Studio Caruso

Con Risposta a interpello n 525 del 26 ottobre 2022 le Entrate chiariscono dubbi sulla agevolazione "prima casa" e la tassazione dell'atto di rinuncia al diritto di abitazione. 

L'istante specifica che a seguito del decesso del coniuge, ha ereditato il 50% della proprietà dell'abitazione coniugale e che l'altro 50% è stato ereditato dalla figlia. Sull'immobile si è costituito il diritto di abitazione in favore del coniuge superstite.

In sede di dichiarazione di successione sono state applicate le agevolazioni "prima casa", ai sensi dell'articolo 69 della legge del 21 novembre 2000, n.342.

Ciò posto, il padre (coniuge superstite) intende acquistare la piena proprietà di un nuovo immobile nello stesso Comune ove si trova l'immobile ereditato, "da adibire a casa di abitazione e nel quale trasferire la propria residenza anagrafica, fiscale e il domicilio". 

In relazione a tale acquisto, il padre intende richiedere le agevolazioni "prima casa" e afferma che "il solo vincolo ostativo è rappresentato dalla titolarità esclusiva ex lege del diritto di abitazione sulla ex-casa coniugale" [cfr. lettera b), nota II-bis, articolo 1, della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n.131]. 

Viene fatto presente, inoltre, che il padre intende rinunciare al suddetto diritto di abitazione a titolo gratuito e, pertanto, chiede se: 

• la rinuncia debba essere formale o tacita; in tale ultimo caso se "sia sufficiente il solo trasferimento della residenza e il domicilio in altro immobile perché si abbia il venir meno automatico del diritto di abitazione", dichiarando in fase di rogito per l'acquisto del nuovo immobile il proprio impegno a trasferirvi entro 18 mesi la propria residenza e se la rinuncia sia soggetta a trascrizione; 
• la rinuncia sia assoggettata a tassazione ai fini delle imposte indirette e, in tal caso, se le imposte debbano essere calcolate per il 50% del loro ammontare totale, posto che «la rinuncia al diritto di abitazione comporterebbe infatti la ricostituzione della piena proprietà dell'immobile non solo dell'altro proprietario superficiario, ma anche dello stesso» rinunciante.

Le Entrate chiariscono che:

• ai sensi dell'articolo 1350 del codice civile la rinuncia al diritto di abitazione deve farsi per atto pubblico o per scrittura privata, sotto pena di nullità;
• tale atto va trascritto ai sensi dell'articolo 2643, comma 1, del codice civile in quanto avente ad oggetto un diritto reale immobiliare;
• l'atto di rinuncia a titolo gratuito, ai fini fiscali, è considerato " trasferimento", ai sensi dell'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, che dispone "Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni."
• la rinuncia, a titolo gratuito, costituisce presupposto per l'applicazione dell'imposta sulle donazioni. Inoltre, sono dovute le imposte ipotecaria e catastale rispettivamente:
  • nella misura proporzionale dell'1 per cento (art. 1 della Tariffa, allegata al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347)
  • e del 2 per cento (art. 10 del medesimo decreto)
•  nel caso di specie la base imponibile sulla quale calcolare le sopra indicate imposte è costituita dal valore del diritto di abitazione oggetto di rinuncia alla data dell'atto, nella misura del 50 per cento corrispondente alla quota di proprietà dell'abitazione della figlia. 

Per quanto concerne gli ulteriori i successivi quesiti, le Entrate chiarendo che alla rinuncia di un diritto reale a titolo gratuito si applicano le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, hanno negato a tale fattispecie l’applicabilità dell’agevolazione prima casa (sempre che in capo al beneficiario della rinuncia – nel caso concreto, la figlia del rinunciante – ne sussistano i presupposti).

Si tratta di una lettura restrittiva della norma di cui all’articolo 69, legge 342/2000, recante l’agevolazione prima casa per i trasferimenti immobiliari «derivanti da successioni o donazioni» la quale non viene ritenuta estensibile agli «atti a titolo gratuito» e alla costituzione di vincoli di destinazione nonostante che si tratti di fattispecie alle quali si applica l’imposta di donazione  

NORME E TRIBUTI

Il Sole 24 Ore

27 ottobre 2022

Dimensione carattere

Non scatta il bonus prima casa per la rinuncia al diritto di abitazione

Gli atti a titolo gratuito non rientrano nell’agevolazione

Le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura proporzionale

Angelo Busani

La rinuncia a titolo gratuito al diritto di abitazione deve essere tassata, oltre che con l’imposta di donazione, con le imposte ipotecaria e catastale e le rispettive aliquote del 2 e dell’1%, da applicare al valore del diritto rinunciato. Non si può applicare l’agevolazione prima casa e così degradare alla misura fissa le imposte proporzionali.

Così afferma l’agenzia delle Entrate nella risposta a interpello 525 del 26 ottobre 2022, ove è stato preso in esame il caso di un contribuente che, a seguito del decesso della moglie, aveva conseguito il diritto di abitazione ex lege (articolo 540 del Codice civile) sulla casa già adibita a residenza coniugale ed ereditata per quote eguali dalla figlia della defunta e dal coniuge superstite.

Costui, accingendosi all’acquisto di una nuova abitazione, ha dunque domandato se la rinuncia alla quota del 50 per cento del diritto di abitazione gravante sulla quota di comproprietà ereditata dalla figlia potesse avere l’effetto di consentirgli di avvalersi dell’agevolazione prima casa e quale fosse il carico impositivo di questa rinuncia.

Le Entrate hanno dunque avallato l’operazione. Ed è interessante notare che non una sola parola è stata spesa sul punto se si potesse interpretare l’ipotizzata “manovra” come elusiva dei presupposti che la legge stabilisce per l’avvalimento dell’agevolazione prima casa, a conferma della piena legittimità di queste operazioni che spesso i privati pongono in essere per conformare ad hoc la loro situazione patrimoniale, in modo da potersi presentare idonei ad avvalersi di un beneficio fiscale.

Peraltro, sancendo che alla rinuncia di un diritto reale a titolo gratuito si applicano le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, le Entrate – come sopra osservato – hanno negato a tale fattispecie l’applicabilità dell’agevolazione prima casa (sempre che in capo al beneficiario della rinuncia – nel caso concreto, la figlia del rinunciante – ne sussistano i presupposti): viene infatti letta restrittivamente la norma di cui all’articolo 69, legge 342/2000, recante l’agevolazione prima casa per i trasferimenti immobiliari «derivanti da successioni o donazioni» la quale non viene ritenuta estensibile (affermazione già espressa nelle circolari 3/E/2008 e 18/E/2013) agli «atti a titolo gratuito» e alla costituzione di vincoli di destinazione nonostante che si tratti di fattispecie alle quali si applica l’imposta di donazione.

Con Risposta a interpello n 441 del 30 agosto le entrate affrontano il caso della decadenza parziale dalle agevolazioni prima casa a seguito di costituzione del diritto di usufrutto sull'immobile agevolato prima del decorso dei cinque anni dall'acquisto. 

L'istante, cittadino italiano residente all'estero, iscritto all'AIRE, fa presente che nel 2021 ha acquistato in Italia un immobile abitativo, fruendo dell'agevolazione cd. " prima casa" disciplinata dalla Nota II-bis all'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR). 

Egli afferma che "non potendo prevedere, per motivi lavorativi, di trasferire la propria residenza in Italia in tempi brevi, lo scrivente sta valutando se costituire un diritto di usufrutto a tempo determinato a favore della propria moglie". 

Premesso quanto sopra, l'istante chiede di conoscere:

1) se l'usufrutto a tempo determinato produce i medesimi effetti dell'usufrutto vitalizio (compressione del diritto di proprietà), rendendo quindi applicabile quanto disposto di cui al comma 4 della citata Nota II-bis (ossia la decadenza dalle agevolazioni fruite, nella presente ipotesi, parziale); 

2) se, nel caso in cui la risposta al precedente punto a) sia positiva, la base imponibile su cui applicare le imposte di registro, ipotecarie e catastali dovute nella  misura ordinaria (oltre alla sanzione e agli interessi) sia costituita dall'intero valore del bene, oppure venga rapportata al valore del diritto di usufrutto costituito a tempo determinato 

Le Entrate  ricordano che l'agevolazione per l'acquisto della "prima casa" è disciplinata dalla Nota II-bis, posta in calce all'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR). 

Il comma 4 della sopra citata Nota II-bis prevede che «In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte. (…) Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell'articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale». 

Pertanto, si incorre nella decadenza dall'agevolazione fruita in caso di trasferimento degli immobili acquistati con i benefici in esame entro i cinque anni dall'acquisto, se non si procede a un nuovo acquisto entro un anno dall'alienazione dell'immobile agevolato.

In relazione alla possibile decadenza parziale dall'agevolazione, con la risoluzione del 16 febbraio 2006, n. 31/E è stato chiarito che: così come il regime di favore trova applicazione anche con riferimento all'acquisto di una quota di abitazione (cfr. circolare n. 19 dell'1 marzo 2001, paragrafo 2.2.3), allo stesso modo deve ritenersi che la vendita di una quota o di una parte di essa (prima dei cinque anni), determini la decadenza per la quota o porzione di immobile ceduta. 

In tal senso, il richiamo contenuto nella menzionata norma al "trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati" deve intendersi riferito anche alle quote o porzioni di immobili (nello stesso senso v. ordinanza Corte Cassazione n. 24658 dell'8 ottobre 2018). 

Con la risoluzione dell'8 agosto 2007, n. 213/E, inoltre, in relazione alla richiamata normativa, è stato chiarito che la cessione del diritto di nuda proprietà, entro i cinque anni dall'acquisto agevolato, comporta la decadenza dai benefici in questione e in tale ipotesi la perdita del beneficio riguarda la parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto. 

In particolare, si applicano al prezzo dichiarato nell'atto di acquisto i coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto, di cui al prospetto dei coefficienti allegato al TUR, con riferimento alla data in cui il diritto è stato acquisito. 

Pertanto, la perdita del beneficio è rapportata al valore del diritto parziario ceduto.

Analogamente, si incorre nella decadenza parziale dall'agevolazione fruita in sede di acquisto della piena proprietà dell'abitazione, anche nel caso di costituzione di diritti reali, quali l'usufrutto, l'uso o l'abitazione, in quanto cessione parziale del suddetto più ampio diritto. 

La costituzione del diritto di usufrutto sull'immobile agevolato di cui alla fattispecie in esame, comporta, infatti, una compressione del diritto di piena proprietà acquistato dall'istante con le agevolazioni. 

L'agenzia condivide, pertanto, la soluzione proposta dall'istante, secondo la quale la decadenza dall'agevolazione opera proporzionalmente al valore del diritto parziario ceduto. 

Conseguentemente, ai fini fiscali, sul valore del diritto alienato va recuperata la differenza tra la tassazione agevolata e la tassazione ordinaria, oltre alla sanzione e agli interessi, ai sensi del richiamato art. 1, comma 4 della Nota II-bis Parte prima, del TUR. La base imponibile su cui calcolare le imposte di registro, ipotecarie e catastali nella misura ordinaria ai fini del recupero della differenza dovuta, dovrà essere rapportata al valore dell'usufrutto a tempo determinato, calcolato ai sensi dell'articolo 48 del TUR ("Valore della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione") che fa espresso rinvio all'articolo 46 del TUR ("Rendite e pensioni"). 

• Risposta a interpello n 441 del 30 agosto 2022

Con Risposta a interpello n 349 del 28 giugno le Entrate forniscono chiarimenti sulla perdita della agevolazione prima casa nel caso di acquisto della nuda proprietà da parte di una cittadina italiana residente all'estero.

Vediamo i dettagli.

L'istante residente all’estero e iscritta all'AIRE ha acquistato casa in Italia e l'ha rivenduta prima dei 5 anni con impegno a ricomperare altro immobile entro un anno per non perdere l'agevolazione prima casa.

Provvede poi ad acquistare un nuovo immobile intestando a se stessa la nuda proprietà e a una parente il diritto di usufrutto, l'agenzia ritiene che non potrà fruire del regime agevolato, riconosciuto dalla norma solo per la proprietà piena dell’immobile. 

Di contro, l'agenzia aggiunge che come precisato anche nella risposta a interpello n. 627/2021 la stessa istante, cittadina iscritta all’Aire, non è tenuta ad adibire il nuovo immobile acquistato entro l’anno anno successivo alla vendita, ad abitazione principale in quanto tale obbligo non può essere imposto a chi vive stabilmente all’estero.

L'agenzia spiega che in linea generale la decadenza dalla agevolazione prima casa è evitata, se il contribuente, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con i benefici, proceda all'acquisto di altro immobile che deve essere destinato ad abitazione principale.

Con particolare riguardo alla situazione del cittadino emigrato all'estero, si osserva che in base alla Nota II-bis della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986  l'agevolazione spetta a condizione che "l'immobile acquistato costituisca la 'prima casa' nel territorio italiano". 

Come chiarito dalla circolare 12 agosto 2005, n. 38/E, l'agevolazione compete a condizione che l'immobile sia ubicato in qualsiasi punto del territorio nazionale, senza, peraltro, che sia necessario per l'acquirente stabilire entro diciotto mesi la residenza nel Comune in cui è situato l'immobile acquistato (cfr. anche circolare n. 19/E del 1 marzo 2001, paragrafo 2.1.2. e circolare n. 1 del 2 marzo 1994 capitolo I, paragrafo 2, lett. b), purché sussistano gli altri requisiti di cui alle lettere b) e c) della più volte richiamata Nota II-bis. 

Con la risposta dell'Agenzia delle entrate n. 627 del 2021 è stato affermato che, coerentemente alla disposizione relativa alla fruizione dell'agevolazione in sede di (primo) acquisto da parte del cittadino residente all'estero, anche in sede di riacquisto di altra abitazione sul territorio nazionale, non sia necessario ottemperare all'obbligo di adibire il nuovo immobile ad abitazione principale; ciò in quanto tale obbligo (analogamente a quello di residenza) non può essere imposto ai cittadini che vivono stabilmente all'estero e che, pertanto, si trovano nella impossibilità di adibire la casa acquistata «a propria abitazione principale». 

Sul tema della piena proprietà l’Agenzia richiama la sentenza della Cassazione n. 17148/2018 secondo la quale l'atto necessario a evitare la decadenza dall'agevolazione prima casa precedentemente fruita, deve essere rappresentato da un titolo idoneo a consentirgli l'uso e il godimento di un'abitazione in via piena ed esclusiva e, di conseguenza a destinare la stessa ad abitazione principale. 

Per la Suprema corte la decadenza non è evitata se, entro un anno dall'alienazione dell'immobile acquistato con la misura agevolativa, il contribuente proceda all'acquisto della nuda proprietà di un’altra casa.

Concludendo, alla luce della ratio della disciplina in esame come delineata dalla giurisprudenza di legittimità si ritiene che il riacquisto, entro un anno, della sola nuda proprietà di altro immobile non sia idonea ad evitare la decadenza conseguente alla rivendita infraquinquennale dell'immobile acquistato con l'agevolazione "prima casa".  Non rileva la circostanza relativa all'impossibilità di adibire la casa riacquistata a propria abitazione principale dal contribuente cittadino italiano emigrato all'estero. 

• Risposta a interpello n 349 del 28 giugno