Studio Caruso

Pubblicata la Circolare n. 5/2023 delle Dogane che rende note le nuove aliquote IVA in vigore dal 1°gennaio 2023

Con la Circolare n. 5 del 15 febbraio 2023 le Dogane hanno fornito chiarimenti sulla riduzione dell’aliquota IVA per le cessioni e le importazioni di beni necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 aggiornando quanto già chiarito con la circolare n. 9/D del 3 marzo 2021.

In particolare, con la precedente Circolare veniva data notizia di quanto disposto con la Legge di Bilancio 2021 in materia di IVA, laddove era stata prevista:

• l’esenzione IVA, fino al 31 dicembre 2022, sulle cessioni di “strumentazione per diagnostica in vitro per COVID-19” nonché,
• la previsione dell’esenzione IVA, dal 20 dicembre 2020 al 31 dicembre 2022, sulle cessioni dei “vaccini contro il COVID-19 autorizzati dalla Commissione europea o dagli Stati membri e le prestazioni di servizi strettamente connesse a tali vaccini”.

Pertanto, con il documento di prassi in commento si informa che sono state aggiornate le integrazioni nella TARIC, individuando l’aliquota IVA in vigore con decorrenza 1° gennaio 2023, valevole per le importazioni ma anche per le cessioni domestiche dei suddetti prodotti. È, quindi, precisato che si applica:

• Circolare Dogane 5 del 14.02.2023 Aliquote IVA covid

Con Provvedimento n 43406 del 15 febbraio le Entrate dettano le regole per l'applicazione dell'aliquota Iva del 5% ai servizi di teleriscaldamento (articolo 1 comma 16 della legge 29 dicembre 2022, n. 197)

In particolare, sentita l’Autorità di Regolazione per Energia Reti e Ambiente (ARERA) che con nota n. 47 del 7 febbraio 2023 ha rilasciato il proprio parere favorevole in merito al contenuto del presente provvedimento, si dispone quanto segue.

A decorrere dal 1° gennaio 2023, in deroga alle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono assoggettate all’imposta sul valore aggiunto con l’aliquota del 5 per cento le forniture di servizi di teleriscaldamento addebitate nelle fatture emesse per i consumi stimati o effettivi dei mesi di gennaio, febbraio e marzo del medesimo anno. 

Qualora le forniture di cui al periodo precedente siano addebitate sulla base di consumi stimati, l’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto del 5 per cento si applica anche alla differenza derivante dagli importi ricalcolati sulla base dei consumi effettivi riferibili, anche percentualmente, ai mesi di gennaio, febbraio e marzo dell’anno 2023, ancorché i predetti consumi effettivi siano addebitati agli utenti in fatture emesse successivamente. 

Per servizi di teleriscaldamento si intendono quelli forniti mediante le reti di teleriscaldamento di cui all’articolo 2, comma 2, lettera gg) del decreto legislativo 4 luglio 2014, n. 102, con esclusione delle reti di tele-raffreddamento (o tele-raffrescamento). 

Attenzione al fatto che l’aliquota ridotta si applica a tutte le componenti di costo del servizio di teleriscaldamento.

Leggi anche: IVA Teleriscaldamento: ridotta in legge di bilancio 2023

• Provvedimento ADE 43406 del 15.02.2023

Con la Risposta n 212 del 13 febbraio le Entrate forniscono chiarimenti ad una società circa la possibilità di conteggiare l'IVA indetraibile:

• sia ai fini della determinazione dell'Eco  Bonus e del Bonus Facciate 
• sia del relativo credito d'imposta da cedere a terzi ai sensi dell'articolo 121, lettera b), del d.l. n. 34 del 2020 (cd. Decreto Rilancio). 

Sinteticamente, nel caso di specie, la società che ha effettuato lavori agevolabili con ecobonus e bonus facciate, alla quale il fornitore ha emesso fatture applicando il regime del reverse charge, può cedere a terzi il proprio credito d’imposta, conteggiando anche l’Iva che non ha potuto detrarre.

La società istante dichiara di essere proprietaria di un immobile residenziale con riferimento al quale ha sottoscritto un contratto di appalto avente a oggetto l'esecuzione di lavori di manutenzione che rientrano tra quelli previsti per poter beneficiare:

• dell'''Eco bonus'' ai sensi dell'art. 1 comma 347 Legge 296/06 e dell'art. 14 Decreto Legge 63/2016, 
• del ''Bonus facciate'' ai sensi dell'art. 1 comma 219­220, Legge 160 del 27 dicembre 2019''.

Essa ha optato per lo sconto sul corrispettivo dovuto.

L'operazione in oggetto rientra nell'attività di locazione esente, una delle quattro attività svolte dall'Istante, con conseguente indetraibilità totale dell'IVA sui costi; ­l'appaltatore emetterà fattura nei confronti dell'Istante applicando il regime dell'inversione contabile (ai sensi dell'articolo 17 comma 6, lettera a ­ter) del Decreto IVA). 

La Società chiede se sia possibile far rientrare nella detrazione collegata ai predetti interventi la relativa componente di costo generata dall'IVA indetraibile.

Le Entrate dapprima riepilogano il quesito specificando che la Società chiede se possa cedere il credito d'imposta derivante dall'IVA indetraibile, rimasta a suo carico, a causa dell'impossibilità di farla rientrare nello sconto in fattura. 

Successivamente precisa che, la possibilità di considerare ''agevolabile'' anche l'importo dell'IVA non detraibile è prevista dall'articolo 119, comma 9­ter, del Decreto Rilancio, ai sensi del quale '' L'imposta sul valore aggiunto non detraibile, anche parzialmente, ai sensi degli articoli 19, 19­bis, 19­bis.1 e 36­bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dovuta sulle spese rilevanti ai fini degli incentivi previsti dal presente articolo, si considera nel calcolo dell'ammontare complessivo ammesso al beneficio, indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile adottata dal contribuente''. 

La circolare 23 giugno  2022 n.  23/E,  al paragrafo  5.6, chiarisce che la disposizione appena richiamata trova applicazione limitatamente agli specifici interventi in ambito di efficienza energetica, di misure antisismiche, di installazione di impianti fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la  ricarica di veicoli elettrici previsti dallo stesso articolo 119 e non è estensibile a interventi diversi da quelli che danno diritto al c.d. Superbonus.

Al di  fuori di questa  fattispecie, sottolinea l'agenzia, sono applicabili le disposizioni e i principi generali che regolano la determinazione del reddito d'impresa. 

Per il reddito d'impresa, in particolare, si ricorda l'articolo 110, del TUIR in base al quale l'importo dell'IVA oggettivamente indetraibile ­anche a seguito di opzione per la separazione dell'attività, è una componente di costo da considerare ai fini delle detrazioni spettanti (articolo 110, comma 1, lettera b) del TUIR).

Ne consegue la possibilità per l'Istante di conteggiare l'IVA indetraibile sia ai fini della determinazione dei Bonus prospettati e sia del relativo credito d'imposta da cedere a terzi ai sensi dell'articolo 121, lettera b), del Decreto Rilancio. 

Inoltre la Circolare 23 giugno 2022 n.23/E  commentando la possibilità di considerare ''agevolabile'' anche l'importo dell'IVA non detraibile prevista dall'articolo 119, comma 9­ter, del Decreto Rilancio, in merito al Superbonus, all'ultimo capoverso del paragrafo 5.6 ha ribadito che: ''Resta fermo che l'IVA oggettivamente indetraibile per espressa previsione di legge, nonché quella indetraibile per effetto dell'opzione per la dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione delle operazioni esenti (ex art. 36­bis del d.P.R. n. 633 del 1972) costituisce una componente di costo dei beni/servizi ammessi a beneficiare del Superbonus, in quanto direttamente riconducibili alle singole operazioni di acquisto per le quali non è previsto il diritto di detrazione ai fini IVA''. 

Con ciò confermando, esplicitamente, anche per  il Superbonus un principio generale già vigente per le altre detrazioni edilizie diverse dal Superbonus stesso. 

• Risposta a interpello n 212 del 13 febbraio 2023

Le Entrate con Risposta a interpello n 211 del 13 febbraio, in merito al caso di un rimborso Iva richiesto da una società extra Ue che domanda chiarimenti sull'attestato di solidità, sinteticamente precisano che considerato che nel caso in esame il rappresentato fiscale è un soggetto residente in uno Stato terzo, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio non potrà essere firmata dallo rappresentante fiscale come ipotizzato dall’istante. 

L’onere probatorio della consistenza della società non potrà essere soddisfatto con una relazione di un revisore legale dei conti, come ipotizzato dallo stesso istante, in quanto tale attestazione deve provenire dalla parte:

1. direttamente con la dichiarazione sostitutiva, se i dati sono in possesso dell'amministrazione italiana o possano essere facilmente riscontrabili da un apposito accordo internazionale
2. indirettamente tramite attestazione dell'autorità estera che possiede contezza di tali informazioni.

Vediamo i dati dell'interpello.

L'istante è una società con sede al di fuori dell'Unione europea, che assolve gli obblighi IVA relativi alla propria attività tramite rappresentante fiscale, nominato ai sensi dell'articolo 17, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), chiudendo strutturalmente le proprie dichiarazioni IVA a credito, poi chiesto a rimborso tramite presentazione delle dichiarazioni annuali.

La società evidenzia che le dichiarazioni non hanno il visto di conformità e con precedente interpello aveva domandato circa la possibilità di avvalersi della dichiarazione integrativa (di cui all'art. 8, comma 6­bis del d.P.R. n. 322 del 1998) per emendare le dichiarazioni presentate in modo da apporvi il visto di conformità.

L'agenzia confermava la soluzione prospettata dalla società, evidenziando che non vi fosse alcuna preclusione alla possibilità di ottenere i rimborsi IVA beneficiando dall'esonero della garanzia 

"a condizione della ''previa presentazione, nel termine previsto dall'articolo 57 del decreto IVA, delle dichiarazioni integrative  (per  gli  anni  […]) recanti il visto di conformità in precedenza omesso, unitamente al rispetto delle ulteriori prescrizioni individuate dall'articolo 38­bis dello stesso decreto.'' […] Tra le ulteriori condizioni individuate dall'art. 38­bis, comma 3 in commento, per l'erogazione del rimborso v'è anche l'allegazione da parte del contribuente di ''una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, a norma dell'articolo 47 del Presidente della Repubblica  28  dicembre  2000,  n.  445,  che attesti la  sussistenza delle seguenti condizioni in relazione alle caratteristiche soggettive del contribuente […]"

Alla luce di quanto sopra l'istante è interessata a conoscere: 

(a) se la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà prevista dall'art. 47 del d.P.R. n. 445 del 2000 possa essere sottoscritta direttamente ed allegata dal rappresentante fiscale il quale ''risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto'' (art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972), anche nell'ipotesi in cui il rappresentato sia un soggetto residente in uno stato extra­UE; 

(b) se, in assenza di una previsione normativa espressa al riguardo, al fine di soddisfare l'onere probatorio in relazione alla sussistenza dei requisiti di cui alle lettere a), b) e c) dell'art. 38­bis, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 ­ attestati dal rappresentante fiscale­, possa essere sufficiente la produzione di una relazione emessa dalla società di revisione legale dei conti che certifica la situazione patrimoniale, economica e contributiva del contribuente.

Le Entrate replicano che la circolare n. 35/E del 2015, ha chiarito che «l'articolo 38­bis,  comma  3,  del DPR n.  633  del  1972, dispone che l'esecuzione dei rimborsi di ammontare superiore a 15.000 euro [ora  30.000  euro a  seguito  della  modifica recata dall'articolo  7­quater, comma 32, del decreto ­legge 2  ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, ndr.] è subordinata alla presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui emerge il credito richiesto a  rimborso, munita  del  visto di conformità  o della  sottoscrizione alternativa  di  cui all'articolo  10,  comma  7,  primo  e  secondo  periodo,  del  D.L.  n.  78  del  2009. 

Alla dichiarazione o all'istanza deve essere allegata una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, disciplinata dall'articolo 47 del dPR n. 445 del 2000, che attesti la consistenza patrimoniale del richiedente. 

Sotto il profilo soggettivo, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà di cui al citato articolo 47, è disciplinata dall'art. 3 del medesimo Decreto e in caso di richiesta di rimborso presentata dal rappresentante fiscale, la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, relativa alla consistenza patrimoniale del soggetto titolare del credito chiesto a rimborso, deve essere presentata: 

a) dal rappresentante fiscale secondo le regole ordinarie nel caso in cui il soggetto titolare del credito sia residente nell'Unione europea, ovvero nel caso in cui sia residente in uno Stato non appartenente all'Unione europea, quando la produzione della dichiarazione sostitutiva avvenga in applicazione di convenzioni internazionali tra l'Italia e il paese di provenienza; 

b) in tutti gli altri casi la solidità patrimoniale del soggetto titolare del credito ai fini del rispetto delle condizioni prescritte dall'art. 38­bis, comma 3, lettere a), b) e c) del DPR n. 633 del 1972, può essere attestata mediante la procedura prevista dal  comma  4  del  citato  articolo  3  del  DPR n.  445  del  2000.  

Si  ritiene,  infatti,  che l'esonero dalla garanzia, ammesso dal comma 5 del richiamato articolo 38­bis, non pregiudichi le ragioni erariali quando le condizioni che consentono il rimborso siano attestate attraverso un iter amministrativo formalmente diverso ma sostanzialmente analogo a quello previsto dal comma 3 dell'art.38­bis. 

Ciò in quanto il procedimento previsto dell'art. 3, comma 4, del DPR n. 445 del 2000 garantisce comunque la certezza pubblica, consentendo all'Amministrazione finanziaria forme di controllo analoghe a quelle esercitabili sulle dichiarazioni rese in Italia da contribuenti residenti. 

In  assenza  di  mutamenti  di  rilievo  nel  richiamato  quadro  normativo, le entrate ritengono che tale iter debba applicarsi anche al caso di specie.

Pertanto concludendo le Entrate al quesito posto sub a) danno risposta negativa.

In merito al quesito sub b), in base alle disposizioni vigenti, le Entrate ricordano che l'attestazione degli  elementi  di cui  alle  lettere  a),  b)  e  c)  dell'articolo  38­bis  del decreto IVA riguarda il soggetto estero e non chi agisce per suo conto in Italia ­ sia esso un rappresentante fiscale o una sua stabile organizzazione (cfr., ad esempio, in riferimento a quest'ultima, la risposta n. 42 pubblicata il 10 febbraio 2020) e che la stessa deve provenire dalla parte, direttamente (tramite dichiarazione sostitutiva laddove i dati siano in possesso dell'amministrazione italiana ovvero questa ne possa agevolmente riscontrare  il  contenuto  tramite  apposito  accordo  internazionale)  o  indirettamente (tramite attestazione dell'autorità estera che possiede contezza di tali informazioni). Non vi è, dunque, margine per certificati o attestazioni provenienti da soggetti diversi. 

Anche al quesito sub b), quindi, va data risposta negativa. 

Con  riferimento  all'ulteriore  richiesta  di  specifica  individuazione  dell'autorità estera competente  al  rilascio  dei citati  certificati/attestazioni, la stessa risulta inammissibile nella presente sede, non  rientrando nelle competenze della scrivente.

Con Risposta a interpello n 9 dell'11 gennaio le Entrate forniscono chiarimenti sull'IVA da applicare ai pasti a domicilio distribuiti da un Comune nell'ambito di servizi per persone bisognose, servizi che lo stesso comune ha appaltato a due ditte distinte, 

• una per la preparazione dei pasti,
• l'altra per la consegna.

In particolare, il Comune istante gestisce l'appalto del servizio di consegna pasti a domicilio in favore di utenti che sono in possesso delle caratteristiche previste dal vigente regolamento comunale e nel caso di specie:

• «la ditta appaltatrice del servizio di fornitura dei pasti a domicilio (…) applica l'IVA nella misura del 10 per cento, ai sensi della disposizione contenuta nella tabella A, numero 80), parte terza, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633»,
• e «il servizio di consegna pasti a domicilio degli utenti viene effettuato da una diversa ditta appaltatrice (…)» 

L'istante chiede chiarimenti in merito alla corretta individuazione dell'aliquota IVA applicabile al servizio di consegna dei pasti a domicilio e, nello specifico, se lo stesso debba essere equiparata a quella del servizio di preparazione degli alimenti.

Le Entrate specificano che, come rappresentato dall’istante, la società che è tenuta a effettuare il servizio di consegna dei pasti a domicilio degli utenti è diversa da quella risultante appaltatrice del servizio proprio di fornitura dei medesimi pasti. 

Ciò si evince dal capitolato speciale relativo all'affidamento dei servizi di sostegno alla domiciliarità agli articoli 1, 2 e 6 presentato in sede di interpello.

Con riferimento al servizio di trasporto e consegna pasti a domicilio, l'articolo 2 del capitolato speciale stabilisce che tra  le prestazioni richieste è ricompreso anche il servizio di trasporto e consegna pasti a domicilio (SCP) che  «consiste  nel trasporto  e nella consegna di pasti a domicilio, prelevandoli dalla struttura predisposta alla loro preparazione con utilizzo di mezzi propri della Ditta, da realizzare nel contesto dell'attività di assistenza domiciliare garantita dal Comune per rispondere alle esigenze di quei soggetti che non sono in grado di provvedere autonomamente alla preparazione del cibo e/o al bisogno di un'alimentazione corretta.».

Il successivo articolo 6 prevede che «il Servizio consiste nel trasporto e nella consegna quotidiana del pasto di mezzogiorno presso il domicilio degli utenti. I pasti devono essere prelevati dalla Ditta aggiudicataria presso il centro di cottura e confezionamento I pasti, preparati dai soggetti incaricati e conservati in contenitori termici monoporzione, devono essere prelevati dal centro di confezionamento (…) e consegnati all'utente come specificato nel presente Capitolato. (…)». 

Dal  suddetto capitolato speciale, dunque, il servizio di  sostegno  alla domiciliarità  risulta  essere  costituito  da diversi  e  distinti servizi,  tra i quali anche il citato  ''servizio di trasporto e consegna pasti a domicilio  (SCP)'' e che il servizio di trasporto e consegna dei pasti a domicilio viene effettuato da un soggetto diverso da quello che è tenuto alla preparazione, cottura e confezionamento dei medesimi  pasti, ovvero dalla ditta aggiudicataria dello stesso che è tenuta a prelevare i pasti da  consegnare a domicilio degli utenti, dal centro di cottura e confezionamento individuato  presso la ditta che risulta essere la ditta appaltatrice del servizio di fornitura dei suddetti pasti. 

La ditta aggiudicataria del trasporto e consegna dei pasti, pertanto, svolge unicamente detto servizio che è distinto da quello di  preparazione, cottura e confezionamento. 

Alla luce di quanto esposto, si ritiene che la prestazione di servizio consistente nel trasporto e consegna non possa considerarsi accessoria al servizio di fornitura pasti ai fini della fruizione del medesimo trattamento ai fini dell'IVA di quest'ultimo servizio e quindi non possa applicarsi l'aliquota al 10% come per la preparazione.

Inoltre, non si ritiene applicabile al servizio di trasporto e consegna dei pasti a domicilio la disposizione contenuta nell'articolo 1, comma 40, della legge 27 dicembre 2020, n.  178 (legge di bilancio per il 2021) la quale stabilisce che «la nozione di preparazioni alimentari di cui al numero 80) della tabella A, parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere interpretata nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell'asporto».  (In proposito leggi  Ristorazione: la Legge di bilancio approva l'IVA al 10% per asporto e domicilio)

Con tale disposizione, in sostanza, il legislatore ha inteso fornire una soluzione alla problematica inerente alla qualificazione ai fini dell'IVA dell'attività di preparazione dei cibi da asporto o da consegnare a domicilio da parte degli operatori della ristorazione.  

Infatti, prima dell’intervento del legislatore non risultava del tutto chiaro se dette preparazioni  dovessero  essere  considerate cessioni  di beni o prestazioni di servizi in quanto somministrazioni di alimenti.

Diversamente, la norma in esame concerne la fornitura di piatti pronti e di pasti non solo in vista del loro consumo immediato, ma anche della loro consegna a domicilio o dell'asporto, ma non riguarda il diverso servizio di trasporto e consegna degli stessi.

• Risposta a interpello n 9 dell'11 gennaio 2023

Con il Principio di diritto n 1 del 10 gennaio le Entrate si occupano di fornire chiarimenti sull'obbligo di emissione di note di variazione IVA in aumento in ipotesi di inefficacia di un accordo transattivo stipulato nell''ambito di un piano attestato di risanamento ai sensi dell''articolo 67, terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 – Articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

Sinteticamentie, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

Il documento in oggetto ribadisce che, in molteplici occasioni l'agenzia ha chiarito quali siano le indicazioni in tema di note di variazione ex articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972,  n. 63.

Si ricorda che in caso di mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario o committente:

• il cedente o prestatore può effettuare la variazione in diminuzione dell’Iva
• il cessionario è tenuto alla registrazione della variazione in rettifica della detrazione originaria. 

Perciò il cedente può portare in detrazione l’Iva secondo la nota di variazione e la controparte è tenuta a ridurre la detrazione effettuata.

Qualora, successivamente all'emissione della nota di variazione in diminuzione venga pagato il corrispettivo vi è “l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento” (articolo 26, comma 5-bis decreto Iva). 

In questa ipotesi il cessionario o committente ha diritto di portare in detrazione l'imposta corrispondente alla variazione in aumento.

Le Entrate specificano che anche nei casi di piani attestati pubblicati nel registro delle imprese, vale la regola che il cedente/prestatore che si è avvalso della facoltà di emettere una nota di variazione in diminuzione non deve effettuare una variazione in aumento per la medesima operazione, se non a fronte del successivo pagamento, in tutto o in parte, del relativo corrispettivo.

In caso di omesso pagamento da parte del cessionario/committente, infatti, l'obbligazione iniziale rimane inadempiuta e l'eventuale risoluzione dell'accordo raggiunto in base al piano di risanamento non cambia questo aspetto, aprendo alla possibilità di procedere ad una nuova variazione in diminuzione dopo quella in aumento.
In conclusione, il principio di diritto ribadisce che l'obbligo di una variazione in aumento sussiste solo a fronte del pagamento, totale o parziale, del corrispettivo che ha costituito oggetto della precedente nota di variazione in diminuzione, eventualmente emessa.

• Principio di diritto del 10.01.2023 n. 1