Studio Caruso

In tema di società, la trasparenza fiscale è il regime naturale di traslazione del reddito, da imputare direttamente in capo ai soci, tipico delle società di persone.

Il reddito realizzato dalla società è imputato a ciascun socio in proporzione alla quota di partecipazione agli utili, a prescindere dalla concreta percezione.

In talune specifiche situazioni e con specifiche modalità, il regime di trasparenza fiscale può essere applicato anche dalle società di capitali, in base alle previsioni degli articoli 115 e 116 del TUIR; per quanto riguarda le modalità d’esercizio dell’opzione la prassi di riferimento è quella contenuta nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate numero 49/E del 2004.

Per le società di capitali, l’esercizio della trasparenza fiscale è opzionale, e richiede determinate condizioni affinché possa essere esercitata.

L’opzione ha validità triennale e si intende tacitamente e automaticamente rinnovata al termine di ogni triennio, salvo revoca, che invece deve essere esplicita.

In base alle previsioni del TUIR, sono due le situazioni che permettono l’accesso al regime, da parte delle società di capitali, ed entrambe riguardano la composizione della compagne sociale:

• i soci devono essere tutti altre società di capitali;
• i soci devono essere tutti persone fisiche e la società deve essere a ristretta base societaria.

Per il primo caso, disciplinato dall’articolo 115 del TUIR, non sono richieste particolari condizioni, in quanto si realizza una situazione di fondamentale neutralità fiscale.

Per il secondo caso, invece, l’articolo 116 del TUIR, che lo disciplina, richiede espresse condizioni:

• i soci devono essere tutti persone fisiche;
• il numero dei soci non deve essere di numero superiore a 10;
• i ricavi della società, del periodo di imposta precedente a quello d’esercizio dell’opzione, non devono essere superiori alle soglie previste per l’applicazione degli indici statistici che oggi sono chiamati ISA (attualmente pari a 5.164.569 euro).

Ai fini del requisito dei ricavi va tenuto conto anche degli eventuali maggiori ricavi dichiarati per l’eventuale adeguamento della società agli ISA, dato che la questione ha valenza prettamente fiscale.

Le società neo-costituite, in assenza di un valore di riferimento, possono accedere al regime, fermo restando la decadenza all’eventuale perdita delle condizioni richieste.

In considerazione del fatto che la trasparenza fiscale è una condizione tributaria che condiziona la situazione fiscale dei soci della società, più che della società stessa, la volontà ad esercitare l’opzione da parte di tutti i soci rappresenta una condizione fondamentale per l’accesso al regime. Tale volontà deve essere espressa esplicitamente, con raccomandata (o tramite posta elettronica certificata, che è un equivalente), all’infuori dall’assemblea (dato che rappresenta una scelta estranea alla sfera civilistica), prima del 30 novembre 2021 (data di scadenza dell’invio del modello Redditi SC 2021) ed in ogni caso prima dell’invio della dichiarazione con cui si esercita l’opzione; l’acquisizione del consenso da parte dei soci, in altre parole, deve essere preventivo e dimostrabile.

Fa eccezione il caso dell’unico socio di società unipersonale, il cui consenso può essere acquisito con formalità meno rigide.

Con la compilazione della Sezione III del quadro OP del modello Redditi SC 2021 si esercita l’opzione per il triennio 2021-2023, essendo esclusa la possibilità di esercizio per comportamento concludente.

Il primo ad essere interessato è il rigo OP11, dove sono presenti tre caselle:

• opzione: da barrare per l’esercizio dell’opzione;
• revoca: da barrare per la revoca dell’opzione;
• conferma: da barrare per la conferma dell’opzione in caso di fusione o di scissione societaria.

Il rigo OP12 e i successivi sono destinati a raccogliere i codici fiscali di ognuno dei soci partecipanti alla compagine sociale (e quindi al regime di trasparenza), un rigo per ogni socio; facendo attenzione al fatto che il codice fiscale dovrà essere indicato:

• al campo 1 in caso di persone fisiche, per la situazione di trasparenza per ristrettezza della base societaria, ex articolo 116 TUIR;
• al campo 2 in caso di società di capitali, per il caso in cui tutti i soci siano altre società di capitali, ex articolo 115 TUIR.

La Sezione III del quadro OP del modello Redditi SC 2021 è destinato a raccogliere solo i casi di esercizio dell’opzione, della revoca o della conferma; per il differente caso della variazione della compagine sociale o di una qualsiasi fattispecie capace di causare la perdita dell’efficacia dell’opzione precedentemente esercitata sul modello Redditi, la società, entro 30 giorni dall’evento che ha causato la decadenza dell’opzione, dovrà darne comunicazione all’Agenzia delle Entrate tramite la Sezione III del modello “Comunicazioni per i regimi di Tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l'opzione IRAP”.

Qui, sul rigo CR8, in colonna 1 sarà indicato il codice 1 per comunicare la perdita di efficacia dell’opzione, e in colonna 2 la data dell’evento che l’ha causata.

Sul rigo CR9 e successivi saranno esposti i codici fiscali degli interessati, con la medesime differenziazione già vista per il rigo OP12 del modello Redditi SC.

Nel contesto di un anno economicamente e socialmente difficile come il 2020, a causa della situazione pandemica e delle misure restrittive conseguenti, ai fini delle rilevazioni di fine esercizio effettuate dalla imprese, assumono un certo peso le perdite su crediti, alla luce delle evidenti difficoltà, da parte di molti soggetti economici, ad adempiere ai propri impegni.

La disciplina fiscale delle perdite su crediti, per gli operatori economici non esercenti attività finanziaria, bancaria o assicurativa, si basa su una tendenziale deducibilità, dato che il ricavo sovrastante il credito è stato precedentemente portato a tassazione dall’impresa, in base al principio della competenza.

La normativa fiscale, racchiusa fondamentalmente nell’articolo 101 comma 5 del TUIR, più che limitare la deducibilità, delinea le regole e le modalità in base alle quali una perdita su crediti possa essere dedotta dalle imposte sui redditi, per non lasciare troppo spazio all’arbitrarietà.

In linea generale una tale perdita sarà deducibile quando il debitore è soggetto a procedura concorsuale, o quando la medesima risulta da elementi “certi e precisi”, tali da poter qualificare la perdita come definitiva.

Gli elementi “certi e precisi” che sono in grado di qualificare una perdita su crediti come definitiva possono essere molteplici, quali ad esempio la prescrizione del credito, il raggiungimento di un accordo transattivo definitivo, o altro.

I crediti di modesto importo (fino a 2.500 euro o a 5.000 euro, a seconda della dimensione del creditore) godono di una disciplina agevolata, dato il costo delle procedure per il loro recupero, grazie alla quale gli elementi “certi e precisi” possono considerarsi esistenti trascorsi sei mesi dalla scadenza del credito.

Esistendo i requisiti richiesti dal legislatore fiscale, l’ulteriore, necessario requisito per dedurre una perdita su crediti è rappresentata dalla sua rilevazione sul bilancio d’esercizio di riferimento, da cui dipenderà l’anno fiscale in cui si potrà dedurre fiscalmente la perdita.

Ai fini della deduzione di questi costi non ordinari d’esercizio è richiesta la loro esposizione sul modello Redditi SC 2021.

Il primo ad essere interessato è il quadro RF, dove, tra le Variazioni in diminuzione, al rigo RF41 Quota delle svalutazioni e delle perdite su crediti, in base alle istruzioni del modello, “va indicata l’eccedenza deducibile delle svalutazioni e delle perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo”.

Il secondo ad essere interessato è il quadro RS, dedicato al rapporto di coordinamento tra bilancio e dichiarazione dei redditi; qui, al rigo RS65 (per i soggetti diversi dagli intermediari finanziari e dalle assicurazioni) in colonna 1 va esposto l’ammontare delle perdite su crediti con riferimento al valore di bilancio, e in colonna 2 l’ammontare deducibile, ai sensi dell’articolo 101 comma 5 del TUIR, di cui si è detto sopra.

La differenziazione deriva dal fatto che non è detto che i due importi siano effettivamente equivalenti. Tra l’altro, le istruzioni del modello Redditi SC 2021, ricordano come “la perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo svalutazione crediti e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell’esercizio, così come la valutazione dell’eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5 per cento, deve essere calcolata sull’ammontare dei crediti al netto della perdita”.

Infine si ricorda che le perdite su crediti sono indeducibili ai fini Irap a prescindere dal metodo utilizzato per determinare la base imponibile, sia esso a valori bilancio o a valori fiscali.

Con Risposta a interpello n 336 del 12 maggio 2021 le Entrate forniscono un chiarimento in merito alla compensazione crediti ex art. 17 comma 1 DLgs n241/1997 

In particolare, si specifica che i crediti emergenti dalla dichiarazione annuale 2020, relativa al periodo d'imposta 2019, non compensati nel 2020, per raggiunti limiti di utilizzo (1 milione di euro), possono continuare ad essere compensati nel 2021 (indicando nel modello F24 come anno di riferimento il 2019), fino alla data di presentazione della dichiarazione annuale 2021 relativa al periodo d'imposta 2020, dove detti crediti che residuano dall'anno precedente, al netto di quanto già utilizzato in compensazione con il modello F24 (da indicare nella sezione II del quadro RX), saranno "rigenerati" e conseguentemente sottoposti al visto di conformità (nel senso che sarà verificata la corretta esposizione del credito nella relativa dichiarazione). 

I crediti relativi al periodo d'imposta precedente utilizzati in compensazione concorrono con gli altri crediti maturati e utilizzabili in compensazione nel 2021, al limite dei 700.000 euro per l'anno solare 2021.

La società istante riferiva di aver chiuso la dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2019, Unico 2020 SC, con un credito IRES e di aver compensato complessivamente crediti IRES ed IRAP 2019, utilizzando il modello F24, nell'anno solare 2020, fino all'importo massimo consentito dall'art. 147 del D.L. 34 per la cifra di Euro 1.000.000,00.

Ciò premesso, chiedeva se fosse possibile compensare ulteriori 700.000 euro del credito IRES 2019, limite massimo consentito per il periodo d'imposta 2021, sin dai primi mesi dell'anno 2021 e, quindi, prima della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2020.

L'agenzia innanzitutto nel rispondere ha ricordato che l'articolo 17, comma 1, ultimo periodo del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 dispone che «La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all'anno dell'imposta sul valore aggiunto, dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all'imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell'istanza da cui il credito emerge». 

Secondo il comma 3 dell' articolo 3 del decreto-legge n. 124 del 2019, «Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano con riferimento ai crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019». 

Per le modifiche all'art. 17 le modalità di utilizzo in compensazione dei crediti relativi alle imposte sui redditi e all'IRAP, comprese le addizionali e le imposte sostitutive, emergenti dalle dichiarazioni annuali o dalle istanze sono ora allineate a quelle già previste per i crediti IVA, con la conseguenza che detti crediti, se eccedenti i 5.000 euro, possono essere utilizzati in compensazione non più dal 1° giorno dell'anno successivo a quello di chiusura del periodo d'imposta, bensì dopo la presentazione della relativa dichiarazione annuale o istanza. 

Inoltre, la dichiarazione annuale o l'istanza, da cui emerge il credito compensabile superiore a 5.000 euro, deve recare il visto di conformità e la compensazione va eseguita utilizzando i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia.

L'articolo 34, comma 1, primo periodo, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, prevede che «A decorrere dal 1° gennaio 2001 il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale, è fissato in 700.000 euro per ciascun anno solare». 

Solo per l'anno 2020, in considerazione del Covid-19, l'articolo 147 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, ha innalzato da 700.000 euro ad 1 milione di euro il limite massimo dei crediti d'imposta e di contributi compensabili nel modello F24, ovvero rimborsabili ai soggetti intestatari di un conto fiscale. 

Tanto ciò premesso l'agenzia ha risposto che i crediti emergenti dalla dichiarazione annuale 2020 non compensati nel 2020, per raggiunti limiti di utilizzo possono continuare ad essere compensati nel 2021 fino alla data di presentazione della dichiarazione annuale 2021 relativa al periodo d'imposta 2020 al netto di quanto già utilizzato in compensazione con il modello F24.

• Risposta a interpello del 12.05.2021 n. 336