Studio Caruso

La disciplina della Rivalutazione dei beni d’impresa, ex articolo 110 del DL 104/2020, il cosiddetto Decreto Agosto, prevedeva la possibilità, temporanea, per le imprese, di rivalutare civilmente i beni d’impresa e di riallinearne il valore fiscale, dietro pagamento di una conveniente aliquota (rispetto alle aliquote previste in passato per misure analoghe) del 3% d’imposta sostitutiva.

Nel perimetro di questa misura rientravano i beni d’impresa nella loro accezione più ampia, comprendendo anche attività immateriali quali i marchi e l’avviamento.

Proprio per i marchi e l’avviamento, beni immateriali che si distinguono per il fatto che sono soggetti ad ammortamento fiscale in misura non superiore a un diciottesimo, la Legge di bilancio 2022 ha disposto alcune modifiche, peggiorative per il contribuente, alle condizioni originarie contenute nell’articolo 110 del DL 104/2020:

• i maggiori valori fiscali emergenti dalla rivalutazione e dal riallineamento di questi beni immateriali dovranno essere dedotti, a partire dall’anno fiscale 2021, per quote annuali di importo non superiore a un cinquantesimo (invece di un diciottesimo);
• le imprese possono evitare l’allungamento del piano di ammortamento versando una imposta sostitutiva equivalente a quella prevista dall’articolo 176 comma 2-ter del TUIR, al netto di quella con aliquota del tre per cento, ex articolo 110 del DL 104/2020, già versata;
• chi non vorrà sostenere l’onere dell’ulteriore imposta sostitutiva e, allo stesso tempo, non vorrà subire l’allungamento del piano di ammortamento, potrà revocare l’esercizio dell’opzione ed ottenere il rimborso dell’imposta sostitutiva già versata.

In definitiva il Legislatore, in ragione di una misura agevolativa considerata, per la fattispecie, a torto o a ragione, troppo sbilanciata in favore del contribuente o troppo onerosa per le casse dello Stato, ha previsto un correttivo gratuito e uno oneroso; oltre che la possibilità di recedere recuperando quanto versato.

Ad oggi, però, non è stato ancora pubblicato il previsto provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate che dovrebbe definire le specifiche modalità di recupero dell’imposta sostitutiva versata; presumendo che, data la natura del credito fiscale, sarà data ampia possibilità di scelta tra rimborso e compensazione, senza particolari limitazioni.

Prima della modifica normativa in discussione, l’accesso alla misura fiscale si poteva considerare conclusa con la compilazione degli appositi quadri del modello Redditi SC 2021, dato che la rivalutazione e il riallineamento dovevano essere stati effettuati nell’esercizio 2020. 

In conseguenza di ciò, i contribuenti che accetteranno l’allungamento del piano di ammortamento non avranno specifici obblighi informativi da adempiere in sede di dichiarazione annuale dei redditi dell’anno fiscale 2021.

Diversamente, coloro i quali decideranno di versare l’imposta sostitutiva ex articolo 176 comma 2-ter del TUIR, per godere dell’ammortamento in diciottesimi, dovranno compilare (oltre che versare l’imposta sostitutiva dovuta) la Sezione XXIV “Rivalutazione delle attività immateriali” del modello Redditi SC 2022, che si riassume con il rigo RQ100.

Il rigo RQ100 è composto da cinque colonne, di semplice compilazione, dove si indicheranno:

• in colonna 1 “Maggiori valori immateriali”: l’ammontare dei maggiori valori delle attività immateriali;
• in colonna 2 “Imposta calcolata”: l’ammontare totale della nuova imposta sostitutiva, calcolata secondo le disposizioni dell’articolo 176 comma 2-ter del TUIR;
• in colonna 3 “Imposta art. 110 c. 4 D.L. 104/20”: l’ammontare dell’imposta sostitutiva del tre per cento prevista dal DL Agosto;
• in colonna 4 “Imposta dovuta”: l’imposta sostitutiva dovuta, quale differenza tra l’ammontare indicato in colonna due e quello in colonna tre;
• in colonna 5 “Prima rata”: l’importo della prima rata dell’eventuale rateizzazione.

Le istruzioni del modello Redditi SC 2022 precisano infatti che “il versamento dell’imposta sostitutiva va effettuato, utilizzando l’apposito codice tributo, in un massimo di due rate di pari importo […] con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi”.

Ciò che le istruzioni dei modelli ministeriali non precisano invece, è il codice tributo da utilizzare a tale fine, in assenza di uno specificatamente previsto per questa finalità.

Il dubbio che il contribuente può avere è se debba utilizzare il codice tributo previsto per l’imposta sostitutiva ex articolo 10 del DL 104/2020 oppure quello per l’imposta sostitutiva ex articolo 176 comma 2-ter del TUIR.

Ci viene in soccorso la Circolare Assonime numero 20 del 24 giugno 2022, secondo la quale “in mancanza di apposite indicazioni, […] sembra preferibile l’utilizzo del codice tributo relativo all’imposta sostitutiva ex art. 110, comma 4, tenuto conto che, come detto, si tratta di un versamento integrativo dell’imposta sostitutiva inizialmente versata ex art. 110, comma 3 al fine di evitare gli effetti delle sopravvenute novità normative. È evidente che l’eventuale utilizzo dell’altro codice non pregiudica comunque la fruizione della disciplina in esame, non potendo l’efficacia dell’opzione in esame essere messa in discussione solo perché l’impresa, in mancanza di istruzioni, abbia utilizzato un codice tributo in luogo di un altro”.

Si conclude precisando, infine, che, per la determinazione dell’ammontare dell’imposta sostitutiva, l’articolo 176 comma 2-ter del TUIR prevede una differenziazione delle aliquote da applicare in base ai valori oggetto di rivalutazione; nello specifico è prescritta:

• l’aliquota del 12% “sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro”;
• l’aliquota del 14% “sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro”;
• l’aliquota del 16% “sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro”.

Con Risposta a interpello n 269 del 18 maggio 2022  le Entrate forniscono un chiarimento sulla rivalutazione degli immobili a destinazione alberghiera (articolo 6-bis del decreto legge 8 aprile 2020, n. 23, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 giugno 2020, n. 40) che permette agli operatori del settore di rivalutare i beni d'impresa senza pagamento della imposta sostitutiva.

In particolare vengono individuati i requisiti oggettivo e soggettivo affinché la rivalutazione sia possibile a chi concede in locazioni immobili per l'esercizio di attività alberghiera.

Le Entrate hanno risposto ad una società istante che dichiara di esercitare l'attività di locazione immobiliare di beni propri (codice ATECO 68.20.01) e di essere in regime di contabilità semplificata. 

Essa riferisce che gli immobili sono iscritti nel libro dei cespiti ammortizzabili con un unico valore e senza alcuna suddivisione. 

Inoltre, precisa che tranne quello classificato nella categoria catastale A/2, tenuto a disposizione, gli altri sono concessi in locazione a società esercente l'attività di albergo (codice ATECO 55.10.00). 

Specifica inoltre che sono concessi in locazione con divieto di sublocazione e cessione anche parziale, nonché divieto di mutamento di destinazione (art. 5 del contratto di locazione) e che contrattualmente sono a carico del conduttore le spese di ordinaria e straordinaria amministrazione senza diritto di rivalsa. .

Ciò premesso chiede chiarimenti in merito alla possibilità di effettuare, nell'anno d'imposta 2021, la rivalutazione gratuita degli immobili concessi in locazione ai sensi del citato articolo 6-bis del decreto-legge n. 23 del 2020. 

Le Entrate dopo un riepilogo della normativa di riferimento specificano che con la Circolare n. 6/E del 1° marzo 2022 sono stati forniti chiarimenti in merito alla disciplina di cui si tratta.

In particolare, la norma di interpretazione autentica, richiamata nella circolare, contenuta nell'articolo 5-bis, comma 1, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69 ha stabilito che " l'articolo 6-bis (…) si interpreta nel senso che le disposizioni ivi contenute si applicano, alle medesime condizioni, anche per gli immobili a destinazione alberghiera concessi in locazione o affitto di azienda a soggetti operanti nei settori alberghiero e termale ovvero per gli immobili in corso di costruzione, rinnovo o completamento". 

La disposizione in esame per il caso di immobile concesso in locazione, richiede (cfr. 1.1 della circolare 6/E del 2022) la contestuale presenza di due requisiti, di carattere oggettivo e soggettivo: 

a) dal punto di vista oggettivo, deve trattarsi di immobile a destinazione alberghiera; 

b) otto il profilo soggettivo, il locatario deve essere un soggetto operante nei settori alberghiero e termale. 

Nel caso di specie, la società potrà fruire della rivalutazione gratuita limitatamente agli immobili «a destinazione alberghiera», costituendo tutti gli immobili utilizzati a tale fine una categoria omogenea nel senso disposto dal comma 2 del citato articolo 6-bis. 

• Risposta a interpello n 269 del 18 maggio 2022

Pubblicata in GU n. 73 del 28.03.2022 la Legge del 28.03.2022 n. 25 di conversione, con modificazioni, del Decreto Sostegni ter – DL del 27.01.2022 n. 4, che introduce misure urgenti in materia di sostegno alle imprese e agli operatori economici, di lavoro, salute e servizi territoriali, connesse all’emergenza da COVID-19, nonché per il contenimento degli effetti degli aumenti dei prezzi nel settore elettrico, nel testo della Commissione identico a quello approvato dal Senato il 17 marzo (A.C. 3522).

Scarica qui il testo del Decreto Sostegni ter n. 4/2022 coordinato con le modifiche introdotte in sede di conversione.

In particolare, con il comma 3-bis dell’articolo 3, si prevede di introdurre un nuovo comma 624-bis nella legge di bilancio 2022 in riferimento alla neutralità civilistica della revoca della rivalutazione.

Pertanto, si consente ai soggetti i quali scelgono di revocare, anche parzialmente, una rivalutazione fiscale di beni di impresa già effettuata, di rendere l'operazione neutrale dal punto di vista civilistico, eliminandone gli effetti dal bilancio.

Il comma 624 della legge di bilancio 2022 consente di revocare in tutto o in parte una già effettuata rivalutazione, con compensazione o rimborso delle somme versate a titolo di imposte sostitutive. 

Più in dettaglio, la norma consente la revoca, anche parziale, dell’applicazione della disciplina fiscale della rivalutazione (di cui al richiamato articolo 110) ai soggetti che, alla data del 1° gennaio 2022 hanno provveduto al versamento delle imposte sostitutive, secondo modalità e termini da adottarsi con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate. 

La revoca costituisce titolo per il rimborso ovvero per l’utilizzo in compensazione in F24 (ai sensi dell’articolo 17 del Decreto legislativo del 9 luglio 1997 n. 241) dell’importo delle imposte sostitutive versate.

Per effetto delle modifiche proposte con la conversione del Sostegni ter, viene introdotto un nuovo comma 624-bis nella legge di bilancio 2022, che consente ai soggetti i quali scelgono di revocare, anche parzialmente, una rivalutazione già effettuata, di rendere l'operazione neutrale dal punto di vista economico-patrimoniale anche ai fini civilistici come conseguenza della decisione assunta sotto il profilo fiscale, si permette di eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione effettuata ai sensi dei commi 1 e 2 dell'articolo 110 del decreto legge 14 agosto 2020. 

Le norme prevedono inoltre che nelle note al bilancio sia fornita adeguata informativa circa gli effetti prodotti dall'esercizio della revoca. 

Si fa presente che l'Organismo italiano di contabilità (OIC) può valutare l'opportunità di emanare propri principi applicativi circa l'applicazione operativa delle modifiche di cui si tratta.