.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello 321 del 9 maggio le Entrate chiariscono che le lezioni di inglese fatturate agli istituti committenti da un ente che ha ottenuto l’esenzione per il “riconoscimento” vincolante dell’ufficio scolastico, sono senza IVA se: 

• permangano i presupposti che hanno determinato l’applicazione del regime di favore, 
• le prestazioni siano identiche a quelle del “riconoscimento” e non consistano nella mera messa a disposizione di docenti. 

L'istante afferma di svolgere corsi di formazione  di lingua inglese e di aver ottenuto il riconoscimento all'applicazione del regime di esenzione IVA così come previsto dall''articolo 10, comma 1, n. 20), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

L'Istante dovrà erogare corsi di lingua per conto di due diverse società, ossia: 

a) ALFA, anch'essa in possesso dei requisiti di esenzione; 

b) BETA, priva dei requisiti di esenzione. 

Dato che dovrà fatturare questa prestazione a tali soggetti, chiede chiarimenti in merito all'applicazione del regime di esenzione di cui all'articolo 10, comma 1, n. 20) del Decreto IVA, fermo restando che il corso verrà fatturato ai discenti direttamente da ALFA e BETA.

In recepimento dell'articolo 132 della Direttiva CE n. 112 del 2006, l'articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA prevede l'esenzione dall'IVA per «le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da enti del Terzo settore di natura non commerciale, (…)». 

Detta disposizione subordina l'applicazione del beneficio dell'esenzione dall'IVA al verificarsi di due requisiti, uno di carattere oggettivo e l'altro soggettivo. Le prestazioni a cui si riferisce devono perciò essere: 

• di natura educativa dell'infanzia e della gioventù o didattica di ogni genere, ivi compresa l'attività  di  formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale (requisito oggettivo);
• erogate da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni (requisito soggettivo). 

In conformità con quanto precisato dalla circolare n. 22/E del 2008  (paragrafo 3), a seguito del parere tecnico vincolante espresso dall'Ufficio Scolastico Regionale per il Lazio, la Direzione regionale del Lazio dell'Agenzia delle entrate ha riconosciuto all'Istante, il regime di esenzione IVA previsto dall' articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA. 

È  bene  ricordare che  tale  regime non  vale  per  tutte  le  attività  espletate  dalla Società, essendo circoscritto all'attività di natura educativa e didattica specificatamente riconosciuta.

L'Istante, pertanto, deve valutare se, in base agli accordi stipulati con gli istituti interessati, l'attività  che rende a loro  favore sia la stessa attività di  insegnamento per la quale ha ottenuto il  riconoscimento e non consista invece in  una mera messa a disposizione di  insegnanti,  in cui  il docente ''svolge  temporaneamente  compiti  di insegnamento sotto la responsabilità di quest'ultimo istituto'' (cfr sentenza della Corte di Giustizia UE, C­434/05 del 14 giugno 2007, par. 19, 22, 23). 

In quest'ultima fattispecie non ricorrono i presupposti per l'esenzione IVA in commento perché, come chiarito dalla stessa Corte, ''la messa a disposizione (di personale) dell'istituto destinatario di un docente in tali condizioni non può essere considerata, in quanto tale, come un'attività idonea a rientrare nella nozione di «insegnamento» ai sensi dell'art. 13, parte A, n. 1, lett. i), della sesta direttiva''.

Nel  rimandare a tale  sentenza  per ogni  ulteriore chiarimento, si ritiene che le prestazioni che la Società intende effettuare a favore dei discenti di Alfa e Beta siano esenti da IVA ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA al ricorrere delle seguenti condizioni: 

• 1.permangano in capo all'Istante i presupposti di fatto e di diritto in base ai quali la Direzione regionale del Lazio ha reso il citato parere; 
• 2.le  prestazioni siano identiche  a  quelle oggetto  di  ''riconoscimento''  e  non consistano nella mera messa a disposizione di docenti, nel senso chiarito dalla Corte di Giustizia UE. 

Al ricorrere dunque di questi presupposti l'Istante può fatturare le prestazioni pattuite in esenzione da IVA agli istituti ''suoi committenti'',  ''riconosciuti''  o  meno.  

Le entrate specificano infine che, in merito alla prestazione di insegnamento che gli istituti suoi committenti a loro volta fatturano ai propri discenti, è dirimente il possesso del requisito del  ''riconoscimento''.  

Quindi si conclude che, 

• mentre per le prestazioni d'insegnamento erogate da ALFA (in possesso dei requisiti per l'esenzione) si ritiene applicabile l'esenzione IVA  in commento, 
• la mancanza dei medesimi requisiti in capo a BETA non permette di considerare le prestazioni rese da quest'ultima esenti da IVA ai sensi l'articolo 10, n. 20) del Decreto IVA.

• Risposta AdE 321 del 09.05.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 324 del 9 maggio le Entrate rispondono sulla liquidazione del patrimonio ex articolo 14–ter della legge 27 gennaio 2012, n. 3 e l'inapplicabilità dell'articolo 26, comma 3–bis, del dPR  26 ottobre 1972, n. 633 in tema di IVA

L'agenzia spiega che il legislatore non ha ricondotto la procedura di liquidazione del patrimonio tra quelle concorsuali che legittimano l'emissione della nota di variazione Iva in diminuzione, come avvenuto, invece, per la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 

E' impraticabile secondo l'agenzia un’applicazione in via interpretativa della procedura alla liquidazione del patrimonio.

L'istante riferisce di aver effettuato operazioni di vendita nei confronti di un proprio cliente maturando nei confronti della stessa un credito oltre IVA, ad oggi insoluto.

Con decreto del 28 luglio 2022 emesso dal Tribunale Ordinario come integrato dal successivo atto dell'8 settembre 2022, è stata dichiarata aperta la procedura di Liquidazione del patrimonio ex articolo 14­ter della legge 27 gennaio 2012, n. 3, nei confronti del suddetto cliente e dei suoi soci illimitatamente responsabili. 

L'istante, in  qualità  di  creditore,  ha  presentato  domanda  di  partecipazione  alla procedura per l'intero credito vantato verso il cliente, come  risulta dal Programma di Liquidazione redatto dal Liquidatore ex art. 14­novies della citata legge n. 3 del 2012, trasmesso ai creditori e ai debitori e depositato presso la Cancelleria del tribunale, come da Provvedimento del Giudice Delegato del 16 dicembre 2022. 

Tanto premesso, si chiede di sapere se alla fattispecie sopra descritta sia  applicabile la  previsione di  cui all'articolo 26, comma 3­bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 introdotto  dall'articolo  18  del  decreto ­legge 25  maggio  2021,  n.  73,  c.d.  ''Decreto Sostegni bis'' (convertito con modificazioni dalla legge del 23 luglio 2021, n. 106), che ha riconosciuto al cedente o prestatore la facoltà di portare in detrazione l'IVA relativa ad un'operazione per la quale aveva emesso fattura, in caso di mancato pagamento (in tutto o in parte) a del corrispettivo da parte del cessionario o committente, a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato ad una procedura concorsuale.

Le Entrate chiariscono che, a  decorrere  dal  26  maggio  2021 e con  riferimento alle procedure concorsuali avviate alla medesima data ­per effetto delle modifiche apportate dall'articolo 18 del Decreto Sostegni­ bis, il comma 3­bis dell'articolo 26 del decreto IVA consente di emettere la nota di variazione in diminuzione «in  caso  di  mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o committente: a) a partire dalla data in cui quest'ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui all'articolo 182­bis del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267;

«11. Ai fini del comma 4, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi»

 A differenza del testo normativo previgente, il cedente o prestatore insoddisfatto non deve più attendere l'eventuale esito  infruttuoso della  procedura concorsuale. 

A tal fine, il nuovo comma 10­ bis dell'articolo 26 del Decreto IVA ­ introdotto anch'esso dall'articolo  18  del  Decreto  Sostegni­bis  ­ prevede inoltre che  «Ai fini  del comma 3­bis, lettera a), il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi». 

Come si evince, quindi, dalle modifiche da ultimo realizzate, il legislatore non ha ricondotto la procedura di Liquidazione del patrimonio ex articolo 14­ter della legge n. 3  del 2012 ­ peraltro già esistente alla data di entrata in vigore del Decreto Sostegni­bis ­ tra quelle concorsuali che legittimano l'emissione della nota di variazione in diminuzione, come avvenuto, invece, per la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. 

In  buona sostanza, la voluntas legis è  stata quella di  riproporre le modifiche operate con la Legge di Stabilità 2016; ciò emerge chiaramente dalla relazione illustrativa al decreto Sostegni­bis, ove si legge che «La norma ripristina, in sostanza, la disciplina di recupero dell'IVA relativa a crediti inesigibili, oggetto di procedure concorsuali, introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 (articolo 1, comma 126, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208) e mai entrata in vigore a causa delle modifiche apportate dalla Legge di Bilancio dell'anno successivo (articolo 1, comma 567, della Legge del 11 dicembre 2016, n. 232)». 

Ne consegue che,  allo stato attuale,  in assenza di una espressa previsione normativa, è impraticabile l'applicazione in via interpretativa della disposizione in esame alla procedura di Liquidazione del patrimonio di cui all'articolo 14­ter della legge n. 3 del 2012. 

• Risposta AdE 324 del 09.05.2023 - Interpello

Nel momento in cui un operatore economico decide di effettuare acquisti fuori dal perimetro nazionale, ma all’interno dell’Unione Europea, questi sono soggetti al regime di non imponibilità IVA ex articolo  41, comma 1, lettera a), del DL numero 331 del 1993.

La disposizione elenca le condizioni affinché il contribuente possano sfruttare tale regime di non imponibilità, che materialmente si configura nella non applicazione dell’IVA agli acquisti (e sulle cessioni) effettuati in altro stato dell’unione.

Affinché si possa applicare il regime di non imponibilità IVA è richiesto che:

• sia l’acquirente che il venditore siano operatori economici (quindi sono interessate le operazioni B2B);
• avvenga il trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sui beni;
• la cessione o la prestazione sia a titolo oneroso;
• l'effettiva movimentazione dei beni da altro stato membro dell’UE.

Nel contesto di una operazione che soddisfa tali requisiti, il punto in trattazione è se l’assenza di iscrizione al Vies da parte dell’acquirente precluda o meno l’applicazione del regime di non imponibilità: la situazione è stata presa in esame dalla Risposta a interpello numero 230 del 2023.

L’Agenzia delle Entrate spiega che a questa domanda risponde l’articolo 41, comma 2­ter, del DL numero 331 del 1993, il quale prevede che queste operazioni “costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro stato membro”.

In passato lunga è stata la discussione intorno all’eventuale necessità dell’iscrizione al Vies ai fini dell’applicazione del regime di esenzione, per la quale la dottrina prevalente non aveva individuato una effettiva necessità; ma, ci ricorda l’agenzia, il disposto normativo oggi richiamato è stato introdotto solo nel 2008 nell’ambito della Direttiva UE 2018/1910, la cosiddetta Direttiva quick fixes, il cui obiettivo era quello di dettare un insieme di misure rapide al fine di migliorare, semplificare e armonizzare le procedure degli scambi intra-UE tra operatori economici B2B.

In questo nuovo conteso, quindi, l’iscrizione al Vies da parte dell’acquirente costituisce condizione necessaria affinché il venditore possa non applicare l’IVA sulla cessione, in quanto, spiega l’Agenzia delle Entrate, “a seguito dell'introduzione del nuovo comma 2­ter dell'articolo 41 […], la comunicazione di un numero di identificazione IVA valido diventa una condizione sostanziale per l'applicazione della non imponibilità anziché un mero requisito di forma”.

Il fatto che il richiamato “numero di identificazione IVA valido” sia da considerarsi la partita IVA iscritta al Vies è stato chiarito dalla Commissione UE nelle Note esplicative della Direttiva quick fixes: “è rilevante solo il numero di identificazione IVA che dispone di un prefisso con cui può essere identificato lo stato membro che lo ha attribuito”, “questo è l'unico numero di identificazione IVA che lo stato membro di identificazione include nella banca dati Vies e quindi l'unico numero di identificazione IVA che il cedente è in grado di verificare”.

Quindi l’acquirente che non è iscritto al Vies, se effettua un acquisto intra-UE, riceverà una fattura su cui sarà addebitata l’imposta.

Tuttavia, la presenza dell’IVA, non modificherà la natura dell’operazione che continuerà ad essere un acquisto intra-UE, in quanto le condizioni prima richiamate sono necessarie solo per l’applicazione del regime di esenzione.

La conseguenza di ciò è che, in capo all’acquirente, anche non iscritto al Vies, resteranno gli obblighi in tema di reverse charge ed esterometro; fermo restando che l’IVA versata nel paese d’origine, essendo indetraibile, dovrà essere considerata componente del costo. A tutti gli effetti, quindi, ai fini IVA l’operazione sconterà due volte l’imposta: nel paese d’origine e in quello di destinazione. 

• Risposta AdE 230 del 01.03.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 287 del 7 aprile le Entrate si occupano di chiarire quando si applica l'aliquota IVA al 4 per cento per cessioni di apparecchi da inserire nell'organismo per compensare una deficienza o una infermità di cui al n. 30) Tab. A Parte II allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 .

La Società istante è una società di diritto italiano appartenente  ad  un  gruppo  multinazionale  che  commercializza  nel  territorio italiano dispositivi medicali in ambito vascolare ad alta tecnologia. 

Nel  marzo  2019  l'Istante  ha  registrato  presso  il  Ministero  della  Salute il dispositivo denominato ''BETA'', una protesi per la sostituzione delle corde tendinee mitraliche nell'ambito della chirurgia cardiaca nelle sue diverse tipologie e configurazioni 

Tale protesi cordale ha una indicazione chirurgica esclusiva per la sostituzione delle corde tendinee mitraliche allungate o rotte e non può dunque essere utilizzata per altre finalità. 

Essa si presenta in due diverse tipologie: ­   

• cappi premisurati 
• sistema di sutura 

entrambe con la stessa indicazione chirurgica e costituite da fili da sutura monofilamento non  riassorbibili  in  politetrafluoroetilene espanso

Dal punto di vista funzionale, il dispositivo, indipendentemente dalla tipologia, viene impiantato nel ventricolo sinistro del cuore umano a mezzo di un ancoraggio tra la base del muscolo papillare della valvola mitralica e la valvola stessa, sostituendo il tendine naturale danneggiato.

L'Istante precisa che il mercato di riferimento, considerata la tipologia di prodotto, è rappresentato esclusivamente da aziende ospedaliere ed istituti sanitari. 

Tale dispositivo è stato anche registrato presso il Ministero della Salute nella categoria ''prodotti non riassorbibili per riempimento e ricostruzione''. In merito all'aliquota IVA da applicare, l'istante ritiene che il dispositivo BETA sia da considerare un ''apparecchio da impiantare nell'organismo per compensare una deficienza o una infermità'' e come tale assoggettabile all'aliquota IVA del 4 per cento ai sensi del numero 30), della Tabella A, parte II, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633. 

Al riguardo, la Società allega anche un parere rilasciato alla consociata GAMMA con il quale è stata ritenuta applicabile per le vendite nel Paese X (UE), la cui normativa agevolativa è del tutto simile a quella italiana, l'aliquota agevolata in luogo di quella ordinaria. 

L'Istante  riferisce che alla medesima classificazione dei dispositivi è  giunta  anche  l'Agenzia delle  Accise, Dogane e Monopoli con accertamento  tecnico  che  ha  così  concluso: ''Si ritiene che le sopra descritte protesi cordali artificiali, commercializzate da ALFA, possano essere classificate, nel rispetto delle Regole generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata (in particolare le regole nn. 1 e 6) nell'ambito del Capitolo 90 della Tariffa doganale: ''Strumenti ed apparecchi di ottica, per fotografia e per cinematografia, di misura, di controllo di precisione, strumenti ed apparecchi medicochirurgici, parti ed accessori di questi strumenti o apparecchi'', in  particolare alla voce doganale 90.21 ''Oggetti ed apparecchi di ortopedia, comprese le cinture e le fasce medicochirurgiche e le stampelle, stecche, docce ed altri oggetti ed apparecchi per fratture, oggetti ed apparecchi di protesi, apparecchi per facilitare l'audizione ai sordi ed altri apparecchi da tenere in mano, da portare sulla persona o da impiantare nell'organismo, per compensare una deficienza o un'infermità'' sottovoce 9021 39 00 ''altri ( di altri oggetti e apparecchi di protesi).'' L'Istante chiede un parere alla agenzia la quale replica quanto segue.

L'agenzia specifica che visto l'accertamento tecnico dell'Agenzia delle Accise, Dogane e  Monopoli nel quale viene specificato anche che ''Tale classificazione doganale è supportata dalle Note Esplicative del Sistema Armonizzato relative alla voce 9021 laddove al capitolo III oggetti e apparecchi di protesi dentaria, oculistica o altre precisa che tali sono gli apparecchi destinati a sostituire totalmente o parzialmente e in genere imitandolo un organo mancante.''  conformemente  alle  indicazioni  fornite  dai documenti  di  prassi,  si  ritiene  dunque,  che i dispositivi  oggetto  dell'istanza  siano  da ricondurre nell'ambito degli ''apparecchi da inserire nell'organismo per compensare una deficienza o una infermità'' di cui al n. 30) della Tabella A, parte II, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, le cui cessioni sono soggette ad IVA con aliquota nella misura ridotta del 4 per cento.

Con Risposta a interpello n 275 del 4 aprile le Entrate chiariscono che:

• le prestazioni sanitarie rese da poliambulatori o laboratori di analisi 
• devono essere obbligatoriamente certificate mediante fattura. 

Nel dettaglio la società istante è un laboratorio analisi cliniche autorizzato per l'attività sanitaria di laboratorio analisi chimico cliniche e microbiologiche, struttura sanitaria autorizzata, aperta al  pubblico ed esegue direttamente le prestazioni sanitarie di analisi cliniche avvalendosi di professionisti sanitari abilitati quali infermieri, biologi, tecnici di laboratorio ed inquadrati come dipendenti o collaboratori.

Riferisce, inoltre, che: «­Trattasi in definitiva di prestazione sanitaria resa dalla struttura sanitaria nei propri locali (e non da un professionista terzo nei locali medesimi). I referti delle analisi vengono rilasciati su carta intestata del laboratorio. ­ Il titolo fiscale è redatto dalla società [ALFA], in quanto servizi sanitari resi da impresa, e trasmesso come vuole la norma al Sistema Tessera Sanitaria». 

Tanto premesso, l'istante chiede se possa emettere il cd. ''scontrino parlante'', invece della fattura con indicazione della natura, qualità e quantità delle prestazioni sanitarie eseguite.

Sinteticamente l'agenzia specifica che nel  caso  prospettato le  prestazioni  sanitarie  sono rese direttamente dall'istante che è un Poliambulatorio specialistico Chirurgico ed Endoscopico, nonché laboratorio di analisi cliniche e di conseguenza devono essere documentate mediante fattura ex articolo 21 del decreto IVA. 

Nel dettaglio, l'articolo 10, comma 1, n. 18), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 prevede che sono esenti dall'imposta «le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell'esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, ovvero individuate con decreto del Ministro della salute, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze»

 L'articolo 22 del decreto IVA dispone che l'emissione della  fattura non  è obbligatoria, se non è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell'operazione: 

• per le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto autorizzati in locali aperti al pubblico, in spacci interni, mediante apparecchi di distribuzione automatica, per corrispondenza, a domicilio o in forma ambulante;
• per le operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 5) e ai numeri 7), 8), 9), 16) e 22) dell'art. 10

Dunque, sottolinea l'agenzia, la norma  individua puntualmente le  operazioni esenti elencate dall'articolo 10 del decreto IVA (''da 1) a 5) e ai numeri 7), 8), 9), 16) e 22)'') per le quali l'emissione  della  fattura  non è  obbligatoria e che,  dunque,  possono attualmente essere documentate attraverso la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei  corrispettivi,  di  cui  all'articolo  2  del  decreto  legislativo  5  agosto  2015,  n.  127, e  l'emissione  del  cd.  ''documento  commerciale''

Tra queste non sono ricomprese le ''prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione della persona'' indicate  al  n. 18, che pertanto devono essere documentate mediante fattura, indipendentemente dalla richiesta del cliente. 

L'agenzia specifica inoltre che la suddetta previsione è in linea con quando previsto dal successivo articolo 36­bis del decreto IVA, secondo cui, «Il contribuente che ne abbia data preventiva comunicazione all'ufficio è dispensato dagli obblighi di fatturazione e di registrazione relativamente alle operazioni esenti da imposta ai sensi dell'art. 10, tranne quelle indicate al primo comma, numeri 11), 18) e 19), e al terzo comma dello stesso articolo, fermi restando l'obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni eventualmente effettuate, l'obbligo di registrazione degli acquisti e gli altri obblighi stabiliti dal presente decreto, ivi compreso l'obbligo di rilasciare la fattura quando sia richiesta dal cliente» 

Prestazioni sanitarie farmacie: quando è ammesso lo scontrino parlante

Infine, in merito ai chiarimenti contenuti nella risoluzione n. 60/E del 12 maggio 2017, l'agenzia osserva che è stato ammesso il ricorso all'utilizzo del cd. ''scontrino parlante'' (ora ''documento commerciale parlante'', integrato con il codice fiscale del destinatario) da parte delle farmacie in linea con quanto già disposto (ex articoli 10, comma 1, lettera b) e 15, comma 1, lettera c), del T.U.I.R., di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917), per la certificazione dei medicinali dalle medesime ceduti circoscrivendo puntualmente, secondo le previsioni contenute nel decreto legislativo 3 ottobre 2009, n. 153, il tipo di prestazioni eseguibili nei locali delle farmacie medesime, e valorizzando, altresì, la circostanza che, «i soggetti abilitati all'esercizio della professione sanitaria, i quali rendono le prestazioni per conto della farmacia nei suoi locali, emettono comunque fattura nei confronti di quest'ultima», nel rispetto di quanto previsto dalle disposizioni innanzi richiamate. 

• Risposta AdE 275 del 04.04.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 257 del 20 marzo le Entrate chiariscono che un soggetto che commercializza un prodotto oftalmico in formato monodose può applicare l’aliquota Iva al 10% alle cessioni del bene.
Il chiarimento è stato fornito anche sulla base del parere di accertamento tecnico rilasciato dall’Agenzia delle dogane e monopoli in cui viene precisato che il prodotto può essere classificato tra le sostanze utilizzate per cure mediche, alla voce 3004 della nomenclatura doganale, e quindi fra i beni agevolabili.

La società istante svolge attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato monodose''  confezionato in un astuccio di cartone con 10 flaconcini monodose da 0,5 ml. 

La Società chiede quale sia la corretta aliquota IVA da applicare allegando il prescritto parere di accertamento tecnico della competente Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli.

Le Entrate specificano che, la  circolare  10  aprile  2019  n.  8/E  ha chiarito che  la  norma  di  interpretazione autentica  di  cui  all'articolo  1,  comma  3,  della Legge  di Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi medici a base di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA

Per il citato numero 114) sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento le cessioni aventi a oggetto «medicinali pronti per l'uso umano o veterinario, compresi i prodotti omeopatici; sostanze farmaceutiche ed articoli di medicazione di cui le farmacie debbono obbligatoriamente essere dotate secondo la farmacopea ufficiale». 

La predetta norma di interpretazione autentica non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella voce 3004 della Nomenclatura combinata

In base alle dichiarazioni fornite dalla Società, ''il prodotto è indicato per il solo uso oftalmico, favorendo il ripristino delle naturali condizioni funzionali dell'occhio, lubrificandolo e formando un film protettivo. Inoltre, previene e attenua i fastidi caratteristici della sindrome dell'occhio secco''.

ADM afferma che:

• ''Poiché ''il Prodotto'' ha un contenuto, dichiarato nell'istanza di parte, di 2,5 g (quantità % ­ Peso su Volume) di sodio ialuronato crosslinkato ­ soluzione al 4% acido ialuronico ­, alla luce del recente orientamento unionale relativo ai prodotti oftalmici contenenti acido ialuronico, 
• si può considerare tale bene come classificabile nell'ambito del Capitolo 30 della Tariffa Doganale: ''Prodotti farmaceutici'' ed in particolare alla sottovoce 3004  90  00: 'Medicamenti (esclusi  i prodotti delle voci 3002, 3005 o 3006) costituiti da prodotti anche miscelati, preparati per scopi terapeutici o profilattici, presentati sotto forma di dosi (compresi i prodotti destinati alla somministrazione per assorbimento percutaneo) o condizionati per la vendita al minuto''. 

Alla luce di queste nuove considerazioni, il prodotto può essere classificato alla voce 3004, in quanto:

• ­è confezionato in dosi per la vendita al minuto, 
• ­riporta in etichetta, sulla confezione e nel foglietto illustrativo i disturbi o i sintomi per i quali il prodotto deve essere utilizzato, le istruzioni per l'uso, le avvertenze, modi e tempi di somministrazione, ­
• è utilizzato solo per un uso specifico, e ­presenta un principio attivo in concentrazione nota.

Preso atto della classificazione nella voce 3004 effettuata da ADM, le cessioni del dispositivo medico oggetto del presente interpello sono conseguentemente soggette all'aliquota IVA del 10 per cento prevista dal n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 257 del 20.03.2023 - Interpello