Studio Caruso

Con la Risoluzione n 70 del 18 dicembre le Entrate istituiscono i codici tributo per il versamento delle sanzioni e interessi da ravvedimento operoso relativi all’imposta sostitutiva sugli utili esteri.

Nel dettaglio, vengono istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” (F24 ELIDE), di sanzioni e interessi da ravvedimento operoso relativi all’imposta sostitutiva di cui all’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.

L'agenzia ricorda che, con risoluzione n. 34/E del 26 giugno 2023, sono stati istituiti i codici tributo per il versamento, tramite modello “F24 Versamenti con elementi identificativi” (F24 ELIDE), dell’imposta sostitutiva di cui all’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197: 

• “1723” denominato “Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi degli utili e delle riserve di utile – Aliquota ordinaria – Art. 1, comma 88, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”;
•  “1724” denominato “Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi degli utili e delle riserve di utile – Aliquota ridotta – Art. 1, comma 89, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”; 
• “1725” denominato “Differenza, con maggiorazione e relativi interessi, tra l’imposta sostitutiva ordinaria e l’imposta sostitutiva ridotta – Art. 1, comma 89, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”.

Per consentire il versamento, tramite il modello di versamento “F24 Versamenti con elementi identificativi” (F24 ELIDE), delle sanzioni e degli interessi dovuti in caso di ravvedimento riferiti alla predetta imposta sostitutiva, si istituiscono i seguenti codici tributo:

• “8954” denominato “Sanzione per ravvedimento – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi degli utili e delle riserve di utile, di cui all’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”;
• “1954” denominato “Interessi per ravvedimento – Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi degli utili e delle riserve di utile, di cui all’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197”

Imposta sostitutiva utili esteri: le regole della agevolazione

Si ricorda che l’articolo 1, comma 87, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, dispone che, ai fini di cui agli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), gli utili e le riserve di utile non ancora distribuiti alla data di entrata in vigore della citata legge n. 197 del 2022, risultanti dal bilancio dei soggetti direttamente o indirettamente partecipati di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), del medesimo testo unico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022, sono integralmente esclusi dalla formazione del reddito del soggetto partecipante residente o localizzato nel territorio dello Stato, a condizione che sia esercitata l'opzione per l'imposta sostitutiva (di cui al successivo comma 88).

Si prevede infatti che:

• i contribuenti assoggettati all'imposta sul reddito delle società possono optare per l'assoggettamento a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con aliquota del 9 per cento, degli utili e delle riserve di utile di cui al comma 87;
• i contribuenti assoggettati, invece, all'imposta sul reddito delle persone fisiche possono optare per l'assoggettamento a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con aliquota del 30 per cento, degli utili e delle riserve di utile di cui al comma 87.

Il successivo comma 89 dispone, altresì, la riduzione di tali aliquote nelle misure ivi indicate in relazione agli utili percepiti dal controllante residente o localizzato nel territorio dello Stato, entro il termine di scadenza del versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022, a condizione che gli stessi utili siano accantonati, per un periodo non inferiore a due esercizi, in una specifica riserva di patrimonio netto.

Nel caso in cui non siano rispettate tali condizioni, entro i successivi 30 giorni, che decorrono dal termine di scadenza stabilito per il rimpatrio degli utili o dalla data di riduzione dell’utile accantonato nell’apposita riserva prima del decorso del biennio, deve essere versata la differenza, maggiorata del 20 per cento e dei relativi interessi, tra l’imposta sostitutiva determinata secondo l’aliquota ordinaria, ai sensi del comma 88, e l’imposta sostitutiva determinata ai sensi dello stesso comma 89. 

Il versamento dell'imposta sostitutiva è effettuato in un'unica soluzione entro il termine di scadenza del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022.

Imposta sostitutiva utili esteri: il DM MEF 26.06.2023

Con Decreto MEF del 26 giugno 2023, pubblicato in GU n 147/2023, è stata data attuazione alle disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 87 a 95, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, in materia di imposta sostitutiva per l’affrancamento e/o il rimpatrio degli utili e delle riserve di utili esteri.

Sinteticamente si evidenzia che il DM, pubblicato anche sul sito del Mef, corredato da relazione illustrativa e relazione tecnica, consta di 8 articoli.

Come specificato nella relazione illustrativa, il regime in esame è un regime facoltativo temporaneo per l’affrancamento e di eventuale rimpatrio degli utili e delle riserve di utili risultanti dal bilancio delle partecipate estere con l’effetto di escludere da imposizione, in capo al soggetto partecipante fiscalmente residente o localizzato in Italia, gli utili provenienti da dette partecipate estere.

La disciplina consente, pertanto, di assoggettare a imposta sostitutiva delle imposte sui redditi gli utili e le riserve di utili esteri non ancora percepiti alla data di entrata in vigore della legge (1° gennaio 2023) e presenti nel bilancio relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022 della partecipata estera, evitando la loro imposizione ordinaria al momento della percezione in Italia, secondo quanto disposto dagli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR. 

Inoltre viene precisato che che l’opzione per l’imposta sostitutiva non ha come conseguenza quella di considerare l’entità estera residente o localizzata in un Paese a fiscalità privilegiata, ma il principio di favore consiste nel superare le difficoltà connesse alla verifica della provenienza degli utili. 

Di conseguenza, il contribuente che decide di avvalersi di tale facoltà si trova nella posizione di assoggettare a imposta sostitutiva utili e riserve di utili indipendentemente dalla circostanza che questi provengano o meno da Paesi a fiscalità privilegiata.

In ogni caso, il contribuente, come specificato dal Dm, deve mantenere traccia nella documentazione contabile o extra-contabile riferibile alla partecipata estera, quali, ad esempio, delibere o atti di distribuzione, delle scelte effettuate in relazione agli utili e ai relativi importi oggetto di affrancamento.

• Decreto MEF del 26.06.2023 - Rimpatrio utili

Con Risposta a interpello n 607 del 17 settembre 2021 le Entrate forniscono un chiarimento in merito alla deduzione degli ammortamenti sospesi.

In particolare in risposta ad un soggetto IRES che chiede chiarimenti in ordine all'applicazione dell'articolo 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del decreto legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito in legge 13 ottobre 2020 n.126 le Entrate ritengono che:

• seppur l'istante sospenda gli ammortamenti in bilancio, 
• possa valutare se operare la deduzione dei relativi ammortamenti, (in base al combinato disposto dei commi da 7-bis a 7- quinquies dell'articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020, dell'articolo 102 del Tuir e dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 446/1997)

In particolare, l'istante ha intenzione, nella redazione del bilancio al 31 dicembre 2020, di avvalersi della facoltà prevista dall'articolo 60, comma 7-bis, sospendendo il 100 per cento degli ammortamenti relativi ai beni materiali iscritti a tale data e, quindi, prolungando di un anno l'originario piano di ammortamento dei cespiti medesimi.

La società chiede se:

• a fronte della sospensione degli ammortamenti nel bilancio al 31 dicembre 2020 sia obbligatorio procedere alla loro deduzione fiscale in sede di dichiarazione 
• oppure se sia possibile rinunciare alla deduzione degli ammortamenti non imputati a bilancio dagli imponibili IRES ed IRAP 2020 e, quindi, proseguire negli anni 2021 e seguenti con l'imputazione – e relativa deduzione fiscale – delle quote di ammortamento secondo il piano originario, ma prolungando di un anno in forza della sospensione operata ai sensi del citato articolo 60, comma 7-bis decreto legge n. 104 del 2020.

Deduzione ammortamenti sospesi 

Le Entrate riepilogano che l'articolo 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del decreto legge n. 104 del 2020 prevede, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali, la possibilità di sospendere le quote di ammortamento annuali del costo delle immobilizzazioni materiali ed immateriali per il bilancio 2020. 

In particolare

«I soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, nell'esercizio in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno (….)». 

Il successivo comma 7-ter, inoltre, prevede che i soggetti che si avvalgono della facoltà suddetta destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata.

Il comma 7-quater, ulteriormente, precisa che la nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell'iscrizione e dell'importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell'esercizio.

Deduzione ammortamenti sospesi ai fini IRES e IRAP

Ai fini IRES ed IRAP, il comma 7-quinquies , prevede che per i soggetti interessati la deduzione della quota di ammortamento è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del testo unico delle imposte sui redditi,  a prescindere dall'imputazione al conto economico. 

Ai fini IRAP la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dai citati articoli, a prescindere dall'imputazione al conto economico.

Sul piano civilistico, dunque, il legislatore ha introdotto una deroga all'ordinario processo di ammortamento, finalizzata a ridurre l'impatto di tali costi sul risultato di periodo tendenzialmente depresso dagli effetti economici della pandemia da COVID19. 

Si ricorda che l'articolo 109, comma 4 del TUIR dispone che «Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza […]. 

Sono tuttavia deducibili: 

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio; 

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge». 

Le previsioni contenute nel comma 7-quinquies consentono al contribuente di far concorrere alla formazione del reddito di periodo (e del valore della produzione netta) le quote di ammortamento sospese, a prescindere dall'imputazione al conto economico, alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir e degli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del decreto legislativo n. 446 del 1997. 

L'Agenzia delle Entrate ricorda anche che nel corso di Telefisco 2021, aveva chiarito che «la norma raccorda, da un punto di vista fiscale, la facoltà riconosciuta in sede contabile prevedendo, in particolare, che la mancata imputazione a conto economico nel 2020 della quota di ammortamento non influisce sulla deducibilità fiscale della stessa, la quale resta confermata a prescindere dall'imputazione a conto economico». 

Proprio avendo riguardo al carattere eccezionale e alla funzione agevolativa delle disposizioni considerate nel loro complesso, si deve intendere «la deduzione della quota di ammortamento di cui al comma 7-ter è ammessa» nel senso di consentire ai contribuenti la facoltà di dedurre le quote di ammortamento anche in assenza dell'imputazione a conto economico. 

Pertanto, nel caso di specie, si ritiene che l'istante, seppur sospenda gli ammortamenti in bilancio, possa valutare se operare la deduzione dei relativi ammortamenti, (combinato disposto dei commi da 7-bis a 7- quinquies dell'articolo 60 del decreto legge n. 104 del 2020, dell'articolo 102 del Tuir e dell'articolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997).

• Risposta a interpello del 17.09.2021 n. 607

Con l’avvicinarsi del Natale inizia il periodo in cui ci si occupa degli omaggi natalizi verso clienti e dipendenti. 

Gli omaggi ai dipendenti sono una prassi per molte aziende, soprattutto per quelle di una certa dimensione. In merito proprio agli omaggi ai dipendenti, una fattispecie particolarmente utilizzata nella pratica è quella del voucher o buono regalo, che consente al destinatario di spendere una certa cifra presso un esercizio commerciale.

In generale:

1. in merito al trattamento fiscale dei voucher, per le imposte dirette non si rilevano particolarità, mentre 
2. qualche parola deve essere spesa per il trattamento Iva.

 Il caso più difficile è quello dei cc.dd. voucher multiuso, ovvero quelli  che consentono una spesa libera da parte del possessore, che può quindi decidere cosa acquistare presso l’esercizio commerciale che ha rilasciato il voucher.

Secondo le indicazioni della prassi, la circolazione del buono è equiparata alla circolazione del denaro cioè sono semplici documenti di legittimazione, non titoli rappresentativi di merce, e pertanto non è assoggettata ad Iva. Pertanto, non c’è applicazione dell’Iva:

• nel rapporto tra la società che acquista i buoni e la società che li emette;
• nel rapporto tra la società che acquista i buoni ed i dipendenti che ne beneficiano.

Diversamente, l’Iva è applicata dall’esercizio commerciale che ha emesso il buono nel momento in cui esso è utilizzato per l’acquisto di beni.