Studio Caruso

Con Consulenza Giuridica n 2 del 15 settembre le Entrate forniscono chiarimenti sulla emunerazione aggiuntiva per le farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN ai fini IVA.

In particolare, viene precisato che tale remunerazione riconosciuta alle farmacie in via sperimentale per gli anni 2021 e 2022 e portata a regime dalla legge di Bilancio 2023 (articolo 1, comma 532, legge n. 197/2022), non è soggetta a Iva.

Una associazione di categoria, in rappresentanza di oltre 18.000 farmacie private convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale (SSN), chiede chiarimenti in merito alla natura della "remunerazione aggiuntiva" introdotta dalla legge di bilancio 2023. 

In particolare, chiede se detta remunerazione sia un contributo a fondo perduto, escluso dal campo di applicazione dell'IVA.

Le entrate nel dettaglio, chiariscono che con le risposte a interpello nn. 219 e 227 del 2022 viene qualificato non rilevante ai fini IVA la remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, disposta dal decreto legge 22 marzo 2021 n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, e meglio specificata nel relativo decreto attuativo (D.M. 11 agosto 2021). 

Il comma 532 unitamente al relativo decreto attuativo 30 marzo 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 24 maggio 2023, dispongono a regime una remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie, finalizzata a «salvaguardare la rete di prossimità rappresentata» da queste ultime. 

Tale remunerazione è riconosciuta «anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall'articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41» e, dunque, deve ritenersi in continuità con quest'ultima previsione. 

Inoltre, analogamente a quella riconosciuta in via sperimentale, anche «la remunerazione aggiuntiva (n.d.r. della legge di bilancio 2023) … non concorre alla determinazione della spesa farmaceutica convenzionata, ai fini del raggiungimento del limite di cui all'art. 1, comma 475, della legge 30 dicembre 2020, n. 178». 

L'erogazione di tali somme avviene al verificarsi di presupposti predefiniti e non è commisurata al prezzo dei farmaci (essendo riconosciuta in relazione alle singole confezioni cedute, a prescindere dal prezzo), né modifica il prezzo al pubblico del farmaco. 

Peraltro, specifica l'agenzia, l'elemento di novità rispetto alla precedente normativa e rappresentato dal fatto che "la remunerazione aggiuntiva prevista dal presente decreto concorre al calcolo del fatturato annuo del servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 1, comma 40-bis, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni e integrazioni", si ritiene dovuto alla presenza di un tetto massimo di spesa, la cui copertura è data a valere proprio sulle risorse di cui all'articolo 1, commi 34 e 34 -bis , della legge 23 dicembre 1996, n. 662. 

Pertanto l'erogazione è interrotta qualora risultino esaurite le risorse stanziate dalla norma e le eventuali somme erogate in eccesso devono essere recuperate.

Tali disposizioni inducono dunque a ritenere che le conclusioni delle risposte n. 219 e n. 227 del 2022, nel senso della non rilevanza ai fini IVA della remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, siano valide anche in relazione alla remunerazione aggiuntiva introdotta a regime dalla legge di bilancio 2023. 

• Risposta Consulenza Giuridica del 15.09.2023 n. 2

Con Risposta n 412 del 2 agosto le Entrate forniscono chirimenti sull'aliquota IVA applicabile a prestazioni inerenti i pasti svolte da una ONLUS.

Secondo le Entrate una società che fornisce pasti a una Onlus non potrà applicare l’Iva al 4% sui cibi destinati ai dipendenti dell’associazione in quanto tale aliquota è prevista quando le ''somministrazioni'' avvengono all'interno di una mensa aziendale. 

Nel caso di specie l'istante, una Azienda Pubblica di Servizi alla Persona, fa presente di aver stipulato con una ONLUS che si occupa di persone con disabilità intellettiva e/o relazionale un contratto con il quale si impegna a eseguire le  seguenti prestazioni: ­       

• «la preparazione […] dei pasti destinati agli utenti» di  un centro  socio  educativo e di una comunità alloggio, secondo il fabbisogno; ­            
•  «il  confezionamento  dei  pasti  nei  contenitori  termici  utilizzati  per  la  consegna»; ­    
• «il conseguente lavaggio di detti contenitori». 

La ONLUS: ­ 

• mette a disposizione i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto  dei pasti; ­          
• prende in carico i pasti presso la cucina dell'Istante; ­           
• consegna i contenitori e le casse termiche necessari al trasporto dei pasti  (privi di eventuali resti di cibo); ­ 
• fornisce le bevande, i condimenti, le stoviglie e tutto il necessario per la  distribuzione e la somministrazione dei pasti agli utenti.

L'Istante ha applicato fino ad oggi l'Iva nella misura agevolata del 10 per cento, ai sensi del numero 121) della Tabella A, Parte III, del decreto del Presidente  della  Repubblica  26  ottobre  1972,  n.  633  e recentemente facendo presente che una parte dei pasti è consumata dal proprio personale, ha richiesto, «limitatamente ai suddetti pasti», l'applicazione dell'aliquota del 4 per cento, ai sensi del  numero 37), della Tabella A, Parte II, allegata medesimo decreto.

A tal fine chiede chiarimenti in ordine alla corretta aliquota da applicare.

Le Entrate chiariscono che, per quanto concerne l'aliquota applicabile alla fattispecie in oggetto, si fa presente che il numero 121) della Tabella A, Parte III, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede l'applicazione dell'aliquota Iva del 10 per cento alle «somministrazioni di alimenti e bevande, effettuate anche mediante distributori automatici; prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto aventi ad oggetto forniture o somministrazioni di alimenti e bevande». 

Il numero 80) della predetta Tabella A, Parte III, prevede, tra l'altro, che l'aliquota agevolata  del 10 per  ento si applica alle «preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove […]». 

Al riguardo, si rileva che l'articolo 1, comma 40, della legge 27 dicembre 2020,  n. 178 (legge di bilancio per il 2021) prevede che «la nozione di preparazioni alimentari di cui al numero 80) della tabella A, parte III, (…) deve essere interpretata nel senso che in essa rientrano anche le cessioni di piatti pronti e di pasti cotti, arrostiti, fritti o altrimenti preparati in vista del loro consumo immediato, della loro consegna a domicilio o dell'asporto». 

Con la suddetta disposizione, il  legislatore ha inteso fornire una soluzione alla problematica concernente la qualificazione, agli effetti dell'Iva, dell'attività di preparazione dei cibi da consegnare a domicilio o da asporto poichè vi erano dubbi  se dovesse considerarsi quale ''cessione di  beni'' o ''prestazione di servizi'' (in quanto somministrazioni di alimenti). 

Tale distinzione rileva in quanto il contratto di somministrazione di alimenti e  bevande viene inquadrato nell'ambito delle fattispecie assimilate alle  prestazioni di  servizi dall'articolo 3,secondo comma, n. 4) del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972 e risulta caratterizzato  dalla commistione di  ''prestazioni di dare'' e  ''prestazioni di fare''. 

Tale elemento distingue le prestazioni di somministrazione dalle vendite di beni da asporto, che sono a tutti gli effetti cessioni di beni in virtù del prevalente obbligo di dare (cfr.  risoluzione 17 novembre 2016, n. 103/E).

La diversa qualificazione incide ai fini della individuazione dell'aliquota Iva da applicare, in quanto:

• la ''somministrazione'' è assoggettata all'aliquota Iva del 10 per cento,  ai sensi del citato numero 121),
• mentre la ''cessione'' è assoggettata ad Iva con l'aliquota propria applicabile in relazione alla singola tipologia di bene alimentare venduto.

Al riguardo, come rilevato nella citata risposta n. 581 del 2020, concernente la  cessione  di  preparazioni  alimentari  e  bevande  presso ristoranti, anche  alla luce  della  possibile coesistenza commerciale nello stesso locale della attività di somministrazione e di vendita, gli alimenti e le bevande possono essere  forniti tanto nell'ambito di una  più ampia prestazione di servizi di ''somministrazione'', quanto nell'ambito di una mera  cessione  nel  caso  della mera  vendita  da  asporto.  

In merito alla  distinzione in  esame, la Corte di giustizia ha chiarito che «al fine di stabilire se una prestazione complessa unica, quale quella oggetto delle varie cause di cui ai procedimenti principali debba essere qualificata cessione di beni o prestazione di servizi, occorre prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l'operazione per ricercarne gli elementi caratteristici e identificarne gli elementi predominanti». 

In particolare, la Corte ha giudicato l'operazione di ristorazione come una prestazione di servizi solo se caratterizzata da una serie di elementi e di atti, dei quali la cessione di cibi rappresenta soltanto una parte e nel cui ambito risultano predominanti ampiamente i servizi, diversamente dal caso di un'operazione di  mera cessione avente ad oggetto «alimenti da asportare non accompagnata da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato». 

In base a quanto sino ad ora esposto, pertanto, la sola fornitura di cibi e bevande nell'ambito dei servizi di ristorazione è considerata sia dal diritto unionale sia dall'Amministrazione finanziaria, una cessione di beni (cfr. anche risposta pubblicata n. 35 del 20 gennaio 2022). 

Nel caso in  esame, il contratto in esame non ha  per oggetto  la  ''somministrazione'' di pasti all'interno della mensa aziendale della ONLUS, bensì, la preparazione e confezionamento dei  pasti, ritirati presso la cucina dell'Istante, che l'ONLUS distribuisce in minima parte anche al proprio personale. Pertanto, non si ritiene sussistente l'applicazione della predetta aliquota del 4 per cento 

• Risposta ADE n 412 del 02.08.2023

Con risposta n 392 del 24 luglio le entrate chiariscono la detrazione dell'IVA assolta per l'acquisto di un immobile a destinazione abitativa, adibito a casa–vacanze – Articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 63.

L'istante è una società con attività immobiliare, che ha acquistato un immobile a destinazione abitativa utilizzato come casa–vacanze, e chiede,inderoga aquantostabilito dall'art 19 bis1 lett i) DPR 633/72 se può essere detratta l'IVA assolta in sede di acquisto dell'immobile qualificato come ''abitativo'' (categoria catastale A/7) e destinato allo svolgimento di attività commerciale, ovvero di locazione turistica.  

Le entrate ricordano che per l'articolo 19, commi 1 e 2, del Decreto IVA: 

• «(…), è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione (…)»; ­
• «Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19­bis2. (…) ». 

In deroga alle disposizioni di cui al citato articolo 19, il successivo articolo 19­ bis1  contempla delle ipotesi  di  esclusione  o limitazione della detrazione per taluni beni e servizi. 

In particolare,  per quanto  qui di interesse, per il comma  1, lettera i), del richiamato  articolo 19­bis1 «non è ammessa in detrazione l'imposta relativa all'acquisto di fabbricati, o di porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa, né quella relativa alla locazione o alla manutenzione,recupero o gestione deglistessi, salvo che per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni. La disposizione non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni esenti di cui al numero 8) dell'articolo 10 che comportano la riduzione della percentuale di detrazione a norma dell'articolo 19, comma 5, e dell'articolo 19­bis».

La  ratio di questa indetraibilità oggettiva va ravvisata, spiega l'agenzia, in linea  generale, nell'esigenza di evitare indebite detrazioni di imposta nei casi in cui l'acquisto abbia ad oggetto beni (i.e. fabbricati abitativi), nonché servizi relativi a detti beni, suscettibili di  essere utilizzati promiscuamente, sia nell'attività d'impresa sia per finalità estranee a essa. 

In merito alla  distinzione  tra  immobili a destinazione abitativa e immobili strumentali, diversi documenti di prassi chiariscono che è dirimente la classificazione catastale degli stessi, a prescindere dal loro effettivo utilizzo

Rientrano,  pertanto, nella  categoria  degli immobili ''abitativi''  tutte le unità immobiliari catastalmente classificate o classificabili nelle categorie da A/1 ad A/11, escluse quelle classificate o classificabili in A/10. 

La risoluzione n. 18/E del 22 febbraio 2012 (citata dall'Istante) chiarisce altresì che quando ''gli immobili abitativi, (n.d.r.sono) utilizzati dal soggetto passivo nell'ambito  di un'attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitta camere, etc.) che comporti l'effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad IVA, debbano essere trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per natura. Ne consegue che le spese di acquisto e manutenzione relative aisuddetti immobili non risentono dell'indetraibilità di cui all'articolo 19­bis1, comma 1, lettera i), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.'' 

L'agenzai prosegue affermando che in senso conforme vi è anche un consolidato orientamento della Corte di Cassazione, secondo cui la detrazione IVA ''…postula una necessaria correlazione fra i beni e iservizi acquistati e l'attività esercitata, nel senso che essi devono inerire all'impresa, anche se si tratti di beni non strumentali in senso proprio, purché risultino in concreto destinati alla finalità della produzione o dello scambio nell'ambito dell'attività dell'impresa stessa, con la precisazione che ''il nesso oggettivo che deve sussistere tra acquisto e impiego di beni e servizi… non è quello di diretta e meccanica utilizzazione, ma… si riassume in una necessaria relazione di inerenza tra la singola operazione di acquisto e l'esercizio dell'attività economica del soggetto passivo IVA'' (Cass. n. 5987 del 1992, n. 9452 del 1997, n. 6785 del 2009, n. 3458 del 2014).

Quindi, partendo dal presupposto che la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all'attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenuto conto dell'effettiva natura del bene in correlazione agli scopi dell'impresa, non già in termini puramente astratti (Cass. n. 16730 del 2007, n. 12036 del 2008), è stata riconosciuta la detraibilità dell'Iva sulle fatture dei lavori di ristrutturazione di una porzione di immobile avente addirittura destinazione  catastale abitativa (cat. A/2), ma in concreto utilizzato per lo svolgimento dell'attività ''affittacamere e case per vacanze'', e da qualificarsi perciò come bene strumentale, anche in forza del rilascio di apposita licenza da parte del Comune competente; così escludendosi che il diritto alla detrazione dell'Iva possa essere negato in forza della astratta classificazione catastale dell'immobile, dandosi invece prevalenza alla sua concreta destinazione (Cass. n. 8628 del 2015)'' (così Cass. Ordinanza 12 giugno 2020,  n. 11333, vedi anche sentenza 9 marzo 2016, n. 4606). 

Nel caso di specie, la Società afferma di voler continuare l'attività ricettizia, intrapresa da DELTA Srl, affidandone la gestione a quest'ultima, che si troverà di fatto a operare in veste di outsourcer.

Dai documenti esibiti in bozza sembra altresì che Immobiliare DELTA Srl agirà sulla base di un mandato con rappresentanza, conferito dall'Istante, in forza del quale  gli atti giuridici posti in essere dal mandatario producono i loro effetti direttamente in capo al mandante. 

Ne  consegue che,  se la prospettata attività turistico-­ricettiva è continuata dalla Società ­ anche se per il tramite di un outsourcer ­ nel rispetto della normativa di settore: ­ 

• le relative prestazioni sono assoggettate a IVA nella misura stabilita dal n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al Decreto IVA, ossia 10 per cento (cfr.sul punto anche risposta n. 84 del 2020); ­    
• ''In conseguenza dell'imponibilità delle prestazioni di alloggio in esame, in coerenza con i principi generali dell'IVA, l'imposta sull'acquisto di beni o servizi afferenti dette tipologie di prestazioni risulta detraibile benché relativa ad unità che sotto l'aspetto catastale si presentano come abitative'' (cfr. risoluzione n. 18/E del 2012).

• Risposta AdE 392 del 24.07.2023 - IVA

Il Disegno di Legge Delega fiscale approvato il 12 luglio 2023 dalla Camera, all'art. 7 si occupa di Razionalizzazione dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette.

In particolare, il comma 1 dell'art 7 stabilisce che, nell’esercizio della delega di cui all’articolo 1, il Governo osservi i seguenti princìpi e criteri direttivi specifici per la revisione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA):

• ridefinire i presupposti dell’imposta al fine di renderli più aderenti alla normativa dell’Unione europea,
• rivedere le disposizioni che disciplinano le operazioni esenti, anche individuando le operazioni per le quali i contribuenti possono optare per l’imponibilità, in linea con i criteri posti dalla normativa dell’Unione europea,
• razionalizzare il numero e la misura delle aliquote IVA secondo i criteri posti dalla normativa dell’Unione europea, al fine di prevedere una tendenziale omogeneizzazione del trattamento IVA per i beni e servizi similari, anche individuati mediante il richiamo alla nomenclatura combinata o alla classificazione statistica, meritevoli di agevolazione in quanto destinati a soddisfare le esigenze di maggior rilevanza sociale;
• rivedere la disciplina della detrazione per:
  • consentire ai soggetti passivi di rendere la detrazione maggiormente aderente all’effettivo utilizzo dei beni e dei servizi impiegati ai fini delle operazioni soggette all’imposta, prevedendo, in particolare, la facoltà di applicare il pro-rata di detraibilità ai soli beni e servizi utilizzati da un soggetto passivo sia per operazioni che danno diritto a detrazione sia per operazioni che non danno tale diritto;
  • armonizzare i criteri di detraibilità dell’imposta relativa ai fabbricati a quelli della normativa dell’Unione europea;
  • prevedere che, in relazione ai beni e servizi acquistati o importati per i quali l’esigibilità dell’imposta si verifica nell’anno precedente a quello di ricezione della fattura, il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui la fattura è ricevuta;
• ridurre l’aliquota dell’IVA all’importazione di opere d’arte, recependo la Direttiva n 2022/542/UE del 5 aprile 2022 del Consiglio, ed estendendo l’aliquota ridotta anche alle cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione;
• razionalizzare la disciplina del gruppo IVA al fine di semplificare le misure previste per l’accesso e l’applicazione dell’istituto;
• razionalizzare la disciplina IVA degli enti del Terzo settore, anche al fine di semplificare gli adempimenti relativi alle attività di interesse generale.

Con Risposta a interpello n 362 le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare alle cessioni di integratori per l'obesità

L'istante è una società leader nel settore farmaceutico e presto immetterà in commercio un prodotto dietetico.

Nel foglio illustrativo viene indicato come dispositivo medico certificato per il controllo del peso, la prevenzione ed il trattamento dell'obesità.

La Società  ha  presentato  formale  istanza  di  accertamento tecnico all'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli, Direzione Dogane Ufficio tariffa e  classificazione,  Sezione  ITV  e  pareri  di  classificazione  (di  seguito,  per  brevità,  la «Agenzia delle Dogane») al fine di verificare la riconducibilità del prodotto in esame alla voce tariffaria 2106, e, in particolare, al codice 2106.9092, così da valutare l'applicabilità o meno dell'aliquota IVA agevolata all'atto della commercializzazione. 

L'Agenzia delle Dogane ha provveduto a trasmettere il proprio parere nel quale, concordando con la tesi della Società istante, ha precisato che ''sulla base degli elementi forniti dalla Società e in applicazione della nota complementare n. 5 al Capitolo 21 la quale prevede la classificazione alla voce 2106 delle altre preparazioni alimentari presentate in dosi se destinate ad essere utilizzate come integratori alimentari purché non siano nominate né comprese altrove il prodotto in oggetto possa essere ricondursi alla sottovoce NC 2106 90''. 

L'Istante  chiede,  dunque,  chiarimenti  in  merito  all'applicazione  alla  cessione del  prodotto  di  cui  trattasi  dell'aliquota  Iva agevoalta.

L'Agenzia  delle  Entrate, al  fine  di  stabilire  la  misura dell'aliquota IVA applicabile alla cessione del prodotto ritiene utile richiamare integralmente il parere tecnico dell'Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli, richiesto dall'Istante in merito alla classificazione merceologica dello stesso. 

In  proposito,  l'Agenzia  delle  Dogane  ha  precisato che  ''Si  ritiene  che,  sulla base  degli  elementi  informativi  forniti  dalla Società  e  in  applicazione  della  nota complementare n. 5 al Capitolo 21 ­ la quale prevede la classificazione alla voce 2106 delle altre preparazioni alimentari presentate in dosi se destinate ad essere utilizzate come integratori alimentari purché non siano nominate né comprese altrove ­ il prodotto in oggetto possa ricondursi alla sottovoce NC 2106 90. 

Infatti, come esplicitato nelle Note Esplicative della Nomenclatura Combinata dell'Unione Europea e per quanto si può desumere dalla sentenza della Corte di Giustizia nelle  cause  riunite  da  C­410/08  a  C­412/08  (Swiss  Caps), tale tipologia  di  alimenti rientra nei ''complementi alimentari diversi''.  La caratteristica di tali prodotti è quella di contribuire al benessere dell'organismo senza esplicare alcun effetto profilattico o terapeutico (vedi punto 16 voce 2106, che ricomprende tra i complementi alimentari le preparazioni, a base di estratti di piante, di concentrati di frutta, di miele, di fruttosio etc.., addizionate di vitamine e talvolta di quantità molto piccole di composti di ferro). Queste preparazioni vengono spesso presentate in confezioni con l'indicazione che le stesse sono destinate a mantenere l'organismo in buona salute. Sono escluse da questa voce le preparazioni simili destinate a prevenire o a curare malattie o affezioni (voce 30.03 o 30.04))''.

Per individuare i beni cui possono applicarsi le aliquote IVA ridotte, la Tabella A, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, fa riferimento alle voci della Tariffa doganale comune in vigore al 31 dicembre 1987, successivamente superata dalla Nomenclatura combinata pubblicata sulla G.U.C.E. e aggiornata con cadenza annuale. 

Il numero 80) della tabella A, parte  III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972 prevede l'aliquota IVA nella misura ridotta del 10 per cento per le cessioni aventi ad oggetto la ''preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (v.d. ex 21.07), esclusi gli sciroppi di qualsiasi natura''.

Tenuto conto del suddetto parere dell'ADM, si rileva che il codice NC 2106 corrisponde alla voce 2107 della Tariffa doganale in vigore al 31 dicembre 1987, richiamata nel punto 80) della Tabella A, parte III, allegata al decreto IVA (cfr. risoluzione  n.  383/E del  2008,  risoluzione  31  ottobre  2005,  n.  153/E,  risoluzione  10 luglio 2008, n. 290/E, risoluzione 14 ottobre 2008, n. 383/E, risposte agli interpelli nn. 8, 12 e 365 del 2019, nn. 269 e 270 del 2020, nn. 332, 333, 382, 383, 385 e 386 del 2021). 

Dunque, si conclude che il prodotto in esame rientri tra le ''preparazioni alimentari non nominate né comprese altrove (vd. ex 2107), esclusi glisciroppi di qualsiasi natura'', le cui cessioni sono soggette ad IVA con applicazione dell'aliquota nella misura del 10 per cento.

• Risposta AdE 362 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta n 363 del 26 giugno le Entrate specificano quale sia la corretta aliquota da applicare all'attività di affettamento salumi svolta su contratto per conto di terzi.

La  Società Alfa Spa svolge la propria attività di lavorazione carni e il suo core business è costituito dall'attività di servizio all'industria della carne e dei salumi, dalla preparazione dei principali tagli della carne suina, come cosce, gole, spalle, pancette e lombi oltre ad una vasta gamma di triti magri e grassi.

L'Istante ha intrapreso nell'ultimo anno la preparazione di carne suina porzionata, si è dotata di due linee di affettamento dei salumi stagionati e ha avviato una nuova attività di affettamento del prosciutto stagionato.   

L'attività di affettamento verrà attuata, sulla base di appositi contratti di affettamento (conto lavorazione), per conto terzi ed in particolare avendo come committente una società facente parte del medesimo gruppo, in quanto controllata dalla società che controlla la stessa Alfa.

Tanto premesso l'Istante fa presente che l'art. 16, comma 3, del DPR 633/1972 stabilisce che le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'opera, di appalto e simili che hanno ad oggetto la produzione di beni scontano l'IVA con la stessa aliquota applicabile alla cessione dei beni prodotti. 

Al riguardo la società istante chiede di conoscere se i servizi di affettamento di salumi possano fruire dell'aliquota IVA del 10 per cento ai sensi del citato art. 16, comma 3, del DPR n. 633 del 1972 considerato che, in base all'art. 1, comma 7, del D.L. 417/1991, tra le attività volte alla produzione di beni richiamate dal  citato  art.  16  comma  3  sono  comprese  anche  le operazioni di perfezionamento, montaggio, assiemaggio, trasformazione, modificazione e simili, che vengono eseguite nella produzione, anche se relative a semilavorati.

Le Entrate specificano che ai fini della soluzione del quesito posto dalla società istante, risulta determinante stabilire se le attività di ''produzione'' del bene, nell'accezione di cui al citato art. 1, comma 7, del d.lgs. n. 471 del 1991, possano ricomprendere anche quelle svolte dall'interpellante, propedeutiche alla successiva distribuzione del prodotto, quali, in particolare, l'attività di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati (nel caso di specie essenzialmente prosciutto) da effettuare per la società committente ''Beta S.p.A.''. 

Al riguardo tornano utili i chiarimenti resi con la risoluzione 69 del 13 luglio 1998, con la quale è stato chiarito che trova applicazione l'aliquota IVA del 10 per cento ai servizi di disossatura del prosciutto e di confezionamento del prosciutto disossato (i.e.  la  medesima  aliquota  applicabile  alla cessione  del  prosciutto), in  quanto  secondo l'amministrazione  si tratta di ''operazioni strettamente connesse alla produzione del prosciutto''. 

Tali prestazioni infatti realizzano, sostanzialmente, una fase del processo produttivo conferendo al prodotto in argomento la qualificazione tipica di prosciutto crudo disossato.

Per quanto attiene alle prestazioni di confezionamento del prosciutto disossato, si  ritiene che le stesse costituiscano una fase del ciclo produttivo. Infatti il confezionamento sottovuoto del prosciutto disossato è una prestazione necessaria che segue la disossatura ed è finalizzata ad evitare che il prosciutto, una volta privato dell'osso, si deteriori.

Dal citato documento di prassi emerge che elemento dirimente ai fini dell'applicazione dell'articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972 è che la prestazione svolta sia strettamente funzionale alla ''produzione'' di un bene. 

Tali conclusioni trovano conferma anche nelle pronunce con cui l'amministrazione finanziaria ha negato l'applicabilità del disposto del citato articolo 16, comma 3, del DPR 633 del 1972. 

Ad  esempio,  la  risoluzione  n.  58  del  2004  ha  precisato  che  gli ''ulteriori'' servizi sanitari (offerti insieme a quelli di macellazione) devono essere assoggettati  ad  aliquota  ordinaria  in  quanto  non  possono  essere  annoverati  tra  le operazioni di produzione di cui al comma 3 del citato art. 16.

Tanto premesso, nel caso di specie in base a quanto si evince dal contratto stipulato dalla società istante e ''Beta S.p.A.'', la società si impegna a fornire alla committente servizi di affettamento e di confezionamento di ''salumi stagionati'' (essenzialmente prosciutto) che, in base a quanto asserito dalla società istante costituirebbero dei ''semilavorati''  vale  a dire  prodotti  incompleti che necessitano di ulteriori lavorazioni prima di essere immessi sul mercato. 

In proposito, si è dell'avviso che ­ a prescindere dalla qualifica dei salumi di cui trattasi come ''semilavorati'', caratteristica che non si evince dal contratto allegato né è verificabile in sede di interpello, in applicazione dei criteri ermeneutici desumibili dalla prassi amministrativa sopra citata, i servizi di affettamento e di confezionamento resi dalla società istante non sono annoverabili tra le operazioni ''che hanno per oggetto la produzione di beni'' ai sensi e per gli effetti dell'art. 16, terzo comma, del d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, ma attengano ad una fase successiva alla produzione del bene e, in particolare, alla fase di immissione in commercio e distribuzione del prodotto.

Ad avviso della Agenzia, infatti, detti servizi non sono strettamente funzionali alla produzione del bene né, in base agli elementi istruttori desumibili dall'istanza e dalla documentazione prodotta a corredo della stessa, è possibile qualificare gli stessi come servizi senza i quali non sarebbero identificabili e ''completi/finiti'' i prodotti in questione (i.e. salumi stagionati).

Ne consegue che i servizi di affettamento e di confezionamento di salumi stagionati resi dalla società istante dovranno essere assoggettati ad IVA con applicazione dell'aliquota ordinaria.

• Risposta AdE 363 del 26.06.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 345 del 13 giugno le Entrate chiariscono l'aliquota IVA da applicare ad alcuni dispositivi medici.

In particolare viene specificato quando ad un collirio pluridose sia applicabile l'aliquota agevolata IVA.

L'istante dichiara di svolgere l'attività di produzione e confezionamento di piante officinali, prodotti erboristici, integratori alimentari, dispositivi medici e prodotti fitocosmetici. 

Tra gli altri, commercializza, applicando l'aliquota IVA del 22 per cento, il ''prodotto oftalmico in formato pluridose'' confezionato  in  un flaconcino  da  15  ml,  che è una soluzione contenente  acque  distillate e acqua per preparazioni iniettabili.

L'Istante ha chiesto all'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli il preliminare parere di accertamento tecnico.  ADM ha classificato il citato prodotto nella sottovoce NC 3307 90. 

La Società, non condividendo tale parere tecnico ha richiesto un parere ad un professionista specializzato nel settore, che ha redatto una relazione tecnica, dalla quale risulta che detto prodotto svolge ''un'azione terapeutica di tipo meccanico'', rendendo possibile la classificazione dello stesso come dispositivo medico. 

Tutto ciò premesso, l'Istante chiede quale aliquota IVA applicare alle cessioni del prodotto.

Le Entrate replicano che la circolare 14  giugno  2010, n.  32/E, al paragrafo  9, chiarisce che il trattamento fiscale dei suddetti beni, agli effetti della corretta applicazione della aliquota IVA, richiede di procedere preliminarmente a un esatto accertamento tecnico del prodotto, teso ad acclarare la complessiva ed effettiva composizione e qualificazione merceologica ai fini doganali. 

Tale accertamento tecnico esula dalle sue competenze rientrando piuttosto tra quelle di ADM, tant'è  che le istanze aventi per  oggetto l'individuazione dell'aliquota IVA sulla cessione dei menzionati prodotti, prive del citato parere, sono da ritenersi inammissibili e agli stessi non potrà essere fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica.

Non rientra nelle prerogative di questa Agenzia disattendere il parere tecnico rilasciato dalla competente ADM, né è possibile sostituire lo stesso con relazioni tecniche di parte. 

Peraltro, come già  chiarito  nella precedente risposta all'interpello presentato dall'Istante  in merito al prodotto ''monodose'' ­che, a differenza di quello oggetto del presente interpello, è stato classificato da ADM nell'ambito della voce 3004 della Nomenclatura combinata, la  norma  di interpretazione autentica di cui all'articolo  1, comma  3,  della  Legge di  Bilancio  2019  fa  rientrare  «i dispositivi  medici  a  base  di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento, prevista dal numero 114) della Tabella A, parte III, allegata Decreto IVA. 

Tale norma, tuttavia, non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella  voce 3004 della  Nomenclatura  combinata (tra  le  molte  risposte  a interpelli pubblicate, cfr. n. 32 del 7 febbraio 2020, n. 220 del 21 luglio 2020, n. 607 del 18 dicembre 2020, n. 646 del 1° ottobre 2021, n. 51 del 25 gennaio 2022, n. 483 del 3 ottobre 2022). 

Di conseguenza ai dispositivi medici che non possono essere classificati in tale voce non può ritenersi applicabile l'aliquota IVA ridotta a norma del citato n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta AdE 345 del 13.06.2023 - Interpello

Con Provvedimento n 210441 del 13 giugno le Entrate disciplinano le regole di attuazione dell’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 relative alle comunicazioni per la promozione dell’adempimento spontaneo nei confronti dei soggetti per i quali risulta un adempimento sulla Dichiarazione IVA 2023.

Nel dettaglio, con il provvedimento, sono individuate le modalità con le quali sono messe a disposizione del contribuente e della Guardia di finanza, anche mediante l’utilizzo di strumenti informatici, le informazioni relative alla presenza di:

• fatture elettroniche, 
• dati relativi alle operazioni di cessione di beni e di prestazione di servizi effettuate e ricevute verso e da soggetti non stabiliti nel territorio dello Stato 
• corrispettivi giornalieri trasmessi, 

che segnalano:

• la possibile mancata presentazione della dichiarazione IVA per il periodo di imposta 2022,
•  o la presentazione della stessa senza quadro VE o con operazioni attive dichiarate per un ammontare inferiore a 1000 euro, minore rispetto all’ammontare delle cessioni rilevanti ai fini IVA effettuate nello medesimo periodo d’imposta.

Gli elementi e le informazioni riportati al punto 1.2 del presente provvedimento ossia:
a) codice fiscale e denominazione/cognome e nome del contribuente;
b) numero identificativo e data della comunicazione, codice atto e periodo d’imposta;
c) data e protocollo telematico della dichiarazione IVA trasmessa per il periodo di imposta
2022;

d) data di elaborazione della comunicazione in caso di mancata presentazione della
dichiarazione IVA entro i termini prescritti;

contenuti nelle comunicazioni inviate via PEC dalle entrate forniscono al contribuente dati utili al fine di presentare la dichiarazione IVA entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione ovvero di porre rimedio agli eventuali errori od omissioni commessi nelle dichiarazioni presentate mediante l’istituto del ravvedimento operoso. 

Attenzione al fatto che, come sottolineato dallo stesso provvedimento,  tale comportamento potrà essere posto in essere a prescindere dalla circostanza che la violazione sia già stata constatata ovvero che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo, di cui i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza, salvo la notifica di un atto di liquidazione, di irrogazione delle sanzioni o, in generale, di accertamento, nonché il ricevimento di comunicazioni di irregolarità di cui agli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 e degli esiti del controllo formale di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 

Nel provvedimento sono altresì indicate le modalità con le quali i contribuenti possono richiedere informazioni o comunicare all’Agenzia delle Entrate eventuali elementi, fatti e circostanze dalla stessa non conosciuti.

Leggi anche Dichiarazione IVA tardiva 2023: possibile entro 90 giorni con sanzioni

• Provvedimento Ade n 210441 13.06.2023 tardive IVA

Con Risposta a interpello 321 del 9 maggio le Entrate chiariscono che le lezioni di inglese fatturate agli istituti committenti da un ente che ha ottenuto l’esenzione per il “riconoscimento” vincolante dell’ufficio scolastico, sono senza IVA se: 

• permangano i presupposti che hanno determinato l’applicazione del regime di favore, 
• le prestazioni siano identiche a quelle del “riconoscimento” e non consistano nella mera messa a disposizione di docenti. 

L'istante afferma di svolgere corsi di formazione  di lingua inglese e di aver ottenuto il riconoscimento all'applicazione del regime di esenzione IVA così come previsto dall''articolo 10, comma 1, n. 20), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633

L'Istante dovrà erogare corsi di lingua per conto di due diverse società, ossia: 

a) ALFA, anch'essa in possesso dei requisiti di esenzione; 

b) BETA, priva dei requisiti di esenzione. 

Dato che dovrà fatturare questa prestazione a tali soggetti, chiede chiarimenti in merito all'applicazione del regime di esenzione di cui all'articolo 10, comma 1, n. 20) del Decreto IVA, fermo restando che il corso verrà fatturato ai discenti direttamente da ALFA e BETA.

In recepimento dell'articolo 132 della Direttiva CE n. 112 del 2006, l'articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA prevede l'esenzione dall'IVA per «le prestazioni educative dell'infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l'aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da enti del Terzo settore di natura non commerciale, (…)». 

Detta disposizione subordina l'applicazione del beneficio dell'esenzione dall'IVA al verificarsi di due requisiti, uno di carattere oggettivo e l'altro soggettivo. Le prestazioni a cui si riferisce devono perciò essere: 

• di natura educativa dell'infanzia e della gioventù o didattica di ogni genere, ivi compresa l'attività  di  formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale (requisito oggettivo);
• erogate da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni (requisito soggettivo). 

In conformità con quanto precisato dalla circolare n. 22/E del 2008  (paragrafo 3), a seguito del parere tecnico vincolante espresso dall'Ufficio Scolastico Regionale per il Lazio, la Direzione regionale del Lazio dell'Agenzia delle entrate ha riconosciuto all'Istante, il regime di esenzione IVA previsto dall' articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA. 

È  bene  ricordare che  tale  regime non  vale  per  tutte  le  attività  espletate  dalla Società, essendo circoscritto all'attività di natura educativa e didattica specificatamente riconosciuta.

L'Istante, pertanto, deve valutare se, in base agli accordi stipulati con gli istituti interessati, l'attività  che rende a loro  favore sia la stessa attività di  insegnamento per la quale ha ottenuto il  riconoscimento e non consista invece in  una mera messa a disposizione di  insegnanti,  in cui  il docente ''svolge  temporaneamente  compiti  di insegnamento sotto la responsabilità di quest'ultimo istituto'' (cfr sentenza della Corte di Giustizia UE, C­434/05 del 14 giugno 2007, par. 19, 22, 23). 

In quest'ultima fattispecie non ricorrono i presupposti per l'esenzione IVA in commento perché, come chiarito dalla stessa Corte, ''la messa a disposizione (di personale) dell'istituto destinatario di un docente in tali condizioni non può essere considerata, in quanto tale, come un'attività idonea a rientrare nella nozione di «insegnamento» ai sensi dell'art. 13, parte A, n. 1, lett. i), della sesta direttiva''.

Nel  rimandare a tale  sentenza  per ogni  ulteriore chiarimento, si ritiene che le prestazioni che la Società intende effettuare a favore dei discenti di Alfa e Beta siano esenti da IVA ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 20) del Decreto IVA al ricorrere delle seguenti condizioni: 

• 1.permangano in capo all'Istante i presupposti di fatto e di diritto in base ai quali la Direzione regionale del Lazio ha reso il citato parere; 
• 2.le  prestazioni siano identiche  a  quelle oggetto  di  ''riconoscimento''  e  non consistano nella mera messa a disposizione di docenti, nel senso chiarito dalla Corte di Giustizia UE. 

Al ricorrere dunque di questi presupposti l'Istante può fatturare le prestazioni pattuite in esenzione da IVA agli istituti ''suoi committenti'',  ''riconosciuti''  o  meno.  

Le entrate specificano infine che, in merito alla prestazione di insegnamento che gli istituti suoi committenti a loro volta fatturano ai propri discenti, è dirimente il possesso del requisito del  ''riconoscimento''.  

Quindi si conclude che, 

• mentre per le prestazioni d'insegnamento erogate da ALFA (in possesso dei requisiti per l'esenzione) si ritiene applicabile l'esenzione IVA  in commento, 
• la mancanza dei medesimi requisiti in capo a BETA non permette di considerare le prestazioni rese da quest'ultima esenti da IVA ai sensi l'articolo 10, n. 20) del Decreto IVA.

• Risposta AdE 321 del 09.05.2023 - Interpello

Con Risposta a interpello n 483 del 3 ottobre le entrate chiariscono dubbi in merito alla aliquota IVA applicabile ai dispositivi medici.

L'agenzi specifica che il parere favorevole all’aliquota agevolata, fornito dall’Agenzia delle Dogane competente, non lascia dubbi sul trattamento fiscale, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, delle cessioni dei prodotti proposti nell'interpello.

La Società Alfa riferisce di produrre, per conto di Beta, 5 prodotti e chiede se le cessioni di tali prodotti sono soggette all'aliquota IVA ridotta prevista dal Decreto IVA, alla Tabella A, parte III "Beni e servizi soggetti all'aliquota del 10 per cento", n. 114, quali "medicinali pronti per l'uso umano o veterinario, compresi i prodotti omeopatici; sostanze farmaceutiche ed articoli di medicazione di cui le farmacie devono obbligatoriamente essere dotate secondo la farmacopea ufficiale". 

In base all'articolo 1, comma 3, della legge 30 dicembre 2018, n. 145: "Ai sensi dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, devono intendersi compresi nel numero 114) della tabella A, parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante l'elenco dei beni e servizi soggetti all'aliquota del 10 per cento, anche i dispositivi medici a base di sostanze normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata di cui all'allegato 1 del regolamento di esecuzione (UE) 2017/1925 della Commissione del 12 ottobre 2017 che modifica l'allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune". 

L'Istante precisa di aver richiesto pareri all'Agenzia delle Dogane e Monopoli la quale afferma che i dispositivi in questione sono da ricomprendere nella voce 3004 della tariffa doganale.

L'agenzia replica che la circolare 10 aprile 2019 n. 8/E ha chiarito che la norma di interpretazione autentica di cui all'articolo 1, comma 3, della Legge di Bilancio 2019, fa rientrare «i dispositivi medici a base di sostanze, normalmente utilizzate per cure mediche, per la prevenzione delle malattie e per trattamenti medici e veterinari, classificabili nella voce 3004 della nomenclatura combinata (…)» tra i beni le cui cessioni sono soggette all'aliquota IVA del 10 per cento.

La norma di interpretazione autentica citata, tuttavia, non riguarda tutti i dispositivi medici, bensì solo quelli classificabili nella voce 3004 della Nomenclatura combinata.

La classificazione merceologica di un prodotto rientra nella competenza esclusiva di ADM e, dunque, anche la classificazione dei prodotti oggetto del presente interpello nell'ambito della voce doganale 3004.

L'Istante ha prodotto i necessari pareri di accertamento tecnico, rilasciati da ADM, pertanto. preso atto delle classificazioni nella voce 3004 effettuate da ADM, le cessioni dei prodotti oggetto del presente interpello sono conseguentemente soggette all'aliquota IVA del 10 per cento prevista dal n. 114) della Tabella A, parte III, allegata al Decreto IVA.

• Risposta a interpello n 483 del 3 ottobre 2022