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Marchio ceduto: non è ramo d’azienda
Con la Risposta a interpello n 210 del 19 agosto le Entrate chiariscono il trattamento fiscale della cessione del marchio.
L’Agenzia relativamente al caso di specie, che di seguito verrà enunciato, ha chiarito che la cessione di un marchio accompagnata da diritti IP collegati (come disegni, modelli e diritti d’autore su materiali promozionali) non configura una cessione di ramo d’azienda, ma va trattata come cessione di singoli beni, rilevante ai fini IVA.
Vediamo il caso di specie.
Marchio ceduto: non è ramo d’azianda
Secondo le Entrate nel caso di specie trattato dall'interpello il marchio ceduto non è ramo d’azienda e quindi risulta soggetto a IVA.
In particolare, la società istante chiedeva se tale operazione dovesse essere considerata:
- una cessione di singoli beni (marchio + diritti IP), e quindi imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/1972;
oppure - una cessione di ramo d’azienda, esclusa da IVA e soggetta invece a imposta di registro in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. b) dello stesso decreto IVA.
L’istanza è stata presentata da una società operante nel settore della profumeria e dei cosmetici che ha acquistato il marchio “DELTA” di altra società.
In precedenza, l'istante era già licenziataria esclusiva del marchio e curava tutte le fasi produttive, promozionali e commerciali dei prodotti collegati.
L’operazione ha comportato:
- la cessione del marchio registrato in diverse classi merceologiche;
- il trasferimento di alcuni diritti IP connessi (disegni, modelli, diritti d’autore);
- la risoluzione del contratto di licenza precedente tra ALFA e BETA.
L'istante con i dubbi su elencati sosteneva che:
- l’operazione aveva ad oggetto solo beni immateriali isolati, non un complesso aziendale;
- la cedente non svolgeva attività imprenditoriale con quei beni (non aveva personale, impianti, contratti in essere);
- tutte le funzioni operative ed economiche collegate al marchio erano già gestite dall'istante in qualità di licenziatario;
- mancava quindi il requisito essenziale di “organizzazione” richiesto per configurare un ramo d’azienda.
Secondo l’Agenzia è condivisibile l’impostazione dell’istante, stabilendo che non si è in presenza di una cessione di ramo d’azienda, ma di una cessione di singoli beni immateriali, e in particolare di un marchio e dei diritti IP connessi, rilevante ai fini IVA.
Secondo l'agenzia appunto vi è:
- assenza di organizzazione autonoma. Non sono stati trasferiti elementi essenziali per proseguire autonomamente un’attività economica: quali personale, contratti, relazioni commerciali o strutture operative. I beni ceduti non costituiscono, nel loro insieme, un complesso organizzato e idoneo a proseguire un’attività imprenditoriale.
- precedente gestione operativa del marchio da parte dell'istante. La società istante già svolgeva in via esclusiva tutte le attività operative legate al marchio, in virtù del contratto di licenza. Il cedente non svolgeva direttamente l’attività d’impresa relativa al marchio, né prima né dopo la cessione.
- e pertanto la cessione ha rilevanza ai fini IVA. L’operazione rientra tra le prestazioni di servizi ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2 del D.P.R. n. 633/1972, in quanto concerne la cessione di diritti su marchi, disegni, modelli e simili. Quindi è soggetta a IVA, secondo il principio generale dell’imponibilità delle prestazioni di servizi
- si prevede l'applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. In base al principio di alternatività tra IVA e imposta di registro (art. 40 del TUR), l’imposta di registro sarà dovuta in misura fissa, pari a 200 euro.
- una cessione di singoli beni (marchio + diritti IP), e quindi imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2 del D.P.R. 633/1972;
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Residenza estera e risparmio amministrato: i chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate
Con la Risposta a interpello n. 208 del 2025, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla possibilità, per un contribuente che trasferisce la propria residenza fiscale all’estero, di continuare a usufruire del regime del risparmio amministrato su un deposito titoli detenuto presso un intermediario italiano.
Il caso riguarda un cittadino italiano che, dal gennaio 2025, si è trasferito in Thailandia iscrivendosi all’AIRE e ottenendo un visto di residenza decennale, mantenendo un deposito titoli in Italia per il quale aveva già optato per il regime amministrato.
L’istante chiedeva se fosse obbligatorio il passaggio al regime dichiarativo e se tale passaggio comportasse la tassazione delle eventuali plusvalenze “latenti” sui titoli.
Il quadro normativo di riferimento
Il regime del risparmio amministrato è disciplinato dall’articolo 6 del D.Lgs. 461/1997, mentre il regime dichiarativo è regolato dall’articolo 5 dello stesso decreto.
Per i soggetti non residenti, il regime amministrato costituisce il regime naturale: l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze è applicata direttamente dagli intermediari, anche senza esercizio dell’opzione, salvo facoltà di rinuncia con effetto dalla prima operazione successiva.La normativa prevede che l’opzione possa essere revocata entro la fine dell’anno solare con effetto dall’anno successivo e che tale revoca non costituisca evento realizzativo ai fini delle imposte sui redditi. Pertanto, il semplice passaggio da regime amministrato a dichiarativo non genera tassazione sulle plusvalenze maturate e non realizzate.
Il chiarimento dell’Agenzia delle Entrate
Nel rispondere all’interpello, l’Agenzia ha precisato che il contribuente, anche dopo il trasferimento all’estero, può continuare a mantenere il deposito titoli in regime di risparmio amministrato, senza obbligo di passaggio al regime dichiarativo.
In caso di volontaria revoca dell’opzione, l’operazione resta fiscalmente neutra: le eventuali plusvalenze latenti non vengono tassate fino alla loro effettiva realizzazione mediante cessione o rimborso dei titoli.
Resta comunque ferma la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di effettuare controlli per verificare la corretta qualificazione fiscale della fattispecie in base agli elementi di fatto.
Implicazioni pratiche per i contribuenti non residenti
Questo chiarimento è particolarmente rilevante per i cittadini italiani che si trasferiscono all’estero ma mantengono investimenti finanziari in Italia.
La conferma che il regime amministrato resta applicabile in automatico, e che il passaggio al dichiarativo è una facoltà e non un obbligo, consente di evitare adempimenti aggiuntivi e di pianificare con maggiore flessibilità la gestione del portafoglio titoli.Per chi opta per il regime amministrato, l’intermediario italiano continuerà a trattenere e versare l’imposta sostitutiva sulle plusvalenze realizzate, semplificando gli obblighi dichiarativi in Italia.
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Transizione 5.0: aggiornamento della piattaforma e nuove funzionalità
Con l’intervento di manutenzione della piattaforma “Transizione 5.0”, svolto nella giornata del 7 agosto, sono state introdotte le seguenti funzioni, pensate per semplificare le procedure e ampliare le possibilità per le imprese beneficiarie del credito d’imposta.
Nuove funzionalità disponibili dopo l’aggiornamento
1. Energy Service Company come beneficiaria
Gli utenti potranno indicare una Energy Service Company (ESCo) quale soggetto beneficiario del credito d’imposta.
2. Segnalazione del cumulo con altre agevolazioni
Sarà possibile dichiarare l’eventuale cumulo con altre misure di sostegno già ottenute o richieste per i medesimi costi ammissibili.
3. Sostituzione di beni materiali
Per i beni compresi nell’Allegato A, sarà consentito indicare la sostituzione con un bene equivalente, già ammortizzato da almeno 24 mesi alla data di presentazione della domanda di accesso al beneficio.
4. Semplificazioni per beni di valore inferiore a 300.000 €
Per beni con spesa inferiore a 300.000 euro, in alternativa alla perizia asseverata o alla certificazione di un ente accreditato, sarà possibile caricare una dichiarazione del legale rappresentante del soggetto beneficiario.
5. Aggiornamento delle categorie di impianti termici
La tipologia “Energia termica da fonte geotermica” sarà sostituita da: “Energia termica da fonte geotermica, acqua/acqua e acqua/aria”. Restano invariati i massimali previsti dalla Tabella 2b, Sezione II, del DM 24 luglio 2024.
Dove trovare istruzioni e approfondimenti
La Guida all’utilizzo del portale TR5, con spiegazioni dettagliate e indicazioni operative, è disponibile nella sezione dedicata del sito GSE, che qui alleghiamo.
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Cessione crediti Superbonus 2025: aggiornato il modello per la trasmissione telematica
Con provvedimento n. 321370 del giorno 7 agosto 2025 l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato il modello (con istruzioni e specifiche tecniche) per l’esercizio dell’opzione per la cessione del credito o lo sconto in fattura delle spese sostenute nel 2025 nell’ambito del Superbonus.
Scarica il Modello con le relative istruzioni
Il nuovo modello dovrà essere utilizzato dai contribuenti a partire dall'8 settembre 2025 e fino a giorno 16 marzo 2026; restano comunque valide le comunicazioni trasmesse fino a giorno 7 settembre 2025 utilizzando il precedente modello.
Il nuovo modello aggiorna la versione precedente, risalente al 3 febbraio 2022, e recepisce le novità in tema di blocco delle cessioni, oltre al mutato quadro normativo su di cessione o sconto di crediti edilizi.
Si attende l’aggiornamento del software ministeriale CIR20 e dei relativi controlli telematici.
Gli interventi esclusi dal nuovo modello
Rispetto alla versione precedente del 2022, la principale novità del nuovo modello è l’esclusione dalla tabella dei codici degli interventi agevolati di quei bonus fiscali che nel 2025 non sono più cedibili o scontabili in fattura, o che non sono più attivi:
- ecobonus ordinario;
- bonus casa;
- bonus facciate;
- bonus per l’eliminazione delle barriere architettoniche;
- eco-sisma bonus;
- interventi sulle parti comuni, per più del 25% dell’involucro, di cui al decreto del 26 giugno 2015.
Quindi il modello recepisce l’esclusione per i bonus minori della possibilità di cedere o scontare in fattura i crediti; ciò perché il modello assorbe il fatto che il DL 34/2020, all’articolo 121, prevedeva che per la generalità dei bonus edilizi fosse possibile optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito solo per gli anni 2020, 2021, 2022, 2023, 2024.
In ragione di ciò, a partire dall’anno fiscale 2025, per la generalità dei bonus edilizi l’opzione non è più esercitabile, eccezione fatta per le spese relative al Superbonus.
Va segnalato che il modello prevede ancora la possibilità di optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito anche per il Sisma bonus acquisti. Non è chiaro se questa si debba considerare una svista o se l’Agenzia, così facendo, ha abbracciato una lettura estensiva della norma che prevede la possibilità di usufruire di questi bonus anche nel 2025.
Le novità del modello
Fondamentalmente la struttura del modello è rimasta analoga a quella della precedente versione del 2022, di cui rappresenta una versione snellita. Tra le modifiche più rilevanti va segnalato che:
- sono state mantenute solo le tipologie di intervento relative al Superbonus, ed eliminati i codici relativi alle detrazioni non più cedibili (si veda il paragrafo precedente);
- non è più presente la casella Periodo che, nel modello precedente, richiedeva di distinguere le spese tra sostenute nel primo o nel secondo semestre del 2020.
- non è più presente la casella Edilizia libera, in quanto non ci sono più interventi sostenibili nel 2025, con crediti che possono essere scontati in fattura o ceduti, per i quali non sia richiesta una comunicazione allo Sportello Unico dell’Edilizia;
- sono stati eliminati i campi relativi alla “cessione delle rate residue”: il nuovo modello recepisce il fatto che dal 29 maggio 2024 non è più consentita la cessione delle rate residue di detrazione, quelle successive alla prima, in applicazione del comma 7 dell’articolo 4-bis del DL 39/2024.
Per il resto, con il nuovo modello restano invariate le regole operative di base, in relazione:
- alla determinazione dell’ammontare della detrazione, dello sconto in fattura e del credito cedibile;
- ai termini e alle modalità di invio della comunicazione;
- alla possibilità di esercitare le opzioni di cessione o sconto durante lo stato di avanzamento lavori (è previsto il limite di due SAL, ognuno dei quali riferito ad almeno il 30% dei lavori);
- all’obbligo di asseverazioni tecniche, di congruità delle spese e di allegazione del visto di conformità.
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Testo Unico imposta di registro e altri tributi indiretti pubblicato in Gazzetta Ufficiale
Nella Gazzetta Ufficiale del 12.08.2025 n. 186 è stato pubblicato il Dlgs n. 123 del 1° agosto 2025 con i contenuti del Testo Unico sul Registro e altri tributi indiretti, precedentemente approvato dal CdM del 22 luglio.
Ricordiamo che il Vice Ministro Leo all'atto della prima approvazione aveva dichiarato: "Con questo provvedimento proseguiamo con coerenza nell’attuazione della riforma fiscale: ad oggi contiamo 15 decreti legislativi già pubblicati in Gazzetta Ufficiale. A questi si sommano i quattro testi unici già in Gazzetta Ufficiale, più quello di oggi. Nei prossimi mesi ci concentreremo su interventi ulteriori che riguarderanno le imposte dirette e la fiscalità internazionale, per continuare a costruire un sistema più moderno, equo e competitivo, al passo con le aspettative degli Italiani e con le sfide dei nostri tempi”.
Le disposizioni del presente testo unico si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2026.
Testo Unico imposta di registro: struttura del decreto legislativo
Il nuovo Testo Unico si compone di 205 articoli, suddivisi in sei parti:
- parte I con gli articoli 1-70 che disciplina l’imposta di registro;
- parte II con gli articoli 71-86 che disciplina le imposte ipotecaria e catastale;
- parte III con gli articoli 87-138 che disciplina l’imposta di successione e donazione;
- parte IV con gli articoli 139-168 che disciplina l’imposta di bollo e l’imposta di bollo su valori scudati (articolo 19 dl 201/2011) oltre a l’imposta sul valore delle attività finanziarie ed estere;
- parte V con gli articoli 169-202 che contiene le norme che dispongono agevolazioni o regimi sostitutivi;
- parte VI con gli articoli 203-205 che contiene l’elenco delle norme abrogate e la norma che indica la data di entrata in vigore.
Infine, il testo unico consta di quattro allegati:
- allegato 1 che contiene la tariffa parte prima, la tariffa parte seconda e la tabella degli atti non soggetti a obbligo di registrazione;
- allegato 2 che contiene la tariffa delle imposte ipotecaria e catastale e la tabella delle tasse ipotecarie e dei tributi speciali catastali;
- allegato 3 che contiene la tariffa parte prima. la tariffa parte seconda e la tabella degli atti esenti da bollo;
- allegato 4 che reca il prospetto dei coefficienti per il calcolo del valore del diritto di usufrutto ai fini dell’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria, catastale e di successione e donazione.
Il provvedimento, che raccoglie in modo organico le norme vigenti, prevedendo l’abrogazione dei numerosi provvedimenti che oggi le contengono, si inserisce nel percorso di razionalizzazione e semplificazione del sistema fiscale e tributario italiano, in l’attuazione della legge delega 9 agosto 2023, n. 111.
Il 1° gennaio 2026 entrerà in vigore il nuovo testo unico dell’imposta di registro e degli altri tributi indiretti diversi dall’Iva stituendo, abrogandoli quasi interamente:
- testo unico dell’imposta di registro, contenuto nel Dpr 131/1986;
- testo unico dell’imposta di successione e donazione, contenuto nel Dlgs 346/1990;
- testo unico dell’imposta ipotecaria e catastale, contenuto nel Dlgs 347/1990;
- legge sull’imposta di bollo, recata dal Dpr 642/1972.
Si segnala che il nuovo testo unico riproduce tutta la normativa attualmente vigente modificandola solamente in quei punti in cui i testi legislativi si sono resi obsoleti e quindi oggetto di risistemazione formale.
Con questo criterio la normativa attuale relativa alle imposte indirette diverse dall’Iva è stata trasfusa senza modificarne la formulazione, ad eccezione per le ipotesi in cui, mantenendo la portata applicativa attualmente vigente, è stato necessario attualizzarne il testo o introdurre disposizioni di coordinamento per mere esigenze sistematiche di aggiornamento a sopravvenute modifiche normative nel settore di riferimento o per esigenze formali di coordinamento con altre disposizioni dell’ordinamento.
Ne è esempio il coordinamento attuato con l’introduzione nella tariffa parte prima dell’imposta di registro, dopo la normativa di agevolazione per l’acquisto della prima casa, della disciplina sul credito d’imposta in caso di acquisto di un’altra abitazione in connessione con la vendita di una abitazione precedentemente acquistata con la medesima agevolazione prima casa.
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Riforma Fiscale: delega prorogata fino al 29 agosto 2026
L’orizzonte temporale per il completamento della riforma fiscale avviata nel 2023 viene ufficialmente esteso.
Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, sabato 9 agosto, della legge n. 120 dell’8 agosto 2025, sono state introdotte modifiche mirate alla legge n. 111/2023, che aveva conferito la delega per la revisione complessiva del sistema tributario.
Il provvedimento, composto da un unico articolo, interviene su cinque punti centrali della legge delega, con lo scopo di rimodulare scadenze, definire con maggiore precisione gli ambiti di intervento e aggiornare i criteri direttivi, così da armonizzare l’attuazione della riforma con il calendario, particolarmente complesso, previsto per il riordino del fisco.
In particolare, si estende da 24 a 36 mesi il termine per l’adozione dei decreti legislativi di revisione del sistema tributario, decorrenti dalla data di entrata in vigore della legge n. 111/2023, posticipando di fatto la scadenza al 29 agosto 2026 (in luogo del 29 agosto 2025).
Contestualmente, la scadenza per l’emanazione di eventuali provvedimenti correttivi o integrativi è posticipata al 29 agosto 2028, restando comunque invariata la previsione di una proroga automatica di 90 giorni qualora i pareri parlamentari vengano espressi in ritardo.
Di seguito si propone un’analisi delle modifiche introdotte, organizzata in base alle previsioni dell’articolo 1 della legge delega.
Riforma Fiscale: più tempo per l’adozione dei decreti attuativi
Come anticipato, il testo proroga dal 29 agosto 2026 il termine entro cui il Governo può esercitare il potere di delega previsto dalla legge 9 agosto 2023, n. 111, in materia di riforma del sistema fiscale e, di conseguenza, il termine per l’adozione dei decreti correttivi e integrativi al 29 agosto 2028.
Inoltre, viene rivisto uno dei principi di delega, prevedendo la possibilità di estendere anche ai tributi regionali e locali la disciplina del trattamento dei debiti tributari prevista dagli articoli 23, 63, 64-bis, 88, 245 e 284-bis del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (d.lgs. n. 14/2019), relativa al pagamento parziale o dilazionato dei tributi.
È confermata, inoltre, la facoltà di introdurre un’analoga disciplina per l’istituto dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Infine, viene inserito un nuovo principio di delega che affida al legislatore delegato il compito di:
- uniformare l’ordinamento, lo stato giuridico e il ruolo dei magistrati tributari, per quanto compatibili, a quelli della magistratura ordinaria;
- disciplinare, fatte salve le prerogative dell’avvio del procedimento disciplinare attribuite al Presidente del Consiglio dei Ministri e al Presidente della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, nonché le competenze decisorie del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, le fattispecie disciplinari con le relative sanzioni e procedure, il regime delle incompatibilità, la dispensa dal servizio e il trasferimento d’ufficio.
Riforma fiscale: testi unici rinviati al 2026
Nella versione originaria dell’articolo 21, comma 1, della legge n. 111/2023, il Governo era incaricato di emanare, entro il 31 dicembre 2025, uno o più decreti legislativi per il riordino organico della normativa tributaria, seguendo le procedure indicate dall’articolo 1 della stessa legge.
Con la modifica introdotta dalla lettera e), il termine viene esteso di un anno, ovvero la predisposizione dei testi unici fiscali slitta infatti al 31 dicembre 2026.
L’intervento si inserisce nel quadro della più ampia proroga dei termini di delega prevista dalla lettera a), garantendo coerenza tra le diverse scadenze dell’attuazione della riforma.
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Regime di tassazione dei redditi dei terreni: nuove istruzioni dell’Agenzia delle Entrate
L’8 agosto 2025 l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Circolare n. 12/E, con la quale ha fornito agli Uffici le indicazioni operative sul riordino del regime di tassazione dei redditi dei terreni.
Si tratta di un intervento attuativo del decreto legislativo n. 192/2024, emanato in applicazione della legge delega per la riforma fiscale (legge n. 111/2023), che introduce un quadro aggiornato e più inclusivo per le attività agricole, riconoscendo anche quelle tecnologiche e orientate alla sostenibilità ambientale.
Un concetto di reddito agrario più ampio
La riforma amplia il perimetro delle attività considerate produttive di reddito agrario, includendo anche quelle che non si basano direttamente sullo sfruttamento del terreno ma sono legate alla cura di un ciclo biologico, realizzate con tecniche innovative.
Rientrano ora nella tassazione catastale:
- coltivazioni “fuori suolo” in fabbricati accatastati (categorie C/1, C/2, C/3, C/6, C/7, D/1, D/7, D/8, D/9 e D/10), come vertical farm, colture idroponiche o micropropagazione in vitro, entro il limite di superficie definito dalla normativa,
- produzioni agricole “green”, comprese quelle che generano beni immateriali come i crediti di carbonio certificati, se realizzate con modalità virtuose sotto il profilo ambientale.
In entrambi i casi, i redditi così prodotti sono assoggettati a un regime fiscale semplificato, basato su tariffe catastali, e non più alla tassazione ordinaria, entro specifici limiti quantitativi.
Nuove regole per reddito dominicale e agrario
La circolare dettaglia il metodo di calcolo:
- a regime, la determinazione avverrà secondo criteri stabiliti da un decreto interministeriale, che definirà anche la “superficie agraria di riferimento”;
- in via transitoria, si applica la tariffa d’estimo più alta della provincia, incrementata del 400%, sia per il reddito dominicale sia per quello agrario, rapportata alla superficie della particella catastale su cui insiste l’immobile produttivo.
È previsto inoltre un confronto obbligatorio tra il reddito dominicale rivalutato e la rendita catastale dell’immobile: se quest’ultima è più alta, diventa la base imponibile minima.
Attività agricole a tutela dell’ambiente
La nuova lettera b-ter) dell’art. 32 TUIR qualifica come reddito agrario i proventi derivanti dalla produzione di beni, anche immateriali, ottenuti da coltivazione, allevamento o silvicoltura che contribuiscono alla tutela ambientale e alla lotta ai cambiamenti climatici, un esempio tipico è la cessione di crediti di carbonio.
Questi redditi sono tassati catastalmente fino a concorrenza di un limite di “agrarietà” calcolato sui corrispettivi delle altre cessioni di beni agricoli.
L’eccedenza rispetto al limite è considerata reddito d’impresa, determinato forfettariamente applicando un coefficiente di redditività del 25%.
Società agricole e regime catastale
Il decreto estende i criteri forfettari dell’art. 56-bis TUIR anche alle società agricole che hanno optato per la tassazione catastale ex legge 296/2006.
Tuttavia, per l’attività agrituristica restano ferme le regole speciali previste dalla legge n. 413/1991:
- il reddito è determinato applicando il coefficiente del 25% sui ricavi,
- con esclusione della possibilità di utilizzare il regime forfettario dell’art. 56-bis per questa specifica attività.
Aggiornamento digitale del catasto
Infine, l’articolo 2 del decreto introduce una procedura automatizzata di aggiornamento delle qualità e classi di coltura per i terreni monitorati da AGEA.
I proprietari e conduttori non dovranno più presentare la denuncia di variazione colturale per queste particelle: sarà AGEA stessa a comunicare le modifiche al catasto. L’obbligo resta solo per i terreni non sottoposti a monitoraggio.
Le nuove disposizioni si applicano ai redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta 2024, per i contribuenti con anno solare coincidente con il periodo d’imposta.
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Tax Control Framework: nuove schede tecniche sulla gestione del rischio fiscale
L’Agenzia aggiorna le linee guida sul Tax Control Framework con 3 schede tecniche su swap, diritto di superficie e obbligazioni convertibili.
Con il Provvedimento n. 321934 del 7 agosto 2025, l’Agenzia delle Entrate ha approvato nuove e specifiche istruzioni in materia di mappatura dei rischi fiscali derivanti dai principi contabili applicati dai contribuenti, in attuazione dell’articolo 4, comma 1-quater, del D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128.
Le istruzioni, elaborate congiuntamente all’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), integrano le Linee guida sul sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale (Tax Control Framework – TCF) già approvate il 10 gennaio 2025 (leggi anche Adempimento collaborativo: le linee guida per obblighi e certificazioni).
Il documento fa parte della strategia di rafforzamento del Regime di adempimento collaborativo, volto a garantire certezza nell’applicazione della norma tributaria, ridurre il contenzioso e promuovere un dialogo costruttivo tra imprese e Amministrazione finanziaria.
Scarica il testo del Provvedimento e le 3 nuove Schede tecniche allegate:
- Allegato 1 – Recesso anticipato da un contratto di commodity swap: trattamento contabile e fiscale
- Allegato 2 – Trattamento contabile, ai fini delle imposte sui redditi, del corrispettivo per la concessione del diritto di superficie
- Allegato 3 – Emissione e chiusura di un prestito obbligazionario convertibile a tasso zero: trattamento contabile e fiscale.
Contesto normativo e obiettivi
Il Regime di adempimento collaborativo, introdotto dal D.Lgs. 128/2015 e recentemente modificato dal D.Lgs. 221/2023 e dal D.Lgs. 108/2024, prevede che le imprese aderenti dispongano di un TCF efficace, ora soggetto a certificazione anche in relazione alla conformità ai principi contabili.
Le nuove istruzioni operative, predisposte nell’ambito del tavolo tecnico Agenzia–OIC istituito il 10 ottobre 2024, mirano a standardizzare e uniformare le modalità di individuazione e gestione dei rischi fiscali connessi alle scelte contabili, facilitando così la transizione verso modelli certificati e riconosciuti.
Le tre nuove schede tecniche approvate
Il provvedimento allega tre schede di mappatura dei rischi che forniscono indicazioni di trattamento contabile e fiscale per specifiche operazioni:
- Recesso anticipato da un contratto di commodity swap
- disciplina le modalità di contabilizzazione della riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi e la rilevanza fiscale del provento derivante dalla chiusura anticipata del derivato,
- il principio di derivazione rafforzata guida la rilevazione ai fini IRES e IRAP in coerenza con la rappresentazione in bilancio.
- Corrispettivo per la concessione del diritto di superficie
- stabilisce che i canoni periodici percepiti per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato siano contabilizzati come ricavi e non come plusvalenze,
- ai fini fiscali, per i soggetti “Nuovi OIC” si applicano le regole di qualificazione e imputazione temporale derivanti dalla corretta contabilizzazione.
- Emissione e chiusura di un prestito obbligazionario convertibile a tasso zero
- illustra il trattamento IAS/IFRS della componente di debito e di equity, la ripartizione dei costi di transazione e la rilevazione degli interessi passivi “sostanziali”,
- prevede il regime fiscale sia nella fase di vita del titolo sia alla scadenza, con e senza esercizio del diritto di conversione.
Implicazioni per le imprese
Le nuove schede tecniche rappresentano strumenti operativi per i contribuenti, in particolare per le società di maggiori dimensioni e complessità, che intendono aderire o già aderiscono al Regime di adempimento collaborativo. Esse consentono di:
- uniformare i comportamenti contabili e fiscali su operazioni tipiche e potenzialmente critiche;
- ridurre il rischio di contestazioni grazie alla preventiva mappatura e gestione delle fattispecie sensibili;
- facilitare il processo di certificazione del TCF, ora requisito obbligatorio.
Il provvedimento ribadisce inoltre che le istruzioni potranno essere periodicamente aggiornate o integrate, ampliando il ventaglio di casistiche esaminate.
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IRES premiale: regole, condizioni e cause di decadenza
L’articolo 1, commi 436-444, della legge di bilancio 2025 (L. 207/2024) ha introdotto, per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, una riduzione di quattro punti percentuali dell’aliquota IRES (dal 24% al 20%), quale misura incentivante per le imprese che destinano una quota significativa dell’utile a investimenti rilevanti, incremento occupazionale e altre finalità strategiche.
Il nuovo decreto attuativo del MEF, pubblicato l'8 agosto 2025, disciplina nel dettaglio:
- le modalità di accesso,
- le tipologie di investimenti ammessi,
- i vincoli,
- le esclusioni e le cause di decadenza,
coordinandosi con le altre disposizioni tributarie interessate.
Ambito soggettivo
Possono beneficiare dell’agevolazione:
- le Società di capitali, cooperative e società di mutua assicurazione residenti;
- gli Enti commerciali residenti;
- le Stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;
- gli Enti non commerciali limitatamente al reddito d’impresa da attività commerciale.
Sono esclusi dalla riduzione dell’aliquota IRES, le società e gli enti che:
- nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024:
- sono in liquidazione ordinaria o sono assoggettati a procedure concorsuali di
natura liquidatoria di cui al decreto legislativo 12 gennaio 2019, n. 14; - determinano il proprio reddito imponibile anche parzialmente, sulla base di
regimi forfetari;
- sono in liquidazione ordinaria o sono assoggettati a procedure concorsuali di
- nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 applicano il regime di
contabilità semplificata.
Condizioni di accesso alla riduzione dell’aliquota IRES
Per usufruire della riduzione, occorre rispettare tutte le seguenti condizioni:
1. Condizioni di accesso relative all’accantonamento dell’utile
Le condizioni di accesso relative all’accantonamento dell’utile sono:
- almeno l’80% dell’utile 2024 va accantonato in apposita riserva, anche per copertura perdite o destinazione a capitale;
- almeno il 30% dell’utile accantonato (e comunque non meno del 24% dell’utile 2023) deve finanziare investimenti rilevanti.
Per chiarire il calcolo della soglia minima di investimento, la relazione illustrativa che accompagna il decreto, propone il seguente caso:
Esempio
Una S.p.A. con esercizio coincidente con l’anno solare consegue nel 2024 un utile di 100, distribuendone 20 ai soci.
Nel 2023 aveva realizzato un utile di 150 assorbito in parte dalla perdita dell’esercizio 2022 di 60.
L’investimento minimo per accedere alla riduzione IRES sarà pari a:- 2024: 100 x 0,80 x 0,30 = 24;
- 2023: 150 x 24 = 36.
Si prende il maggiore tra i due valori: 36.
Pertanto l’impresa dovrà effettuare investimenti rilevanti per almeno 36 per fruire dell’agevolazione.2. Condizioni di accesso relative agli investimenti rilevanti
Ai soggetti che accantonano l’utile alle condizioni e nei limiti di cui sopra, la riduzione dell’aliquota IRES spetta a condizione che siano realizzati gli investimenti rilevanti. Costituiscono investimenti rilevanti quelli che hanno a oggetto:
- Beni “Industria 4.0” e beni immateriali correlati (allegati A e B, L. 232/2016);
- Beni previsti dal piano “Transizione 5.0” (art. 38 D.L. 19/2024) legati a riduzione dei consumi energetici.
Gli investimenti rilevanti devono essere realizzati, a decorrere dal 1° gennaio 2025, ma entro la scadenza del termine ordinario per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno civile, entro il 31 ottobre 2026).
Si fa riferimento, infatti, al termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi. Per espressa previsione contenuta nel secondo periodo, il termine per la realizzazione degli investimenti rilevanti si determina avendo riguardo a un periodo d’imposta pari a 12 mesi se l’esercizio ha durata superiore.
L’ammontare minimo degli investimenti rilevanti è determinato in misura pari al maggiore fra i seguenti importi:
- 30% dell’utile accantonato, ai sensi dell’articolo 4;
- 24% dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023;
- 20.000 euro.
3. Condizione di accesso relativa alla base occupazionale
La riduzione dell’aliquota IRES spetta a condizione che:
- nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024:
- il numero di unità lavorative per anno non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente;
- siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato che costituiscano incremento occupazionale ai sensi dell’articolo 4 del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 216, in misura pari ad almeno l’1 per cento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 e, comunque, in misura non inferiore a un lavoratore dipendente con contratto di lavoro a tempo indeterminato;
- l’impresa non abbia fatto ricorso alla CIG nel 2024 o 2025, salvo eventi transitori non imputabili all’impresa (es. intemperie stagionali).
Cause di decadenza
Il beneficio viene revocato se:
- la quota di utile accantonata (netta delle perdite) viene distribuita entro il secondo esercizio successivo al 2024;
- i beni agevolati sono dismessi, ceduti o delocalizzati all’estero entro 5 anni dall’acquisto, salvo sostituzione con beni analoghi o superiori.
In caso di decadenza, l’impresa deve restituire la differenza d’imposta, versandola entro il saldo del periodo in cui si verifica l’evento.
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Accertamento analitico-induttivo: costi deducibili in via presuntiva
La Corte di Cassazione, con ordinanza depositata a luglio, interviene su un caso di accertamento fiscale ai danni di una società e dei suoi soci, ribadendo un principio importante: anche nell’accertamento analitico-induttivo il contribuente può dedurre i costi in via presuntiva.
Si tratta di una pronuncia destinata ad avere rilevanza pratica, soprattutto alla luce della recente sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023.
Accertamento analitico-induttivo: costi deducibili in via presuntiva
Il caso riguarda una società sas e i suoi soci, destinatari di un avviso di accertamento per l’anno 2014, con riprese fiscali ai fini IRAP, IRPEF e IVA. L’Amministrazione finanziaria aveva riscontrato ricavi non contabilizzati e costi indeducibili, rinvenendo documentazione extracontabile nel corso di una verifica condotta dalla Guardia di Finanza.
L’accertamento, oltre che sulla società, fu esteso ai soci secondo la disciplina della trasparenza (art. 5 del TUIR), e fu impugnato avanti alle Commissioni tributarie provinciale con esito sfavorevole ai contribuenti.
In secondo grado, la Corte di Giustizia Tributaria Regionale confermava la validità dell’atto impositivo, valorizzando la “contabilità parallela” rinvenuta presso la sede della società e ritenendo inidonei gli elementi difensivi prodotti dai ricorrenti.
I contribuenti ricorrevano in Cassazione affidando la propria difesa a cinque motivi di impugnazione, tutti volti a contestare:
- la carenza di motivazione della sentenza d’appello;
- l’uso improprio di presunzioni semplici;
- l’omessa considerazione di documentazione giustificativa dei costi sostenuti;
- il mancato riconoscimento dei costi relativi ai ricavi presunti.
I primi quattro motivi sono stati rigettati dalla Corte, che ha confermato la piena motivazione della sentenza d’appello, e la legittimità dell’uso di elementi extracontabili a fini probatori.
La Cassazione però con il quinto motivo, in cui i ricorrenti lamentano il mancato riconoscimento di costi correlati ai maggiori ricavi accertati ad opera della Corte di Giustizia Tributaria regionale.
La Cassazione, al contrario, ha accolto il motivo, affermando un principio aggiornato sulla base della sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023.
Secondo la Suprema Corte, anche in presenza di accertamento analitico-induttivo – cioè basato su anomalie parziali nella contabilità ma non completamente privo di riferimenti – il contribuente può opporre la prova contraria in forma presuntiva, sostenendo l’esistenza di costi proporzionati ai ricavi presunti.
In particolare, la Cassazione ha evidenziato come, dopo la sentenza n. 10/2023 della Consulta, sarebbe irragionevole non riconoscere al contribuente tale possibilità, creando una disparità rispetto a chi è sottoposto ad accertamento induttivo puro, dove invece la deduzione forfetaria dei costi è già ammessa.
Nell’ordinanza, la Corte afferma espressamente che “In tema di accertamento dei redditi con il metodo analitico-induttivo, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 10 del 2023, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfetaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall'ammontare dei maggiori ricavi presunti.”